REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
PODER JUDICIAL
TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO
de la Región Guayana con Competencia en las Circunscripciones Judiciales de los Estados Amazonas, Bolívar y Delta Amacuro
Ciudad Bolívar, 31 de julio de 2.008.-
198° y 149°
ASUNTO: FP02-U-2005-000029SENTENCIA Nº PJ0662008000051
Con motivo del Recurso Contencioso Tributario remitido a este Juzgado, mediante oficio Nº GRTI/RG/DJT/2005/2665, de fecha 06 de mayo de 2.005, por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) Región Guayana, interpuesto ante ése mismo órgano de forma subsidiaria al Recurso Jerárquico, por el ciudadano Getulio Noel Castro Palacios, venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad Nº 3.655.860, actuando en su condición de Director Gerente de la sociedad mercantil LA CASA DEL DIESEL, C.A., domiciliada en Unare II, Calle Ipire, Edificio Franca Nº 2, Puerto Ordaz, Estado Bolívar, asistido por el Abogado Luis Alberto Castro Palacios, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 13.699, contra el acto administrativo contenido en las Planillas de Liquidación Nº 089-10-26-00361 y 08-10-26-003362, de fecha 04 agosto de 1.997, emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
En fecha 12 de mayo de 2.005, fue presentado el presente recurso ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.), dándosele entrada en fecha 13 de mayo de 2.005, bajo el Asunto identificado en el epígrafe de la referencia, ordenándose a tal efecto, notificar a los ciudadanos Procuradora Contralor y Fiscal General de la Republica Bolivariana, así como a la Gerencia Regional de Tributos Internos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), Región Guayana, y a la contribuyente LA CASA DEL DIESEL, C.A., conforme lo previsto en el artículo 267 del Código Orgánico Tributario (v. folio 108).
En fecha 02 de junio de 2.005, este Tribunal ordenó comisionar al Juez del Juzgado Distribuidor de Municipio de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, a los efectos de las notificaciones a los ciudadanos Contralor y Fiscal General de la República Bolivariana de Venezuela. Asimismo, al Juzgado Distribuidor del Municipio Caroní del Segundo Circuito de la Circunscripción Judicial del Estado Bolívar, a los fines de las notificaciones de los ciudadanos Procuradora General de la República y a la contribuyente LA CASA DEL DIESEL, C.A. (v. folios 109 al 120).
En fecha 22 de julio de 2.005, la Abogada Dariana Mata Ochoa, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 81.152, actuando en su condición de representante de la República Bolivariana de Venezuela, a través del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), presentó diligencia mediante la cual solicita se le designe como correo especial a los fines de la práctica de las notificación a la contribuyente (v. folios121 al 126).
En fecha 01 de agosto de 2.005, el Alguacil de este Tribunal dejó constancia del envío de las comisiones dirigidas al Juzgado Distribuidor de Municipio del Área Metropolitana de Caracas, así como al Juzgado Distribuidor del Municipio Caroní del Segundo Circuito de la Circunscripción Judicial del Estado Bolívar (v. folios 127 al 138).
En fecha 03 de agosto de 2.005, el Dr. Víctor Manuel Rivas Flores, en su condición de Juez Superior Provisorio se abocó al conocimiento y decisión de la presente causa (v. folio 139).
En la misma fecha, este Tribunal agregó la comisión Nº 175 practicada por el Juzgado Primero del Municipio Caroní del Segundo Circuito de la Circunscripción Judicial del Estado Bolívar, y asimismo, se negó lo solicitud de correo especial interpuesta por la Abogada Dariana Mata Ochoa, arriba identificada (v. folios 140 al 152).
En fecha 04 de agosto de 2.005, el Alguacil de este Juzgado dejó constancia de la imposibilidad de notificación al Servicio Nacional de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) Región Guayana (v. folios 153 al 155).
En fecha 27 de septiembre de 2.005, este Tribunal agregó la comisión Nº AP31-C-2005-000748 practicada por el Juzgado Vigésimo Segundo de Municipio del Área Metropolitana de Caracas, donde consta las notificaciones practicadas a los ciudadanos Fiscal, Contralor General de la República Bolivariana de Venezuela (v. folios 156 al 171).
En fecha 29 de septiembre de 2005, la Abogada Dariana Mata Ochoa, antes identificada, presentó diligencia mediante la cual solicitó se le designara correo especial a los fines de la práctica de las notificaciones de los ciudadanos Fiscal, Contralor y Procuradora General de la República Bolivariana de Venezuela (v. folios 172 al173).
En fecha 11 de enero de 2006, se dictó auto mediante el cual el Abogado Javier Sánchez Aullón, se abocó al conocimiento y decisión de la presente causa, en virtud de haberse encargado de este Tribunal en su condición de Juez Temporal (v. folio 174).
En la misma fecha, este Tribunal negó lo solicitado por la Abogada representante del Fisco Nacional (v. folio 175).
En fecha 11 de enero de 2006, este Tribunal dictó auto mediante el cual admite el presente recurso contencioso tributario en cuanto ha lugar en derecho de conformidad con los artículos 267 y siguientes del Código Orgánico Tributario (v. folios 176 al 177).
