REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA PODER JUDICIAL TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA REGIÓN GUAYANA CON COMPETENCIA EN LAS CIRCUNSCRIPCIONES JUDICIALES DE LOS ESTADOS AMAZONAS, BOLÍVAR Y DELTA AMACURO. Ciudad Bolívar, 29 de julio de 2015. 205º y 156º. ASUNTO: FP02-U-2012-000034 SENTENCIA Nº PJ0662015000124 -I- “Visto” con escrito de informes presentado por la Alcaldía del Municipio Caroní del Estado Bolívar. Con motivo del recurso contencioso tributario interpuesto ante este Tribunal en fecha 15 de octubre de 2012, por la Abogada Eilen Elena Marin Hurtado, venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad N° 8.964.704, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 63.211, en representación judicial de la empresa SOUKI DE GUAYANA, C.A., domiciliada en la ciudad de Puerto Ordaz, Municipio Caroní del Estado Bolívar, en contra de la Resolución 2011/0154, dictada en fecha 30 de marzo de 2011, por la Coordinación de Administración Tributaria de la Alcaldía Socialista Bolivariana del Municipio Caroní del Estado Bolívar. Al estar las partes a derecho y por cumplirse los requisitos establecidos en el artículo 259 y siguientes del Código Orgánico tributario (v. folios 149, 730), este Tribunal mediante sentencia interlocutoria Nº PJ0662013000018, de fecha 28 de febrero de 2013, admitió el recurso contencioso tributario ejercido (v. folios 734 al 736). En la oportunidad procesal para que las partes presentaran sus correspondientes escritos de promoción de pruebas en la presente causa, ambas hicieron uso de tal derecho, siendo admitidas las mismas mediante sentencia interlocutoria Nº PJ0662013000039, de fecha 29 de abril de 2013 (v. folios 757, 758). En fecha 10 de octubre de 2013, se dijo “visto” al escrito de Informes presentado por la recurrida, procediéndose a fijar el lapso de sesenta (60) días continuos para dictar sentencia de conformidad con el artículo 277 del Código Orgánico Tributario de 2001 (v. folio 804). Cumplidos como han sido, todos los trámites y actos procesales determinados por la legislación tributaria para la sustanciación del recurso contencioso tributario, este Tribunal a los fines de motivar el presente fallo, previamente observa: -II- ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS Mediante Providencia Administrativa N° 1912/2009 de fecha 06 de noviembre de 2009, la Coordinación de Hacienda Municipal facultó a la funcionaria Gladys Smith, titular de la cédula de identidad N° 9.944.349, en su condición de funcionaria adscrita a la División de Fiscalización y Auditaría de esa dependencia administrativa, a los fines de determinar la verdadera capacidad contributiva de la sociedad mercantil SOUKI DE GUAYANA, C.A., con relación al Impuesto Sobre Actividades Económicas durante el periodo fiscal comprendido entre 01/11/2004 al 31/10/2008. En fecha 07 de mayo de 2010, la fiscal actuante levantó el Acta de Reparo Nº 544/2010, por cuanto constató que las actividades económicas desarrolladas en ese Municipio por la mencionada empresa correspondían a la reparación de automóviles en general, venta de automóviles nuevos, camiones, autobuses no regulados y venta de repuestos para todo tipo de vehiculo, de lo que obtuvo la empresa ingresos superiores a los declarados ante la Administración Tributaria Municipal, resultando un Reparo Fiscal por la cantidad de Bs. 3.968.288,18. En fecha 27 de julio de 2010, la empresa SOUKI DE GUAYANA, C.A., formuló sus respectivos Descargos en contra del Acta Fiscal antes indicada, por considerar que dicha Acta “…pretende establecer como base imponible la totalidad del precio de venta de cada vehiculo vendido por mi representada y no el margen de utilidad contraviniendo con ello lo dispuesto en el ordinal 2 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos”. Asimismo, alega que el Acta Fiscal “…viola flagrantemente los artículos 316 y 317 de nuestra Carta Magna, pues la base imponible es desproporcionada, al gravar la actividad económica desplegada por nuestra mandante en base al monto total de las ventas (…), solicitamos se declare la nulidad de conformidad con lo establecido en el ordinal 1 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos…”. En fecha 30 de marzo de 2011, la Coordinación de Administración Tributaria de la Alcaldía Socialista Bolivariana del Municipio Caroní del Estado Bolívar dictó la Resolución N° 2011/0154, en la cual desestimó el escrito de impugnación presentado por la contribuyente debido a que no logró demostrar su condición de Comisionista; en consecuencia, confirmó el Reparo Fiscal levantado por la cantidad de Bs. 3.698.288,18, y la Multa por la cantidad de Bs. 2.773.716,14. -III- ARGUMENTOS DE LA RECURRENTE  Que la Resolución recurrida está inficionada del vicio de nulidad absoluta, a tenor de lo dispuesto en el ordinal 2 del Artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, ya que su emisión comporta la revisión y revocatoria de lo dispuesto en el Acta Fiscal Nº 699/2003, emitida la Administración Tributaria en fecha 21 de agosto de 2003 y muy especialmente, la Resolución Nº 781-A, de fecha 30 de mayo de 2002. emitida por el Alcalde del Municipio Caroní del Estado Bolívar, los cuales son actos que indubitablemente crearon derechos a favor de la recurrente, en lo que respecta a las declaraciones juradas (Impuesto de Industria y Comercio) de los ejercicios siguientes al alo 2002, que deberían realizarse únicamente con la determinación de los montos que resultasen del diferencial entre los precios entre los precios de adquisición de los vehículos y su consecuente venta, a fin de que solo sea ese porcentaje el objeto del gravamen con el impuesto municipal a que se contrae la presente Resolución.  Que en el presente caso, la Resolución recurrida, viola flagrantemente los artículos 316 y 317 de nuestra Carta Magna (contentivos de los principios de progresividad y de no confiscatoriedad del tributo), porque la base imponible es desproporcionada, al gravar la actividad económica desplegada por nuestra mandante en base al monto total de las ventas que realiza (incluso para la determinación de la base imponible, toma en cuenta los ingresos por concepto de Impuesto al Valor Agregado, los cuales debe enterar la recurrente dentro de los primeros quince días del mes siguiente a la facturación; esto es, un tributo municipal grava un tributo de carácter nacional y lo debe cancelar un particular); y no conforme a un criterio racional sobre la utilidad bruta real que obtiene como Concesionario autorizado de la empresa ensambladora GENERAL MOTORS VENEZOLANA, C.A. (FABRICANTE DE LOS PRODUCTOS COMERCIALIZADOS POR NUESTRA REPRESENTADA); esto es, un porcentaje o comisión por cada vehiculo y repuesto (Chevrolet) vendido; asimismo, solicita la recurrente que declare la nulidad absoluta de conformidad con lo establecido en el Ordinal 1 del Artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos; ya que de los contrario no se estaría ante un Estado de Derecho y de Justicia como el que preconiza el Artículo 2 de la vigente Carta Magna, sino ante un Estado de Ficciones legales, que devendría en la negación de la Justicia, ya que la ficción obraría contra la realidad.  Que en el Acta Fiscal 699/2003, emitida por la misma Alcaldía del Municipio Caroní del Estado Bolívar, se estableció que la recurrente fue objeto de una revisión fiscal para los periodos comprendidos entre el 01/11/1998 al 01/10/2002. Por lo tanto, para la determinación del impuesto real se debe tomar como base imponible el monto del porcentaje que resulte diferencial entre los precios de adquisición de los vehículos y su consecuente venta, para cada uno de los ejercicios, y debe ser aplicada la alícuota establecida en el código 33-00. No obstante, la Resolución Nº 781-A de fecha 30 de mayo de 2002, emitida por el Alcalde del Municipio Caroní del Estado Bolívar (emitida con motivo del recurso administrativo ejercido por SOUKI DE GUAYANA, C.A.), ordena en su parte segunda a la Coordinación de Hacienda Municipal lo siguiente: 1) realizar una nueva determinación del Impuesto de Industria y Comercio recurridos, tomando como base imponible el monto del porcentaje que resulte diferencial entre los precios de adquisición de los vehículos y su consecuente venta, para cada uno de los ejercicios, y aplicando la alícuota establecida en el código 33-00; y en su parte cuarta: ordena a la contribuyente presentar las declaraciones juradas de los periodos subsiguientes, incluyendo el que cursa, solo con los montos que resulten del diferencial entre los precios de adquisición de los vehículos y su consecuente venta, a fin de que solo sea ese porcentaje el objeto del gravamen con el impuesto municipal a que se contrae la presente resolución. Ahora bien, cuando la recurrente es fiscalizada posteriormente, de acuerdo con el Acta Fiscal Nº 544-2010, la Administración Tributaria Municipal declaró lo siguiente: Durante la Fiscalización se estudiaron y analizaron varios elementos para determinar con precisión la figura comercial del contribuyente, ya que durante la revisión comunicaron que actúan como concesionario comisionista de la empresa ensambladora GENERAL MOTORS VENEZOLANA, C.A., tomando como base para su declaración en el rubro de VENTAS DE VEHÍCULOS AUTOMOTOR (Comercio al Detal Grupo 2), solo el margen de Utilidad y no la Totalidad del Precio de Venta de cada Vehículo, para lo cual, la recurrente no presentó ningún medio probatorio suficiente y fehaciente, para demostrar su relación de comisionista. Violentando flagrantemente la Administración Tributaria Municipal de Caroní, Principios y Derechos Constitucionales, tales como: El Derecho a la Defensa, estipulado en el artículo 49 de la Constitución, y esto ocurre cuando la Administración Tributaria desestima el Escrito de Descargos presentado en fecha 27/03/2010 por la recurrente y en su recurso jerárquico, al establecer como eje principal de la controversia la condición o no de comisionista de la empresa SOUKI DE GUAYANA, C.A., planteamiento este que se comprende no fue el controvertido, obviando que lo correspondiente era el deber de examinar la certeza o no del cambio de criterio tributario municipal y su presunta retroactividad.  Que el artículo 24 de la Carta Magna, establece que ninguna disposición legislativa tendrá efecto retroactivo, siendo así las cosas, mal puede la Administración Tributaria Municipal de Caroní pretender aplicar su dictamen producto del Acta Fiscal 544-2010, de forma retroactiva, toda vez que la revisión fiscal abarcó el periodo comprendido del 01/11/2004 al 31/10/2008, incurriendo la demandada en flagrante violación de lo dispuesto en el artículo 11 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, norma a través de la cual se instrumentaliza en nuestro sistema normativo, los principios de buena fe, de confianza legitima y de las garantías Constitucionales de Seguridad Jurídica, que al dejar de ser aplicadas produce un acto administrativo viciado de nulidad absoluta por configurarse el vicio de falso supuesto de hecho, que así pido sea declarado. -IV- PRUEBAS TRAÍDAS A JUICIO Acta Fiscal Nº 544/2010, levantada por la División de Fiscalización y Auditoría de la Coordinación de Administración Tributaria de la Alcaldía Socialista Bolivariana del Municipio Caroní del Estado Bolívar, en fecha 07 de mayo de 2010 (v. folios 9 al 15); Acta Fiscal Nº 699/2003, emitida en fecha 21 de agosto de 2003, levantada por la Coordinación de Administración Tributaria de la Alcaldía Socialista Bolivariana del Municipio Caroní del Estado Bolívar (v. folios 33 al 39); Resolución Nº 781-A de fecha 30 de mayo de 2002, emitida por la Alcaldía del Municipio Caroní del Estado Bolívar (v. folios 40 al 45); Contratos que han regido la relación entre la recurrente y la empresa GENERAL MOTORS VENEZOLANA, C.A., en los períodos fiscales del 01/11/2004 al 31/10/2008 (v. folios 46 al 85); Descargos formulados por la contribuyente en contra del Acta Fiscal Nº 544/2010 (v. folios 86 al 96); Recurso Jerárquico ejercido por la recurrente (v. folios 97 al 107). Resolución 2011/0154 de fecha 30 de marzo de 2011, dictada por la Coordinación de Administración Tributaria de la Alcaldía Socialista Bolivariana del Municipio Caroní del Estado Bolívar (v. folios 646 al 643 de la 3era. pieza). Visto que estos documentos han sido emitidos por la Administración Tributaria y otros han sido consignados en copia fotostática, esta Juzgadora siguiendo el criterio fijado por la Sala Constitucional en la sentencia Nº 1307, de fecha 22 de mayo de 2003, mediante la cual se dejó sentado que los actos emanados de la Administración Pública gozan de una presunción de veracidad y legitimidad; respecto a lo declarado por el funcionario en ejercicio de sus funciones, y en cumplimiento con las formalidades exigidas en el artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos; de lo que se constituyen como documentos administrativos, pertenecientes a la tercera categoría de documentos públicos; lo cuales al no ser impugnados en forma alguna en el presente procedimiento y en consonancia con lo previsto en el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil por autorización expresa del artículo 280 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Código Orgánico Tributario de 2014 (publicado en Gaceta Oficial Nº 6.152, Extraordinario del 18 de noviembre de 2014), les otorga el valor probatorio que emana de los mismos. Y así se decide.- -V- INFORMES DEL FISCO MUNICIPAL  Que en la revisión se determinó que la recurrente no declara la utilidad de las ventas generadas de la actividad económica de comercio al detal grupo 2 que realiza dentro del Municipio Caroní, actividad de la cual solo declara el margen de utilidad, no presentando la contribuyente debidamente solicitado en la auditoría, el contrato aval que acredite efectivamente por la empresa ensambladora GENERAL MOTORS VENEZOLANA, C.A., como una empresa con la cual mantiene una relación comercial en calidad de comisionista. De igual manera, en el presente asunto tampoco demostró su relación de comisionista ya que no consignó, ni probo alguna relación contractual que demuestre su condición de comisionista.  Que en la contabilidad de la recurrente se evidencia que no registra los ingresos obtenidos como comisión por el rubro antes mencionado, además registra en la contabilidad costo de venta de vehiculo y mantiene un inventario de vehículos.  Que debe existir un contrato firmado entre la Ensambladora y el Concesionario, donde se establezca que el Ensamblador le entrega a su intermediario o comisionista, vehículos para que en su nombre realice la venta o, en su defecto, el Ensamblador le autorice a contactar posibles clientes en su nombre, los cuales obligatoriamente se les debe remitir a éste, con la finalidad de que adquieran el bien en forma directa. Una vez materializada la venta, la Ensambladora le cancelará una comisión a su comisionista (concesionaria). Cosa que no ocurre con la recurrente.  Que desde el punto de vista económico y/o tributario, no existe un pago o cancelación de comisiones por parte del ensamblador o fabricante del bien que se esta comercializando, por ende, la ensambladora debería pagar una comisión a los concesionarios por cada vehiculo vendido. Situación que no se evidencia en la empresa recurrente.  