En fechas 25 de enero de 2.006, la Abogada Dariana Mata Ochoa, actuando en representación del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), presentó escrito de promoción de pruebas (v. folios 178 al 180).
En fecha 08 de febrero de 2006, este Tribunal admitió la prueba promovida por la Abogada representante del Fisco Nacional, por no ser manifiestamente ilegal e impertinente, reservándose su valoración hasta la sentencia definitiva (v. folio 181).
En fecha 18 de abril de 2.006, este Tribunal fijó el lapso de sesenta días continuos para dictar sentencia, de conformidad con el artículo 277 del Código Orgánico Tributario (v. folio 182).
En fecha 19 de junio de 2.006, este Tribunal difiere para un lapso de treinta (30) días continuos para dictar sentencia (v. folio 183).
Cumplidos como han sido, todos los trámites y actos procesales determinados por la legislación tributaria para la sustanciación del recurso contencioso tributario, este Tribunal a los fines de motivar el presente fallo, previamente observa:
-I-
ARGUMENTOS DE LAS PARTES
Señala el representante de la recurrente que las planillas recurridas son nulas por vicios en el procedimiento, debido a que en el presente caso la Administración Tributaria, hizo uso de su facultad otorgada por el legislador de omitir el acta fiscal, pero que se extralimitó al no aperturar el procedimiento de imposición de sanciones (sumario administrativo), violando así el derecho a la defensa de su representada.
Que la administración al emitir una resolución de imposición de sanciones, lo que corresponde es ejercer contra él, los recursos ordinarios administrativos o judiciales, pero que en ningún momento se oyó a su representada sobre la presunta infracción y la omisión de dicho procedimiento de sumario administrativo, acarrea la nulidad absoluta del acto administrativo de acuerdo a lo establecido en el artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.
Que es improcedente la multa por existir circunstancias eximentes de responsabilidad, por cuanto su representada incurrió en un error de hecho y de derecho, ya sea por errónea interpretación de las normas o por impresiones de la propia ley tributaria, circunstancia que es pública y notoria; lo que releva a su representada de toda prueba, en el sentido de que la propia Administración Tributaria dentro de los consideraciones que motivaron la creación de un instrumento que permitiera en lo relativo al Impuesto al Valor Agregado y al Impuesto al Consumo Suntuario y Venta al Mayor, exonerar de toda multa a los contribuyentes de estos impuestos que no cumplieron con las obligaciones previstas en las leyes y reglamentos, refiriéndose a la Providencia 78 publicada en Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nº 35.746 de fecha 04-07-1995. Ya que la Administración Tributaria, al emitir dicha providencia reconoce las circunstancias que motivaron la inducción al error a los contribuyentes en la interpretación de las normas de esas leyes.
Igualmente, señala que son improcedentes las multas por exceder el límite máximo y falta de motivación para aplicarlo, dado a que la presunta infracción cometida por su representada, se trata de un deber formal de presentación extemporánea de declaración, y este hecho que no causa perjuicio irreparable a la Administración Tributaria, pretenden sancionarlos con multa de 60 U.T. y no guarda proporcionalidad con la sanción.
Por último, arguye la recurrente que no fueron apreciadas las circunstancias atenuantes, específicamente las previstas en los numerales 2, 3, 4 y 5, del artículo 86 del Código Orgánico Tributario, los cuales fueron obviados por la administración al momento de emitir la multa y que sólo se limitó a emitir las planillas de liquidación de conformidad con los artículos 118, 104 y 59 eiusdem y con el artículo 60 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor.
-II-
MOTIVACIÓN PARA DECIDIR
Visto el contenido de los actos administrativos recurridos y los argumentos de defensa invocados por la sociedad mercantil LA CASA DEL DIESEL, C.A., este Sentenciador en ejercicio del poder tutelar que le ha sido otorgado para garantía de los administrados y del Fisco Nacional, observa que el debate de autos se circunscribe a verificar:
1.- Si efectivamente ocurrieron los supuestos que conllevan a la nulidad de las planillas de liquidación recurridas.
2.- Si efectivamente opera la improcedencia de la multa por existir circunstancias eximentes de responsabilidad.
3.- Si opera la improcedencia de la multa por exceder del límite máximo y la falta de motivación para apreciarlo.
4.- Si se produjo la falta de apreciación de las circunstancias atenuantes.
En tal sentido, como primer argumento analizar, se observa que la contribuyente LA CASA DEL DIESEL, C.A., en su defensa reconoció que las planillas recurridas se encontraban fundadas en los artículos 118, 104 y 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, y que si bien cierto, a su entender, la Administración Tributaria en el presente caso conforme a la facultad la ley omitió el Acta Fiscal, no es menos cierto, que ésta se extralimitó al no dar apertura al procedimiento administrativo de imposición de sanciones denominado sumario administrativo.