Que los registros contables demuestran fehacientemente que el concesionario compra el vehículo al ensamblador y que el consumidor final cuando adquiere el vehículo, le paga directamente a la empresa vendedora, dejando sin efecto la posibilidad cierta de que surja una comisión, que le deba la ensambladora o fabricante del vehiculo al concesionario.  Que si fuera el caso de que la recurrente retenga e incluso alegue que la diferencia entre el costo de adquisición al ensamblador y el precio de venta al consumidor final es su comisión, debería existir entonces una retención de impuesto sobre la renta por estar cancelando a una persona jurídica otra comisión mercantil y en la empresa recurrente no se observa ninguna relación de pagos de comisiones efectuadas por la ensambladora, y menos una retención de impuesto sobre la renta producto de la mencionada comisión, lo que demuestra que estamos en presencia de la explotación de una actividad de Compra y Venta de Vehículos.  Que la recurrente al elaborar su contabilidad deja claramente establecido, que su principal ingreso no lo constituyen las comisiones alegadas, sino la venta de vehículos, según se desprende de los estados financieros aportados por la referida empresa, en los cuales no están reflejados los ingresos por comisiones, asimismo, en el Estado de Ganancias y Pérdidas no se observa ingreso alguno por concepto de comisión, igualmente en el Balance General aportado por la empresa.  Que en la Administración Tributaria Municipal no hubo cambio de criterio sobre el pronunciamiento en cuanto a la base imponible para la determinación del Impuesto Sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar, basado únicamente en la condición de comisionista o no, el cual lo formaba el margen de ganancias o utilidad obtenido por las agencias concesionarias en la comercialización de los vehículos, que a estos efectos lo constituía su ingreso bruto.  Que la condición de Comisionista de los Concesionarios de automóviles no es un hecho notorio, por cuanto se requiere la demostración de la naturaleza de las actividades ejercidas por la recurrente, a fin de determinar su situación fiscal frente a la Administración Tributaria Municipal, en materia del Impuesto Sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar, de lo contrario no puede ser tratada bajo el criterio de comisionista. A los fines de resolver el asunto sometido al conocimiento de este Tribunal, el mismo procede a explanar las siguientes consideraciones: -VI- MOTIVACIONES PARA DECIDIR El eje de la presente controversia versa sobre la legalidad de la Resolución N° 2011/0154 de fecha 30 de marzo de 2011, emitida por la Coordinación de Administración Tributaria del Municipio Caroní del Estado Bolívar, en la cual se desestimó el escrito de Descargos presentado por la contribuyente SOUKI DE GUAYANA C.A., en contra del Acta Fiscal Nº 543/2010, y por ende, se confirmó el Reparo Fiscal levantado por la cantidad de TRES MILLONES SEISCIENTOS NOVENTA Y OCHO MIL DOSCIENTOS OCHENTA Y OCHO BOLIVARES CON 18/100 CTMS (Bs. 3.698.288,18), por concepto de Impuestos causados y no pagados durante el periodo fiscal comprendido entre el 01/11/2004 al 31/10/2008, y la cantidad de DOS MILLONES SETECIENTOS SETENTA Y TRES MIL SETECIENTOS DIECISÉIS BOLIVARES CON 14/100 CTMS (Bs. 2.773.716,14) por concepto de Multa a tenor de lo previsto en el artículo 83 literal d) de la Ordenanza de Impuesto Sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar vigente rationae temporis. A tal efecto se pasará a examinar los siguientes supuestos: (i.) Si la Resolución Nº 2011/0154, adolece del vicio de nulidad absoluta a tenor de lo dispuesto en el ordinal 2 del articulo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, por tener carácter de cosa juzgada; (ii.) Si la Resolución impugnada, viola el Principio Constitucional del Debido Proceso y Derecho a la Defensa, progresividad y la No Confiscatoriedad del tributo, Globabilidad Administrativa, Buena fe y Seguridad Jurídica; (iii.) Si la Administración Tributaria Municipal erró al determinar a la empresa SOUKI DE GUAYANA, C.A., como un agente de comercio y no como comisionista. -i- Como primer supuesto corresponde estudiar si la contradicha Resolución administrativa efectivamente atenta contra el carácter de cosa juzgada administrativa, pues en opinión de la recurrente esta Resolución comporta la revisión y revocatoria de lo dispuesto en el Acta Fiscal Nº 699/2003, dictada por ese mismo ente tributario en fecha 21 de agosto de 2003, y muy especialmente la Resolución Nº 781-A de fecha 30 de mayo de 2002, suscrita por el Alcalde del Municipio Caroní del Estado Bolívar, los cuales son actos administrativos que indubitablemente crearon derechos a favor de la empresa SOUKI DE GUAYANA C.A. En tal sentido, esta Juzgadora aclara que la “cosa juzgada administrativa”, ha sido vista por la Sala Político Administrativa, como una expresión que presenta cierto grado de inexactitud desde el punto de vista técnico-jurídico, por cuanto la inmutabilidad y permanencia típicas de la cosa juzgada no corresponde al ámbito de la Administración. En efecto, entre las diferentes potestades o poderes de la Administración se encuentra el ejercicio de la potestad revocatoria, consagrada en el artículo 82 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, cuyo único límite es la existencia de derechos subjetivos propios de la esfera jurídica de los administrados; así como la potestad anulatoria que puede ser ejercida en cualquier tiempo por los órganos de la Administración Pública, cuando exista un vicio de nulidad absoluta. (Vid. sentencias Nros 5.266, 00091 y 01080.de fechas 3 de agosto de 2005, 19 de enero de 2006 y 20 de junio de 2007, casos: Sol Escarlet Arias Fernández, Ministerio De Infraestructura y Huawei Servicios, C.A., respectivamente). En las señaladas decisiones estableció además esa Instancia Jurisdiccional, que resultaba más cónsono en el ámbito de las potestades de la Administración utilizar la expresión “cosa decidida administrativa” o que el acto “causó estado”, en lugar de la mal llamada “cosa juzgada administrativa”. Por lo tanto, para “que pueda haber cosa decidida administrativa, debe mediar una decisión administrativa de carácter definitivo que no haya sido sometida a revocatoria o anulación, en los términos establecidos en la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos”. Advertido lo anterior, entiende esa Sala que cuando el contribuyente alega la violación de la “cosa juzgada administrativa”, lo que denuncia es la existencia de un pronunciamiento anterior de la Administración sobre los mismos hechos que ahora se sancionan a través de los actos administrativos impugnados, es decir, existe lo que la Sala ha denominado en sus sentencias “cosa decidida administrativa”. Siendo así, frente a los argumentos antes analizados esta Juzgadora, pasa a examinar si la Coordinación de Administración Tributaria de la Alcaldía del Municipio Caroní cuando dictó la debatida Resolución se pronunció sobre un caso precedentemente decidido con carácter definitivo y generador de derechos y obligaciones para el sujeto pasivo de la obligación tributaria, en tal sentido, encontramos que el numeral 2 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos establece: “Artículo 19. Los actos de la Administración serán absolutamente nulos en los siguientes casos: 1. Cuando así esté expresamente determinado por una norma constitucional o legal; 2. Cuando resuelven un caso precedentemente decidido con carácter definitivo y que haya creado derecho particulares, salvo autorización expresa de la Ley. (… Omissis…)”. (Destacado de este Tribunal). El numeral 2 del artículo parcialmente transcrito sanciona con nulidad absoluta, los actos administrativos que resuelvan casos que antes hayan sido decididos con carácter definitivos, esto es, que hayan creado derechos a los administrados, cuando la Administración en uso de sus facultades se haya pronunciado sobre hechos acaecidos con anterioridad generando derechos para los particulares, salvo disposición expresa de la Ley, es decir, que la Ley expresamente haya previsto casos de nulidad absoluta de actos administrativos aunque hayan creado derechos a favor de los particulares. La eficacia de la autoridad de la cosa juzgada, según lo ha establecido el Máximo Tribunal, en sentencia de fecha 21 de febrero de 1990, se traduce en tres aspectos a considerar: a) Inimpugnabilidad, según la cual la sentencia con autoridad de cosa juzgada no puede ser revisada por ningún juez cuando ya se hayan agotado todos los recursos que de la ley, inclusive el de invalidación (non bis in eadem). A ello se refiere el artículo 272 del Código de Procedimiento Civil. b) Inmutabilidad, según la cual la sentencia no es atacable indirectamente, por no ser posible abrir un nuevo proceso sobre el mismo tema; no puede otra autoridad modificar los términos de una sentencia pasada en cosa juzgada. c) Coercibilidad, que consiste en la eventualidad de ejecución forzada en los casos de sentencias de condena; esto es, “la fuerza que el derecho atribuye normalmente a los resultados procesales”; se traduce en un necesario respeto y subordinación a lo dicho y hecho en el proceso. Al respecto, el maestro Eduardo J. Couture señala en su libro "Fundamentos de Derecho Procesal”, tercera edición, pág. 402, lo siguiente: “Además de la autoridad, el concepto de cosa juzgada se complementa con una medida de eficacia. Esa medida se resume en tres posibilidades (...omissis...) la inimpugnabilidad, la inmutabilidad y la coercibilidad. La cosa juzgada es inimpugnable, en cuanto la ley impide todo ataque ulterior tendiente a obtener la revisión de la misma materia: non bis in ídem. Si ese proceso se promoviera, puede ser detenido en su comienzo con la invocación de la propia cosa juzgada esgrimida como excepción. También es inmutable o inmodificable. (...Omissis....) esta inmodificabilidad no se refiere a la actitud que las partes puedan asumir frente a ella, ya que en materia de derecho privado siempre pueden las partes, de común acuerdo, modificar los términos de la cosa juzgada. La inmodificabilidad de la sentencia consiste en que, en ningún caso, de oficio o a petición de parte, otra autoridad podrá alterar los términos de una sentencia pasada en cosa juzgada. La coercibilidad consiste en la eventualidad de ejecución forzada. Tal como se expondrá en su momento, la coerción es una consecuencia de las sentencias de condena pasadas en cosa juzgada. Pero esa consecuencia no significa que toda sentencia de condena se ejecute, sino que toda sentencia de condena es susceptible de ejecución si el acreedor la pide”. Ahora bien, la doctrina, define la cosa juzgada administrativa como una síntesis conceptual de los requisitos que hacen irrevocable, inmutable o inextinguible, el acto administrativo en sede administrativa, vale decir, que se trate de un acto jurídicamente válido, de efectos particulares y creador de derechos subjetivos, con lo cual, la Administración Pública se vería impedida de extinguir por si y ante si el acto administrativo. De esta manera, se vinculan los conceptos de “cosa juzgada administrativa” e “inmutabilidad” del acto administrativo, con lo cual quiere expresarse la idea de que el acto administrativo que reúna tales requisitos es “inmutable” o “inextinguible” en sede administrativa. De esta manera, en materia administrativa se ha querido equiparar a la institución de la “cosa juzgada” con lo que comúnmente se conoce como “cosa juzgada administrativa”. Sobre este particular, la jurisprudencia de la Sala Política Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia de fecha 11 de mayo de 2000, con ponencia del Magistrado Carlos Escarrá, estableció lo siguiente: “…No puede pasar por alto esta Sala que el vocablo “Cosa Juzgada Administrativa”, no pretende tener el carácter de la Cosa Juzgada Judicial, en tanto y cuanto, a la primera se le vincula con el acto administrativo definitivo no sujeto a revisión ordinaria en Sede administrativa (ya sea porque causa estado por agotar la vía administrativa, pero sujeto a la impugnación judicial; o porque adquirió firmeza al no ser impugnado); mientras que el segundo, la cosa juzgada judicial se refiere a la imposibilidad o impedimento para el juez de volver a decidir sobre hechos ya decididos, cuando los sujetos, el objeto y el título sean los mismos (artículo 272 y 273 del Código de Procedimiento Civil, que diferencian la cosa juzgada formal de la material)”. De lo que se infiere que para la configuración de la cosa juzgada administrativa, aunado a los requisitos previamente señalados, debe mediar una decisión administrativa de carácter definitivo que no haya sido sometida a revocatoria o anulación, en los términos establecidos en la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, estableciéndose de esta forma los límites a la potestad revocatoria de la Administración. En efecto, el principio esencial se haya previsto en el artículo 11 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, el cual es que la Administración, en orden a su facultad de “autotutela”, puede modificar los criterios establecidos, “pero la nueva interpretación no podrá aplicarse a situaciones anteriores, salvo que fuere más favorable a los administrados. En todo caso la modificación de los criterios no dará derecho a la revisión de los actos definitivamente firmes”. En tal virtud, una vez decidido definitivamente en la vía administrativa un caso que haya creado derechos particulares, la administración no puede resolverlo nuevamente, salvo autorización expresa de Ley, pues, de proceder en contrario, su acto quedaría viciado de nulidad absoluta, conforme lo prevé el artículo 19, numeral 2° de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. A este respecto, considerado por la doctrina como la violación a la cosa juzgada administrativa, el autor Allan Brewer Carias, ha señalado lo siguiente: “…si un acto administrativo resuelve sobre un caso precedentemente decidido con carácter definitivo y que haya creado derechos particulares, salvo autorización expresa de la Ley, se considera que ha violado la cosa juzgada administrativa y se sanciona esa invalidez, con la nulidad absoluta de acuerdo al Artículo 19, ordinal 2º de la Ley Orgánica. Por tanto, los actos administrativos que violen la cosa juzgada administrativa en esos términos, son también inválidos.” De hecho, la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo en sentencia del año 2.002, en ponencia del Magistrado Juan Carlos Apitz Barbera, sostuvo que: “… De resolverse administrativamente de manera distinta a lo ya decidido por un acto administrativo firme, creador de derechos subjetivos, se estaría en presencia de violación de la ‘cosa juzgada administrativa’, lo cual comporta la nulidad absoluta del nuevo acto a tenor de lo dispuesto en la norma supra transcrita. Así en reiteradas oportunidades esta Corte ha precisado que “Los actos administrativos violan la cosa juzgada administrativa cuando resuelven de manera diferente lo ya decidido por actos precedentemente definitivos, creadores y declarativos de un derecho particular establecido a favor de la demandante y en consecuencia son nulos…” Con base a ello, luego de efectuar un análisis a las actas procesales se tiene, que si bien es cierto conforme lo aduce la contribuyente el Acta Fiscal Nº 699/2003 de fecha 21 de agosto