Sobre este particular, la norma sustantiva contenida en el artículo 149 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable “rationae temporis”, señala en su párrafo primero lo siguiente:
Artículo 149: “… Omisis…
Parágrafo Primero: El levantamiento previo del Acta previsto en el Artículo 144 de este Código, podrá omitirse en los casos de imposición de sanciones por incumplimiento de deberes formales, infracciones por parte de los agentes de retención y percepción, que no constituyan presunción de delito, determinación de oficio sobre base cierta, cuando tal determinación se haga exclusivamente con fundamento en los datos de las declaraciones aportadas por los contribuyentes o cuando se trate de simples errores de cálculo que den lugar a una diferencia del tributo. En este último caso la Administración Tributaria notificará la sanción respectiva o la diferencia de tributo a favor del Fisco, con su actualización monetaria, liquidación de intereses y se aplicará multa equivalente al diez por ciento (10%) del Tributo omitido. El total liquidado deberá cancelarse dentro de los diez (10) días hábiles a su notificación. La falta de pago dentro de este plazo dará lugar al inicio del juicio ejecutivo de cobro.” (Negritas de este Tribunal).
De la norma trascrita se desprende que la Administración Tributaria permite la omisión del levantamiento previo del acta fiscal en aquellos casos de imposición de sanciones por incumplimiento de deberes formales, infracciones por parte de los agentes de retención y percepción en casos que no constituya presunción de delito, determinación de oficio sobre base cierta cuando dicha determinación se haga con fundamento exclusivo en los datos contenidos en las declaraciones aportadas por los contribuyentes, o en caso que se trate de errores de cálculo que dieren lugar a una diferencia de tributo. cuyo fin no es otro que el agilizar los procedimientos de determinación de oficio, por tratarse de situaciones que generalmente no presentaban mayor complejidad; de hecho el legislador en este sentido, expresaba que en éstos últimos casos —refiriéndose a los casos de imposición de sanciones por incumplimiento de deberes formales, en el que la determinación se haga exclusivamente con fundamento en los datos de las declaraciones aportadas por los contribuyentes— se procederá a notificar la sanción respectiva; es decir, que inmediatamente se puede proceder a emitir la resolución en la cual se imponga la sanción correspondiente, sin la necesidad de la apertura del procedimiento de sumario administrativo. Por lo tanto, al examinar las Planillas de Liquidación Nº 089-10-26-00361 y 08-10-26-003362 de fecha 04 agosto de 1.997, emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), conteste con las Declaraciones Definitivas Rentas que rielan insertas de los folios 70 al 74, se observa que el órgano fiscal actuó conforme a derecho, debido a que la legislación tributaria rationae temporis permitía que el procedimiento se iniciará con la providencia administrativa y en determinados casos culminara inmediatamente con la resolución determinativa (sin sumario previo), al verificarse los supuestos previstos en el citado artículo 149, salvo el contenido del numeral 4, ya que se refiere a las pruebas y defensa, cuya presentación no ocurría en esos casos.
Dentro de este marco, no era exigible el levantamiento del acta fiscal por parte de la Administración Tributaria, pues su actuación se basó en la imposición de la sanción correspondiente al haberse presentado de manera tardía las declaraciones de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, razón por la cual, atendiendo al mandato normativo supra referido, podía proceder de inmediato a imponer la sanción y los intereses moratorios correspondientes.
De esta manera, es por lo que en casos específicos como el caso subjudice en los que la actuación de la Administración simplemente se contrae a imponer una sanción por incumplimiento de deberes formales, no es exigido el previo levantamiento del acta fiscal, por lo que no puede alegarse de manera alguna prescindencia del procedimiento, resultando en consecuencia, improcedente la denuncia con arreglo a la norma prevista en el artículo 19, numeral 4 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. Así se decide.-
Por otra parte, en el segundo supuesto, afirmado por la recurrente y a ser examinado por quien decide, consiste en la improcedencia de las multas por existir, a opinión de la actora, circunstancias eximentes de responsabilidad penal.
Ante tal aseveración, es oportuno citar el contenido del artículo 79 Código Orgánico Tributario rationae temporis, que reza lo siguiente:
Artículo 79: Son circunstancias eximentes de responsabilidad penal tributaria:
a) El hecho de no haber cumplido 18 años, y la incapacidad mental debidamente comprobada.
b) El caso fortuito y de fuerza mayor.
c) El error de hecho y de derecho excusable.
d) La obediencia legítima y debida.
e) Cualquier otra circunstancia prevista en las leyes y aplicables a las infracciones tributarias. (Resaltado de este Tribunal).
Resulta necesario dejar establecido que el error de hecho puede ser conceptual o material, pero en todo caso debe poder ser calificado como excusable para que constituya una eximente de responsabilidad penal tributaria.
Es material en casos como el error aritmético o de cálculo, el de doble deducción de un mismo gasto, o el equivocado conteo de las materias primas; sin embargo, en uno u otro caso, el error identificado como causa de la infracción y debidamente probado, exime de responsabilidad penal, porque excluye los elementos de falsedad o engaño.
El error de hecho debe ser esencial y no accidental, es decir, debe referirse al error cometido en el efectivo cumplimiento de una obligación legal o contractual, con la convicción de estar realizando la actuación debida, lo que trae como efecto destruir subjetivamente la criminalidad del acto. Así el haber incurrido en error de hecho o de derecho es causal de absolución del contribuyente pero a condición de que él sea excusable.