de 2003 así como la Resolución signada con el Nº 781-A, son Actos Administrativos que crearon derechos a favor de la recurrente, en lo que respecta de que las declaraciones juradas (Impuesto de Industria y Comercio) de los ejercicios siguientes al año 2002, deberían realizarse únicamente con la determinación de los montos que resultasen del diferencial entre los precios de adquisición de los vehículos y su consecuente venta, a fin de que solo sea ese porcentaje el objeto del gravamen con el impuesto municipal a que se contrae la resolución recurrida, no es menor cierto que el texto del contradicho acto administrativo solo refleja las actividades económicas desarrolladas en ese Municipio por la empresa SOUKI DE GUAYANA C.A., que son; REPARACIÓN DE AUTOMÓVILES EN GENERAL, VENTA DE AUTOMÓVILES NUEVOS, CAMIONES, AUTOBUSES NO REGULADOS Y VENTA DE REPUESTOS PARA TODO TIPO DE VEHÍCULOS, dichas actividades se encuentran reguladas en el Municipio Caroní según la tabla de índices impositivos de la Ordenanza de Impuesto sobre las Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicio o de Índole Similar. En este caso en concreto, este Tribunal advierte que la exención en cuestión -que le fue acordada a la recurrente en el pasado- no fue modificada o alterada por esta ultima Resolución objeto de impugnación; siendo así, quien suscribe considera que no se ha configurado lo que se conoce como “cosa juzgada administrativa”, y menos aún por violar una norma legal, debido a que en el presente caso, no se evidencia en los autos que la Administración Tributaria Municipal, a través del ejercicio de su facultad de autotutela, haya revocado la facultad otorgada a la recurrente mediante la debatida Resolución Nº 2011/0154 de fecha 30 de marzo de 2011, por una parte y por la otra, tampoco se observa que se haya desmejorado la situación jurídica que con anterioridad favorecía a la contribuyente de autos, así como tampoco, se advierte que el acto administrativo haya contradicho norma legal alguna, que lo haga susceptible de ser declarado como atentatorios del Principio de Legalidad previsto tanto en los artículos 137 y 317 de nuestra Carta Fundamental, como en los artículos 8 y 12 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. En consecuencia, esta Jurisdicente debe forzosamente desestimar la denuncia formulada por la contribuyente, de presunta nulidad absoluta por violación de la cosa juzgada y contravención de una norma legal, amparada en el artículo 19 ordinales 2° de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. Así se decide.- -ii- En este orden de ideas, como segundo supuesto se advierte la denuncia de violación al Debido Proceso y Derecho a la Defensa, Progresividad y la No Confiscatoriedad del Tributo, Globabilidad Administrativa, Buena Fe y Seguridad Jurídica. Al respecto, SOUKI DE GUAYANA C.A., sostiene que el acto recurrido quebranta su derecho al debido proceso y a la defensa, al desestimar sus argumentos esgrimidos en el escrito de Descargos, en especial, el referido al cambio de criterio y su retroactividad. Establece el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, que: Artículo 49: “El debido proceso se aplicará a todas las actuaciones judiciales y administrativas, en consecuencia: La defensa y la asistencia jurídica son derechos inviolables en todo estado y grado de la investigación y del proceso. Toda persona tiene derecho a ser notificada de los cargos por los cuales se le investiga, de acceder a las pruebas y de disponer del tiempo y de los medios adecuados para ejercer su defensa. Serán nulas las pruebas obtenidas mediante violación del debido proceso. Toda persona declarada culpable tiene derecho a recurrir del fallo, con las excepciones establecidas en esta Constitución y la ley. Toda persona se presume inocente mientras no se pruebe lo contrario. 3. Toda persona tiene derecho a ser oída en cualquier clase de proceso, con las debidas garantías y dentro del plazo razonable determinado legalmente, por un tribunal competente, independiente e imparcial establecido con anterioridad. Quien no hable castellano o no pueda comunicarse de manera verbal, tiene derecho a un intérprete…”. (Destacado de este Tribunal Superior). Así, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en relación al derecho al debido proceso, señaló en la sentencia Nº 01709 de fecha 24 de octubre de 2007, caso: Miguel Ángel Herrera Herrera contra el Ministerio de Interior y justicia, que: “(…) en cuanto al derecho denunciado como violado (debido Proceso), el cual se encuentra estrechamente vinculado con el derecho a la defensa, la Sala ha venido manteniendo en criterio pacifico que los mismos implican. El derecho a ser oído, puesto que no podría hablarse de derecho a la defensa alguna, si el administrado no cuenta con esta posibilidad; el derecho a ser notificado de la decisión administrativa, a los efectos de que le sea posible al particular presentar los alegatos que en su defensa pueda aportar al procedimiento, más aún si se trata de un procedimiento que ha sido iniciado de oficio; el derecho a tener acceso al expediente, con el propósito de examinar en cualquier estado del procedimiento las actas que lo componen; el derecho que tiene el administrado a presentar pruebas que permitan desvirtuar los alegatos ofrecidos en su contra por la Administración; y el derecho que tiene toda persona a ser informado de los recursos y medios de defensa y, finalmente, el derecho a recibir oportuna respuesta a sus solicitudes (…)”. (Resaltado de este Juzgado Superior). Es decir, el debido proceso se deberá emplear en todos los procedimientos administrativos y judiciales, en los cuales se exige la posibilidad del ejercicio de la defensa en un procedimiento constitutivo, de ser notificado de los cargos por los cuales se investiga, acceso y control de las pruebas, presunción de inocencia, derecho a ser oídos con las garantías establecidas y dentro de un plazo razonable, etc. De hecho, la misma Sala en una oportunidad posterior, al explicar esta garantía constitucional indica que: “…tanto en un procedimiento administrativo como en uno judicial, el efectivo cumplimiento del derecho a la defensa y al debido proceso, impone que se cumplan con estricta rigurosidad todas las fases o etapas, en las cuales las partes involucradas deben ser válidamente notificadas, tengan iguales oportunidades para formular alegatos y defensas, así como controlar las pruebas que cada una promueva para demostrar sus argumentos o pretensiones; lo contrario constituye una alteración en el derecho de la igualdad de las partes, que violenta la esencia misma del proceso”. En tal sentido el derecho a ser oído tiene un amplio espectro que no sólo esta asociado a las formas de los procedimientos (orales o por audiencias), sino que se extiende a todo proceso donde se interpreta como oportunidad de alegar y probar; ergo, manifestación que es propia del derecho a la defensa y conectada con la circunstancia, que se debe contar con la debida oportunidad de su ejercicio; es decir, que cuando el texto de nuestra Constitución se refiere al derecho de ser oído, ha de entenderse no en su sentido puntual, sino en lo más amplio que es lo mismo, como derecho u oportunidad de alegar/probar. Por lo tanto, desde esta perspectiva, el debido proceso mas que un conjunto de formas esenciales para el ejercicio del derecho a la defensa, tal como se desprende de las disposiciones consagradas en el citado artículo 49, devienen en derecho sustantivo, regulador de las actuaciones y decisiones de los órganos tanto administrativo como jurisdiccionales en su contexto constitucional de otorgar tutela efectiva a toda persona que vea amenazado o desconocido su derechos o intereses, sean estos individuales o colectivos. En forma explicita, el derecho a la defensa y el debido proceso vienen a garantizar a los administrados la posibilidad de intervenir en todos los procesos y procedimientos en que se ventilen cuestiones concernientes a sus intereses; busca asegurar que todos a quienes afecten los resultados del procedimiento, puedan tener conocimiento de su existencia; asimismo, consolida la posibilidad del administrado de formular sus alegatos y probarlos; garantizando así, la posibilidad de contradecir y que sus alegatos y pruebas sean valorados en la decisión. Se concibe así, que la violación del derecho a la defensa y del debido proceso, ocurre cuando el interesado desconozca el procedimiento que pueda afectarlo, ó se le impida su participación o ejercicio de sus derechos, o se le prohíba realizar actividades probatorias. Aparejado encontramos el Principio de Globabilidad de la Decisión ó Principio de Congruencia, el cual, al igual como sucede en los procesos judiciales, obliga a la Administración a tomar en cuenta y analizar todos los alegatos y defensas opuestas por las partes -al inicio o en el transcurso del procedimiento- para poder dictar su decisión (Vid. Sentencia de Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia No. 491 de fecha 22 de marzo de 2007 caso: Benetton Group, S.P.A.). De lo que, es importante destacar que dicho principio es aplicable en menor grado de rigurosidad en los procedimientos administrativos, quedando sentado en criterio de este y otros órganos jurisdiccionales, con competencia administrativa, que basta con que la Administración realice un estudio o análisis general, siempre que quede expresa constancia de los fundamentos de hecho y de derecho que la condujeron a tomar la decisión plasmada en el acto administrativo correspondiente. Por su parte, las normas previstas en los artículos 62 y 89 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos establecen lo siguiente: Artículo 62. “El acto administrativo que decida el asunto resolverá todas las cuestiones que hubieren sido planteadas, tanto inicialmente como durante la tramitación”. Artículo 89. “El órgano administrativo deberá resolver todos los asuntos que se sometan a su consideración dentro del ámbito de su competencia o que surjan con motivo del recurso aunque no hayan sido alegados por los interesados…”. De las normas trascritas se infiere que el fundamento del principio de congruencia del acto administrativo, esta referido a la obligación que tiene la Administración Pública de satisfacer dentro del ámbito de su competencia, todas las cuestiones que ante ella sean planteadas o puestas a su conocimiento. Habida cuenta que la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, ha sido del criterio que los órganos que conforman la Administración Pública, al momento de dictar actos administrativos de efectos particulares, deben regirse por el Principio de Globabilidad Administrativa, atinente al conocimiento y valoración de los argumentos expuestos por los particulares; y ha dejado establecido que debe cumplirse con los siguientes aspectos: “a) lo fundamental estriba en que el motivo fáctico del acto pueda efectivamente constatarse del acto en sí mismo o del expediente administrativo, y esté subsumido en las previsiones legales correspondientes; b) la omisión del examen de determinado argumento, sólo podría conllevar a la anulación del acto administrativo en el caso de que la misma sea de tal entidad que incida en el contenido de la voluntad administrativa manifestada en el acto”. (vid. Sentencias N° 00042 y 1.138, de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, de fechas 17 de enero y 28 de junio de 2007, respectivamente). Se colige entonces, que lo fundamental en el presente caso, es examinar si lo considerado por la Administración Tributaria Municipal al momento de decidir ciertamente se encontraba en el expediente administrativo y si esté fue correctamente consustanciado con las normas jurídicas aplicadas (no siendo imperativo que en el acto recurrido el órgano tributario realice un análisis minucioso de los alegatos y pruebas, pues evidentemente los mismos se encuentran contenidos en el expediente administrativo). Sin poder pasar por alto esta Juzgadora, si la omisión del examen de algún alegato fue de tal relevancia que pudiese incidir en la opinión expresada en dicho acto administrativo. En este orden de ideas, encontramos que se aprecian en el expediente administrativo las siguientes actuaciones: Al folio 174- 1º pieza, corre inserta la Providencia Administrativa Nº 1912/2009 de fecha 06 de noviembre de 2009, emanada de la Dirección de Fiscalización y Auditoria Adscrita a la Coordinación de Hacienda Municipal de la Alcaldía del Municipio Caroní, con la cual se da inicio al procedimiento de fiscalización aperturado a la contribuyente a los fines de determinar la verdadera capacidad contributiva con respecto al IAE de los períodos 01/11/2005 al 31/10/2009, en primer lugar y en según lugar, se faculta a la fiscal actuante conforme a los artículos 57, al 59, 61 al 63 y 79 al 89 de la Ordenanza de Impuesto Sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar. Se evidencia Acta de Requerimiento 1912/2009 notificada el día 06 de noviembre de 2009, (v. folio 3008 de la 2da. pza.), y el Acta de Recepción de Documentos notificada en fecha 30 de abril de 2010 (v. folio 311 de la 2da. Pza.), amparadas en los artículos 121 Numerales 1, 2 y 3 del Código Orgánico Tributario, 127 numeral 1 y 3 178 ejusdem en concordancia con lo previsto en los artículos 44, 57 y 58 de la Ordenanza del Impuesto a las Actividades Económicas vigente para la época. Se observa a los folios 317 hasta el 323 de la 1era. Pieza, el Acta Fiscal Nº 544/2010 de fecha 07 de mayo de 2010, en la cual arroja como resultados de la referida investigación lo siguiente: “surge un Reparo Fiscal…Debido a que la Sociedad Mercantil no declara la totalidad de las ventas generadas de la actividad económica de Comercio al Detal Grupo 2 (Venta de Automóviles Nuevos, camiones, autobuses no regulados) que realiza dentro del Municipio Caroní, actividad de la cual sólo declara el margen de Utilidad…”. Al igual se evidencia Informe Fiscal de fecha 07 de mayo de 2010, (v. folio 325 y 326 de la 1era. pza.), suscrito por el funcionario Fiscal actuante en la investigación, dejando como conclusión y recomendación lo siguiente “…no presentando la contribuyente debidamente solicitado, el contrato aval que la acredite efectivamente por la empresa Ensambladora General Motors Venezolana C.A., como una empresa con la cual mantiene una relación de comisionista”. En fecha 27 de julio de 2010, la contribuyente SOUKI DE GUAYANA C.A., a través de la ciudadana Draja Mihailovich Decan Manosalva, Director- Presidente de dicha sociedad, interpuso Escrito de Descargo en contra del Acta Fiscal Nº 544/2010 notificada en fecha 11 de junio de 2010 (v. folios 86 al 107 de la 1era. Pza.). Posteriormente, la Coordinación de Administración Tributaria Municipal, dictó la Resolución, la cual es consignada Sin Número de fecha 30 de marzo de 2011, procediendo este Tribunal a cotejarla con la Resolución Nº 2011/0154 de fecha 30 de marzo de 2011, (v. folios 25 al 32 de la 1era. pza., y 646 al 653 de la 2da. Pza.), siendo la misma realmente identificada bajo el Nº 2011/0154 con la anterior fecha, en la que el órgano exactor municipal, genero como resultados de la Revisión Fiscal lo siguiente: “…DECLARA INADMISIBLE LA PRUEBA DOCUMENTAL PRESENTADA POR EL CONTRIBUYENTE POR SER IMPERTINENTE (AL NO PROBAR EL HECHO CONTROVERTIDO); POR LO CUAL SE CONSIDERA PROCEDENTE LA ACTUACIÓN DE LA FISCAL