La excusabilidad del error cometido exige la apreciación en cada caso en particular de la conducta del infractor y la verosimilitud de los argumentos que invoque en su defensa, “si algo puede decirse con carácter general es, únicamente, que el error excusable requiere un comportamiento normal y razonable del sujeto frente al evento en que se halló, si la persona procedió con la prudencia que exigía la situación y pese a ello incurrió en omisión, no se le puede penar”.
En este orden de ideas es conveniente expresar, lo que la Doctrina penal común ha expresado en relación con dicha eximente de responsabilidad:
“El error...es el falso conocimiento de algo, una noción falsa sobre algo...
En relación al error propio que afecta o tiene influencia en el conocimiento o voluntad, tradicionalmente se ha hecho referencia a la distinción entre el error de hecho y el error de derecho.”
El error de hecho es la equivocada noción que se puede tener con relación a los “acontecimientos que ocurren en la vida real”. El mismo constituye causa de inculpabilidad y por lo tanto, eximente de responsabilidad penal, sólo en aquellos casos en que se ven satisfechos los requisitos de esencialidad e invencibilidad.
Estos requisitos son:
Primer requisito: es menester que se satisfaga un error de hecho esencial para que éste proceda como causa de inculpabilidad, y se dice que es esencial cuando versa sobre un elemento sustancial de la figura delictiva o tipo penal, por ejemplo, sobre el objeto material del delito;...
(...omissis...)
El segundo requisito para que el error de hecho esencial excluya tanto el dolo como la culpa, consiste en lo siguiente: es menester que ese error de hecho, además de esencial sea invencible, o sea, que la persona no lo hubiera podido evitar por más diligencia o cuidado que hubiese puesto en la realización de una conducta determinada...
Así mismo, la Doctrina ha definido el error de Derecho de la siguiente manera:
Hay error de derecho cuando se conocen bien las condiciones de hecho, pero se yerra con respecto a la Ley prohibitiva de ese hecho;
(...omissis...)
El profesor Sabatini tiene un criterio distinto de éste que, clásicamente se ha venido admitiendo del error de derecho. En efecto, junto a la ignorancia pura y simple y a la ignorancia a causa de error coloca ‘el caso especial en que la ley se conozca, y, al observarla, se interpreta mal, cayendo en error. Este es el error de derecho” (Subrayado del autor).
En uno u otro caso, el error identificado como causa de la infracción y debidamente probado, exime de responsabilidad penal, porque excluye los elementos de falsedad o engaño, que son la base del acto doloso de su presunción; sin embargo, ocurrencias de esta índole pueden llevar al contribuyente a cometer una infracción tributaria, pero en la cual se carece de intencionalidad.
Concretamente en el campo del Derecho Tributario, la Doctrina ha sostenido:
…Sin embargo, no cualquier error excusa sino que el mismo debe reunir ciertas condiciones.
Si se trata de infracciones fiscales que requieren dolo para configurarse (defraudación fiscal), el error debe ser decisivo y esencial aun cuando sea imputable al contribuyente, es decir, cuando provenga de su falta de diligencia o prudencia.
En este caso, si bien el autor no responderá por la infracción dolosa, deberá en cambio, hacerlo por la omisión en el pago del tributo.
En cambio, para que el error exima de pena en las infracciones de tipo objetivo (incumplimiento omisivo de la obligación tributaria sustancial o formal), el mismo no sólo debe ser esencial y decisivo, sino que además no debe ser imputable al transgresor, ya que como acertadamente ha sostenido la jurisprudencia, la negligencia marca el límite de la aceptación en cuanto al error excusable (Subrayado del Tribunal).
La exigencia de la carga de la prueba tendente a demostrar el error, ha sido reconocida también por la jurisprudencia de nuestro Máximo Tribunal:
Tratándose de un error de hecho alegado por la contribuyente, correspondía a ella, demostrar no sólo los hechos que comprobaran la verdad de su dicho para así desvirtuar el reparo fiscal, sino que incurrió en el mismo de buena fe. En este sentido la jurisprudencia ha sostenido de manera reiterada que cuando el error de hecho que pueda alegar un contribuyente para destruir la fuerza probatoria de su declaración jurada (...) corresponde a dicho contribuyente no sólo demostrar por medios idóneos la existencia de su error sino que incurrió en el mismo de buena fe, es decir, que los elementos de que disponía lo indujeron a dicho error ya que de lo contrario no se trataría de un error sino, de una falsedad consciente cometida que ni el legislador ni los jueces puede amparar. (Sentencia Nro. 254, de fecha 17-04-96, caso: Administradora Los Sauces).
Aplicando las consideraciones al caso de autos, se observa que la recurrente, solicita el referido eximente, en razón de que cometió la infracción tributaria bajo la creencia de haberse obrado en cumplimiento de una determinada conducta u obligación legal o contractual, es decir, tenía la firme convicción de estar realizando la actuación debida ante el hecho público y notorio de que la Administración Tributaria, emitió la Providencia Nº 78 publicada en Gaceta Oficial Nº 35.746 de fecha 04/07/1995, en la cual se señalaba dentro de sus disposiciones que se exonera de toda multa a los contribuyentes de estos impuestos que no cumplieron con las obligaciones previstas en las leyes y reglamentos.