TRIBUTARIO AL DETERMINAR EL CARÁCTER DE NO COMISIONISTA de la contribuyente SOUKI DE GUAYANA C.A.,”. Reconociendo además que la recurrente SOUKI DE GUAYANA C.A., presentó su escrito de Descargos dentro de la oportunidad legal prevista en el artículo 188 del Código Orgánico Tributario de 2001, cuyos argumentos fueron los siguientes: “…Omissis… …En efecto, el Acta Fiscal Número 544/2010 que fuese notificada a mi representada en fecha 11de Junio de 2010, pretende establecer como base imponible la totalidad del precio de venta de cada vehículo vendido por mi representada y no el margen de utilidad…Motivado a ello es imperativo concluir que el Acta Fiscal Número 544/2010 está inficionada del vicio de nulidad absoluta, a tenor de lo dispuesto en el Ordinal 2 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimiento Administrativo, ya que su emisión comporta la revisión y revocatoria de lo dispuesto en el Acta Fiscal Número 699/2003 emitida por ésta Administración Tributaria en fecha 21 de Agosto de 2003 y muy especialmente la resolución signada con el numero 781-A de fecha 30 de mayo de 2002, emitida por el Alcalde del Municipio Caroní del Estado Bolívar, los cuales son Actos Administrativos que indubitablemente crearon derechos a favor de SOUKI DE GUAYANA C.A., en lo que respecta de que las declaraciones juradas (Impuesto de Industria y Comercio) de los ejercicios siguientes al año 2002, deberían realizarse únicamente con la determinación de los montos que resultasen del diferencial entre los precios de adquisición de los vehículos y su consecuente venta, a fin de que solo sea ese porcentaje el objeto del gravamen con el impuesto municipal a que se contrae la presente resolución…. …En el presente caso, Acta Fiscal numero 544/2010 viola flagrantemente los Artículos 316 y 317 de nuestra Carta Magna…pues la base imponible es desproporcionada al gravar la actividad económica desplegada por nuestra mandante en base al monto total de las ventas que realiza (incluso para la determinación de la base imponible, toma en cuenta los ingresos por conceptos de Impuesto al Valor Agregado, los cuales debe enterar nuestra mandante dentro de los primeros quince días del mes siguiente a la facturación; esto es, un tributo municipal grava un tributo de carácter nacional y lo debe cancelar un particular); y no conforme a un criterio racional: sobre la utilidad bruta real que obtiene un Concesionario autorizado de la empresa General Motors Venezolana C.A., (FABRICANTE DE LOS PRODUCTOS COMERCIALIZADOS POR NUESTRA REPRESENTADA; esto es, un porcentaje o comisión por cada vehiculo y repuesto (Chevrolet) vendido. …solicitamos se declare su NULIDAD ABSOLUTA de conformidad con lo establecido en el Ordinal 1 del Articulo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos; ya que de lo contrario no se estaría ante un Estado de Derecho y de Justicia como el que preconiza el Articulo 2 de la vigente Carta Magna, sino ante un Estado de ficciones legales, que devendría en la negación de la Justicia, ya que la ficción obraría contra la realidad.” Y de la cual, específicamente se desprende que: “Que visto los alegatos de la empresa SOUKI DE GUAYANA C.A., LICENCIA DE ACTIVIDADES ECONOMICAS Nº 1.250 en su Escrito de Descargo, así como lo expuesto por la Auditor Fiscal tributario en la parte motiva del Acta Fiscal Nº 544/2010, de Fecha; 07/05/2010, ambos reproducidos en la narrativa anterior éste Despacho de Administración Tributaria Municipal administrando justicia para decidir sobre lo controvertido observa: La objeción que esgrime y argumenta la empresa: SOUKI DE GUAYANA CA.…. en su escrito de descargos esta circunscrita y se centra en el supuesto “…En efecto, el Acta Fiscal Numero 544-2010 que fuese notificada a mi representada en fecha 11 de Junio de 2010, pretende establecer como base imponible la totalidad del precio de venta de cada vehiculo vendido por mi representada y no el margen de utilidad…. Motivado a ello es imperativo concluir que el Acta Fiscal Número 544/2010 está inficionada del vicio de nulidad absoluta, a tenor de lo dispuesto en el Ordinal 2 del articulo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, ya que su emisión comporta la revisión y revocatoria de lo dispuesto en el Acta Fiscal Número 699/2003 emitida por ésta Administración Tributaria en fecha 21 de Agosto de 2003 y muy especialmente, la Resolución signada con el numero 781-A de fecha 30 de Mayo de 2002, emitida por el Alcalde del Municipio Caroní del Estado Bolívar, los cuales son Actos Administrativos que indubitablemente crearon derechos a favor de SOUKI DE GUAYANA C.A., en lo que respecta de que las declaraciones juradas (Impuesto de Industria y Comercio) de los ejercicios siguientes al año 2002, deberían realizarse únicamente con la determinación de los montos que resultasen del diferencial entre los precios de adquisición de los vehículos y su consecuente venta, a fin de que solo sea ese porcentaje el objeto del gravamen con el impuesto municipal a que se contrae la presente resolución… En relación a este punto este despacho le indica a la empresa que no existe un cambio de criterio sobre un pronunciamiento anterior emanado de este Órgano Municipal, si bien es cierto que en su oportunidad y para ejercicios fiscales especifico, se emitieron resoluciones a varios contribuyentes donde se le reconoce su condición de comisionista de acuerdo a la revisión realizada indicándoles que sus actividades comerciales encuadran dentro del supuesto previsto en el articulo 42 numeral 5 de la Ordenanza de Impuesto sobre las Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicio o de Índole Similar, en consecuencia la determinación del impuesto sobre Actividades Económicas para el ejercicio económico fiscalizado para ese momento deberá efectuarse tomando como base imponible el diferencial que existe entre el precio de adquisición y el precio de venta de los vehículos, no es menos cierto que tal criterio se aplica siempre y cuando el contribuyente c cumpla con la condición jurídica tributaria de comisionista. (Negritas y subrayado del Fisco Municipal) …(Omissis)… No obstante lo expuesto, en el caso concreto el contribuyente SOUKI DE GUAYANA C.A.,…. no consignó elemento alguno del cual pudiera desprenderse o demostrarse que percibe sólo un porcentaje, comisión o margen de comercialización preestablecido por la empresa ensambladora de los vehículos que comercializa sobre el cual deben determinarse sus ingresos brutos. Adicionalmente, resulta necesario advertir que la condición de comisionista de los concesionarios automotrices no es un hecho notorio, por cuanto se requiere la demostración de la naturaleza de las actividades ejercidas por estas empresas, a fin de determinar su situación fiscal frente a la Administración Tributaria Municipal, en materia de impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios y de índole similar, de lo contrario no puede ser tratada bajo el criterio de comisionista. En la revisión y análisis detallado del expediente administrativo se puede observar que el auditor fiscal determino que una de las actividades que ejerce el Contribuyente en el Municipio es la Venta de Vehículos de manera independiente y que no opera bajo la figura de comisionista. Los vehículos vendidos se encuentran reflejados en el inventario físico de la empresa, es decir, son de su propiedad, ya que, realiza la compra a la distribuidora para luego venderlos. El ingreso principal de la empresa lo constituye la Venta de Vehículos, por lo cual es el propio contribuyente quien reconoce al elaborar su contabilidad, que su principal ingreso lo constituye la Venta de Vehiculo y no las Comisiones alegadas. Por otra