Por ello, el contribuyente invoca tal eximente de error de hecho y de derecho, al acogerse en lo establecido en la Providencia Nº 78 de fecha 30 de junio de 1995, Sobre el Cumplimiento Voluntario del Impuesto al Valor Agregado (IVA) y el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, publicada en Gaceta Oficial Nº 35.746 de fecha 4 de julio de 1995.
Afirmación que connota en el caso subjudice, un evidente desacierto jurídico, pues a la luz de la Providencia Nº 78, tan sólo se refiere al reconocimiento expreso de la Administración Tributaria de aquellos errores (excusables) cometidos entre los contribuyentes, en la aplicación del Decreto Ley Nº 3145 de fecha 16 de septiembre de 1993, que estableció el Impuesto al Valor Agregado, publicado en la Gaceta Oficial Nº 35304 de fecha 24 de septiembre de 1993, modificado parcialmente mediante el Decreto Ley Nº 3315 de fecha 27 de diciembre de 1993, publicado en Gaceta Oficial Nº 4664 extraordinario de fecha 30 de diciembre de 1993; circunstancia que conlleva al órgano fiscal admitir la procedencia de la eximente de responsabilidad penal tributaria por error de hecho o de derecho excusable desde el 16 de septiembre de 1993 hasta el 31 de julio de 1994, y en lo que respecta al Impuesto al Valor Agregado (IVA) y por el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, hasta el 28 de febrero de 1995.
Por otra parte, el artículo 1 de la prenombrada Providencia Nº 78, sostiene la procedencia de la eximente de responsabilidad penal tributaria en los siguientes términos:
Artículo 1.- “Se declara, a solicitud de los interesados la eximente de responsabilidad penal tributaria, por error de hecho o de derecho excusable, a favor de los contribuyentes que se avengan al pago del tributo adeudado por el lapso comprendido entre le 16 de septiembre de 1993, hasta el 31 de julio de 1994, por lo que respecta al Impuesto al Valor Agregado (IVA) y por el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, hasta el 28 de febrero de 1995, circunstancia ésta que no dará lugar a multas, intereses compensatorios ni actualización monetaria.” (Resaltado de este Tribunal).
Del citado dispositivo se desprende que la inaplicación de multas, intereses compensatorios y actualización monetaria requiere previamente la verificación de ciertos y determinados supuestos, tales como:
a. Solicitud de parte interesada, ante la Administración Tributaria, sustentada en la eximente de responsabilidad penal tributaria, por error de hecho o de derecho excusable.
b. Debe tratarse del incumplimiento del pago del tributo adeudado.
c. Que los hechos hayan ocurrido desde el 16 de septiembre de 1993 hasta el 31 de julio de 1994, en lo que respecta al Impuesto al Valor Agregado (IVA) y por el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, hasta el 28 de febrero de 1995.
Vistas estas consideraciones, al equipararlas con el caso de autos, se advierte respecto al primero de los supuestos, que la contribuyente efectivamente invocó la señalada providencia administrativa, más no acompañó en autos algún medio de prueba (documental, u cualquier otro medio probatorio) que demostrase su intención de acogerse al beneficio en ella plasmado, pues no basta con la simple evocación de un eximente, debía ciertamente tramitarse tal solicitud ante la Administración Tributaria, al no haberse comprobado tal actuación, este Juzgador concibe incumplido el primero de los supuestos señalados. Así se decide.-
De seguida, en el segundo y tercer supuestos concerniente al incumplimiento del pago del tributo adeudado dentro de los lapsos legales (desde el 16 de septiembre de 1993 hasta el 31 de julio de 1994, este Juzgador advierte que en relación al Impuesto al Valor Agregado (IVA) y al Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, hasta el 28 de febrero de 1995), los períodos sancionados a la contribuyente correspondiente a los meses de agosto y septiembre de 1996 por presentar extemporáneamente las declaraciones del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor; actuación que se contraponen al citado artículo 1 de la aludida Providencia Nº 78, al evidenciarse que no se trata del incumplimiento de la declaración y pago del impuesto sino de su presentación extemporánea. La misma suerte tributaria le correspondió a los períodos comprendidos entre los meses de agosto y septiembre de 1.996, pero en este en particular, tal beneficio sobre el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, fue otorgado hasta el día 28 de febrero de 1.995. En consecuencia, tampoco se demostró el cumplimiento de los prenombrados supuestos, al quedar palmariamente comprobado que los periodos señalados ocurrieron fuera del lapso legal previsto en el artículo 1 de la Providencia Nº 78. Así se decide.-
En consecuencia, tal como se ha visto a lo largo de las consideraciones expuestas, este Juridicente le resulta improcedente el argumento de la recurrente sustentado en la aplicación de la Providencia Nº 78, por cuanto la contribuyente no se acogió a las supuestos que exigía el artículo 1 del mencionado texto legal, para la consecución del derecho a la inaplicación de multas, intereses compensatorios y actualización monetaria. Así se decide.-
Ahora bien, como tercer argumento de la contribuyente, sostiene la improcedencia de las multas por exceder el límite máximo y por falta de motivación. En tal sentido, este Tribunal observa de las actas que conforman el presente asunto, evidencian que el Director General de la contribuyente LA CASA DEL DIESEL, C.A., ejerció el recurso jerárquico subsidiariamente al recurso contencioso tributario, ante la administración tributaria y éste órgano fiscal emitió la Resolución Nº GJT-DRAJ-2004-A-5381, en fecha 16 de septiembre de 2.004, en la cual declaró parcialmente Con Lugar el Recurso Jerárquico interpuesto por la contribuyente, al confirmar las Planillas de Liquidación Nº 08-10-26-003361 y 08-10-26-003362 de fecha 04 de agosto de 1.997, y anular los montos en ellas determinados, es decir, ajustó al valor de la Unidad Tributaria aplicable para las multas que sancionaron el incumplimiento concerniente a los períodos impositivos de agosto y septiembre 1.996, conforme a lo previsto en la Resolución Nº 091 del 16-07-96, publicada en Gaceta Oficial Nº 36.003 del 18/07/96, donde se establecía en 2.700,00 Bolívares la Unidad Tributaria del momento; e igualmente, señaló que efectivamente se aplicó el término medio en la sanción, es decir, en treinta (30 UT) Unidades Tributarias, de acuerdo a lo solicitado por la contribuyente. Por tanto, al examinar las consideraciones fácticas y de derecho apreciadas por la Administración Tributaria en esa oportunidad, este Juzgador no advierte que efectivamente las multas hayan excedido al límite máximo, menos aún, que prospere la denuncia del vicio de inmotivación de dichos actos, pues no se aprecia en su contenido la ausencia de las razones de hecho y de derecho que llevaron al órgano sancionador a tomar tal decisión, conforme a lo preceptuado en los artículos 9 y 18 ordinal 5º de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y artículo 149, numeral 5º del Código Orgánico Tributario, rationae temporis.
Así las cosas, este Tribunal comparte el criterio jurisprudencial establecido por la Sala Político Administrativa de Tribunal Supremo de Justicia República, suscrito por el Magistrado Ponente Dr. Hadel Mostaza Paolini, mediante sentencia Nº 05397 de fecha 04 de agosto de 2.005, caso: Montana Grafica Convepal, C.A., Vs. Ince, cuyo fragmento reza:
“(…) Respecto a la motivación del acto recurrido, cabe destacar que la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos estableció en forma general el principio de que todo acto administrativo de carácter particular tiene que ser motivado, excepto los de simple trámite, y los que por disposición expresa de la Ley así lo disponga, por lo cual el acto debe hacer referencia a los hechos y a los fundamentos que llevaron a pronunciarse en uno u otro sentido, conforme lo consagran los artículos 9 y 18, numeral 5, de la citada Ley.
Por otra parte, el artículo 149 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable rationae temporis al presente asunto, al indicar las especificaciones de la resolución que culmina el procedimiento sumario administrativo, también contempla el referido requisito en su numeral 5, al expresarlo como los fundamentos de la decisión.
Así, del análisis de las citadas normas se observa la voluntad del Legislador de instituir uno de los principios rectores de la actividad administrativa, lo cual permite adecuar su función dentro de los límites que la ley le impone. Tal exigencia consiste, y así lo ha sostenido innumerable jurisprudencia de este Alto Tribunal, en que los actos que la Administración emita deberán ser debidamente motivados, es decir, señalar en cada caso el fundamento expreso de la determinación de los hechos que dan lugar a su decisión, de manera que el administrado pueda conocer en forma clara y precisa las razones fácticas y jurídicas que originaron tal solución, permitiéndole oponer las razones que crea pertinentes a fin de ejercer su derecho a la defensa.
Además, la jurisprudencia ha interpretado y aquí se reitera una vez más, que se da también el cumplimiento de tal requisito, cuando la misma esté contenida en su contexto, es decir, que la motivación se encuentre dentro del expediente, considerado en forma íntegra y formado en virtud del acto de que se trate y de sus antecedentes, siempre que el administrado haya tenido acceso a ellos y conocimiento oportuno de los mismos; siendo suficiente, en algunos casos, que sólo se cite la fundamentación jurídica, si ésta contiene un supuesto unívoco y simple. De manera tal, que el objetivo de la motivación, en primer lugar, es permitir a los órganos competentes el control de la legalidad del acto emitido y, en segundo lugar, el hacer posible a los administrados el ejercicio del derecho a la defensa.
De este modo, la existencia de motivos tanto de hecho como de derecho y la adecuada expresión de los mismos, se constituyen en elementos esenciales de la noción de acto administrativo, de obligada observancia por parte de la Administración.
En el ámbito tributario, debe exaltarse que en razón a que el acta fiscal es un acto administrativo de carácter procedimental a través del cual la Administración Tributaria, en el ejercicio de sus funciones de fiscalización y control, inicia el procedimiento administrativo para determinar la obligación tributaria o imponer las sanciones por los ilícitos tributarios cometidos por los contribuyentes o responsables, y en el cual se deja constancia de los hechos y circunstancias que, presuntamente ciertos, configuran la situación jurídica del sujeto pasivo; es éste el basamento fundamental que debe considerar la Administración para emitir la resolución que culmina este procedimiento, modificando, ratificando o revocando el reparo contenido en dicha acta…” (Resaltado de este Tribunal).
En consecuencia, vistas las consideraciones descritas, tampoco se demostró que la multa fuese excesiva por salirse del límite máximo de imposición, y menos aún supuesta inmotivación alegada por la contribuyente LA CASA DEL DIESEL, C.A. Así se decide.-
Por último, en lo que respecta al argumento de la actora, de falta de apreciación de las circunstancias atenuantes, este Juzgador observa que en la Resolución in comento, la Gerencia Jurídica Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en uso de sus facultad administrativas subsanó los vicios de las Planillas de Liquidación recurridas, al declarar la procedencia de las circunstancias atenuantes previstas en los numerales 3 y 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario. Por tanto, solo corresponde a este Jurisdicente, pronunciarse sobre la procedencia o no de las circunstancias atenuantes previstas en los numerales 2 y 5 del artículo antes señalado.
Al respecto, el artículo 85 del Código Orgánico Tributario, establece lo siguiente:
Artículo 85: Son circunstancias agravantes:
…Omisis...
Son atenuantes:
1) El estado mental del infractor que excluya totalmente su responsabilidad.
2) No haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad.
3) La presentación o declaración espontánea para regularizar el crédito tributario. No reputará espontánea la presentación o declaración, motivada por una fiscalización por los organismos competentes.
4) No haber cometido el indiciado ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquel en que se cometió la infracción.
5) Las demás atenuantes que resultaren de los procedimientos administrativos o jurisdiccionales, a juicio de los juzgadores. (Resaltado de este Tribunal).
Como puede palmariamente observarse de la mencionada formula jurídica, el Administrador de Justicia tendrá entre sus deberes de justicia, la obligación de calibrar o medir el grado de culpa del sujeto infractor de la norma (a los fines de estimar la gravedad o atenuación de la pena), además del grado de cultura del infractor.
Significa entonces, que en el caso de la circunstancia atenuante establecida en el artículo 85, segundo aparte, numeral 2 del Código Orgánico Tributario de 1994, debe haberse demostrado que el infractor no tenga la intención de ocasionar el ilícito tributario que le ha sido atribuido de tanta gravedad, que no es más que la preterintencionalidad del trasgresor; en otras palabras, el delito preterintencional se constituye cuando la intención del infractor se ha encaminado a un determinado hecho, sin embargo ocurrió uno más grave al que se ha querido.
Como puede observarse, la configuración del delito preterintencional requiere la concurrencia de los siguientes supuestos:
a. El agente debe tener la intención de cometer el delito, el cual, debe ser de menor gravedad que aquél que posteriormente se produjo.
b. El resultado típicamente contrario a la ley debe exceder a la intención delictiva del sujeto activo.
En estos casos, necesariamente el infractor comete un ilícito muy grave que no se equipara con la voluntad que tenía para cometerlo, pudiendo haber sido de menor gravedad el ilícito consumado, es decir, el infractor no tenía en vista el resultado de su acción u omisión, porque su proceder era razonable para no causar el resultado producido.
Entonces, al equipar el caso sub judice con el criterio aludido, se percibe que la presentación extemporánea de las declaraciones del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor correspondientes a los períodos impositivos agosto 96 y septiembre 96, representan la manifestación de la conducta consciente del recurrente del incumplimiento del deber tributario que le ha sido impuesto por la ley, circunstancia que apareja la legalidad y legitimidad de las sanciones que le fueron impuestas de conformidad con el artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 1.994, rationae temporis. Al ser así, quien decide, no observa que la Administración Tributaria haya sancionado a la contribuyente LA CASA DEL DIESEL, C.A., con una multa más grave a la que le correspondía por el incumplimiento del deber formal de presentar la declaración dentro del lapso legal, resultando a todas luces inaplicable la circunstancia atenuante invocada. Así se declara.
En este mismo particular, en lo relativo al numeral 5º trascrito supra, este Juzgador, no observa ningún supuesto o elemento probatorio que respalde la procedencia de tal circunstancia atenuante, por el contrario, el documento mercantil de la empresa, registrada ante la Oficina del Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Estado Bolívar, sede Puerto Ordaz, contentivo de los Estatutos Sociales de la empresa demuestra que la compañía LA CASA DEL DIESEL, C.A., contaba con comisario como profesional contable que tenía entre sus funciones velar por parte del Administrador de los deberes que le imponga la Ley y los estatutos de dicha compañía (v. folios 76 al 91). Máxime cuando los deberes formales han sido erigidos como obligaciones de imperativa observancia en los administrados, ya que se constituyen como soportes necesarios en el desarrollo de justa actividad financiera a favor del Estado Venezolano y de sus administrados, dentro de un contexto jurídico, cuyos principios rectores constitucionales, vienen a ser: el principio de legalidad, de capacidad contributiva, de proporcionalidad, de no confiscatoriedad, entre otros.
Asimismo, en lo atinente al grado de cultura de la materia imponible aludido por la actora, afirmar que la Administración Tributaria no había divulgado en esa oportunidad nada al respecto y ante la situación de incertidumbre generada por el Impuesto al Valor Agregado y la suspensión del mismo. Este Juzgador considera necesario aclararle al contribuyente que nuestra Carta Fundamental en su artículo 133, establece la obligación que tenemos todos los ciudadanos de coadyuvar en el gasto público mediante el pago de impuestos, tasas y contribuciones que establezca la ley, norma conteste al artículo 2 del Código Civil Venezolano, cuya disposición establece palmariamente que la ignorancia de la ley no excusa de su cumplimiento.
Hecha tal consideración, resulta inverosímil para quien suscribe que la empresa sancionada se ampare en tal justificación, cuando reconoce que la órgano fiscal emitió la Providencia Nº 78 publicada en Gaceta Oficial Nº 35.746 en fecha 04/07/1.995, (v. folios 46 y 49), con lo que demuestra la debida divulgación de las normas tributarias, sumado a que la publicación de la providencia antes mencionada ocurrió en fecha 04/07/1.995 y los hechos controvertidos como ilícitos tributarios cometidos por la contribuyente corresponden a los períodos de los meses de agosto y septiembre de 1996, es decir, ocurrieron con suficiente posterioridad a la aclaratoria realizada por la Administración Tributaria. Por tales consideraciones esta Instancia Superior desestima tal argumentación. Así se decide.-
-III-
DECISIÓN
Por las razones anteriormente expuestas y cumplidos como han sido los requisitos legales en el presente juicio, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Guayana con Competencia en las Circunscripciones Judiciales de los Estados Amazonas, Bolívar y Delta Amacuro, administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, declara SIN LUGAR el Recurso Contencioso Tributario remitido a este Juzgado, mediante oficio Nº GRTI/RG/DJT/2005/2665, de fecha 06 de mayo de 2.005, por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) Región Guayana, interpuesto ante ése mismo órgano de forma subsidiaria al Recurso Jerárquico, por el ciudadano Getulio Noel Castro Palacios, venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad N° 3.655.860, actuando en su condición de Director Gerente de la sociedad mercantil LA CASA DEL DIESEL, C.A., domiciliada en Unare II, Calle Ipire, Edificio Franca Nº 2, Puerto Ordaz, Estado Bolívar, asistido por el Abogado Luis Alberto Castro Palacios, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 13.699, contra el acto administrativo contenido en la Planilla de Liquidación Nº 089-10-26-00361 y 08-10-26-003362, de fecha 04 agosto de 1.997, emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). En consecuencia este Tribunal observa:
Primero: Se CONFIRMA la Resolución Nº GJT-DRAJ-2004-A-5381 de fecha 16 de septiembre de 2.004 emanada el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que confirmó las Planillas de Liquidación Nº 08-10-26-003361 y 08-10-26-003362 de fecha 04 de agosto de 1.997, pero anuló los montos en ellas determinados, y se ordena emitir nuevas planillas de liquidación por concepto de impuesto, multas e intereses moratorios, cuyos montos deberán ser pagados en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales.
Segundo: Se condena en costas a la contribuyente LA CASA DEL DIESEL, C.A., en un Diez por ciento (10%) del monto en que se estima la demanda, en virtud de haber resultado totalmente vencida, de conformidad con lo previsto en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.
Se advierte a las partes que, de conformidad con el único aparte del artículo 278 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro Máximo Tribunal de Justicia (Sentencia N° 991 de la Sala Político-Administrativa de fecha 2 de julio de 2003, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Tracto Caribe, C.A., Exp. N° 2002-835), esta sentencia no admite apelación, por cuanto el quantum de la causa no excede de quinientas (500) unidades tributarias.
Publíquese, regístrese, y notifíquese a las partes, en especial a la Procuradora General de la República y al Contralor General de la República Bolivariana de Venezuela de conformidad con el Artículo 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional. Líbrense boletas.
Dada, firmada y sellada, en la Sala de Despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Guayana con Competencia en las Circunscripciones Judiciales de los Estados Amazonas, Bolívar y Delta Amacuro, en Ciudad Bolívar, a los treinta y un (31) días del mes de julio del año dos mil ocho (2008). Años 197º de la Independencia y 148º de la Federación.
EL JUEZ SUPERIOR TEMPORAL
ABG. JAVIER SANCHEZ AULLÓN
EL SECRETARIO
ABG. HECTOR D. ANDARCIA R.
En esta misma fecha, siendo las tres y diecisiete minutos de la tarde (03:17 p.m.) se dictó y publicó la sentencia Nº PJ0662008000051
EL SECRETARIO
ABG. HECTOR D. ANDARCIA R.
JSA/Hdar
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