parte, un comisionista, cuya función es netamente de intermediación, no puede reflejar en su contabilidad un Costo de Venta de Vehículos, lo cual nuevamente desvirtúa por completo la figura del comisionista. Omissis… Con fundamento en la doctrina judicial antes indicada lo cual sirve para sustentar el caso que nos ocupa y en aplicación de la jurisprudencia esta Administración Tributaria Municipal DECLARA INADMISIBLE LA PRUEBA DOCUMENTAL PRESENTADA POR EL CONTRIBUYENTE POR SER IMPERTINENTE (AL NO PROBAR EL HECHO CONTROVERTIDO); POR LO CUAL SE CONCIDERA PROCEDENTE LA ACTUACION DE LA FISCAL TRIBUTARIO AL DETERMINAR EL CARÁCTER DE NO COMISIONISTA de la contribuyente: SOUKI DE GUAYANA C.A., LICENCIA DE ACTIVIDADES ECONOMICAS Nº 1.250, ya que corresponde a esta la carga de la prueba de sus dichos y afirmaciones, y no existiendo en el expediente elementos probatorios, la presunción no ampara el acto administrativo, permanece incólume y se tiene como valido y veraz en consecuencia dicho acto surte plenos efecto legal….” (Resaltado de este Juzgado Superior) La sociedad mercantil SOUKI DE GUAYANA C.A., argumenta que en fecha 15 de junio de 2011, presentó escrito de Recurso Jerárquico consignando copia simple del referido escrito en el presente juicio (v. folios 97 al 107, de la 1era. pza.), el cual carece de estampado y sello húmedo de recepción por parte del órgano exactor; ante tal situación, se verifica el expediente administrativo, arrojando como resultado la inexistencia del referido escrito, y al no haber realizado el Fisco Municipal Tributario la debida impugnación del mismo, surte en efecto la validez del escrito recursivo jerárquico conforme al artículo 429 del Código de Procedimiento Civil. Ante tal situación, esta Juzgadora determina que el Fisco Municipal Tributario, incurrió en silencio administrativo ante la interposición del Recurso Jerárquico, teniendo la contribuyente el derecho de incoar el presente Recurso de Nulidad en etapa jurisdiccional, tal como ocurrió en su lapso legal. De las actuaciones antepuestas, esta Juzgadora puede observar que los actos procedimentales acontecieron acorde a lo regulado en la norma tributaria, es decir, dentro del marco legal establecido de apertura y sustanciación del procedimiento de investigación respectivo, al notificarse debidamente todas y cada unas de las actuaciones levantadas a la recurrente y al otorgarse los lapsos legales consiguientes para el ejercicio de su defensa, tanto es así que el escrito de impugnación fue ejercido de forma legitima por la representación judicial de la contribuyente, y su debida tramitación legal se realizó en tiempo hábil oportuno. De igual forma la recurrente sustenta la argumentación de violación del debido proceso, en el supuesto cambio de criterio efectuado por el órgano exactor en relación a la determinación del IAE, al desestimar la Hacienda del Municipio Caroní del Estado Bolívar el escrito de descargo presentado, al establecer dicha controversia la condición o no de comisionista de la referida empresa que presuntamente dicho planteamiento no fue el controvertido. Al respecto, se impone señalar que el pleno ejercicio del derecho a la defensa en los procedimientos administrativos dependerá, de la satisfacción de un conjunto de garantías, a saber, que el investigado sea notificado de las conductas e ilícitos imputados, que se le conceda la oportunidad de ser oído, de formular alegatos, promover pruebas, acceder al expediente administrativo en cualquier etapa del procedimiento, y que sus argumentos sean apreciados o respondidos por el órgano administrativo. En tal sentido tales aseveraciones por parte de la empresa recurrente, estima esta Juzgadora que en cuanto a la valoración efectuada por el Fisco Municipal al desestimar el escrito de Descargos y establecer como eje principal de dicha controversia la condición o no de comisionista de SOUKI DE GUAYANA C.A., planteamiento este que supone la recurrente no fue el controvertido, no puede considerarse inadecuado ya que la apreciación del mismo emana de la concepción que maneje en ese lapso quien ejerza la autoridad de administrar, mal podría delimitarse o alinearse la forma en que la Administración Municipal deba valorar los medios de pruebas, en caso que sea insuficiente, al administrado le asiste el derecho de ejercer los recursos en etapa jurisdiccional adecuado, ratificando así la promoción de prueba, más no alegar una inapropiada apreciación, por consiguiente se desestima tal alegación por parte de la recurrente. Así se decide.- Por otra parte, en cuanto a la violación al principio de progresividad y no confiscación este ha sido vinculado con la prohibición de que las tributaciones excedan los límites razonables de exigibilidad y sobrepase la soportabilidad del sujeto obligado, protector además del derecho fundamental de la propiedad, En ese sentido, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia No. 200 de fecha 19/02/2004, caso: Caribe Motor, C.A, ha sostenido que “…para la comprobación de la violación a la garantía de no confiscación se requiere de una necesaria e importante actividad probatoria por parte de los accionantes…” Mientras que la Sala Político Administrativa del mismo Tribunal Supremo de Justicia, ante un alegato similar de violación del principio de no confiscatoriedad por la imposición de una multa, lo cual se traduciría en una multa confiscatoria, en la sentencia No. 0020 publicada el 10 de febrero de 2011, ha señalado: “(…) Este Máximo Tribunal en anteriores fallos ha analizado el principio de no confiscatoriedad del tributo, cuyo basamento legal se encuentra en el artículo 317 constitucional que establece que ‘Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio’ [ver, entre otras, la sentencia Nº 00196 del 20 de febrero de 2008, caso: suramericana de Aleaciones Laminadas, C.A. (SURAL)]. La jurisprudencia de esta Sala ha sido pacífica al sostener que el referido principio encuentra fundamento en la inviolabilidad del derecho de propiedad por vía de una tributación desproporcionada y fuera del contexto de la capacidad para contribuir con las cargas públicas, siendo en consecuencia, un límite a la imposición desproporcionada y una garantía a la propiedad de los particulares. En el ámbito impositivo, la confiscatoriedad de un tributo supone la apropiación indebida de los bienes particulares por parte del Estado, en virtud de la aplicación de una determinada normativa que desborda los límites de la razonabilidad por lo exagerado y grosero de su quantum, en abierto detrimento de la capacidad de los particulares para contribuir con las cargas fiscales. Respecto a la no confiscatoriedad del tributo previsto en el Texto Constitucional, ha expresado la Sala Constitucional que tal confiscatoriedad se configura cuando la tributación impuesta es desproporcionada, excesiva y fuera del contexto de la capacidad de contribuir del contribuyente. Este principio ha sido previsto en la Constitución a fin de limitar e impedir esta imposición exagerada así como para garantizar el derecho a la propiedad de los particulares (ver sentencia Nº 1866 del 2 de septiembre de 2004, caso: J.B.S. Publicidad, C.A.). Este derecho se encuentra consagrado en el artículo 115 de la Constitución de 1999 en los siguientes términos: ‘Artículo 115.- Se garantiza el derecho de propiedad. Toda persona tiene derecho al uso, goce, disfrute y disposición de sus bienes. La propiedad estará sometida a las contribuciones, restricciones y obligaciones que establezca la ley con fines de utilidad pública o de interés general. Sólo por causa de utilidad pública o interés social, mediante sentencia firme y pago oportuno de justa indemnización, podrá ser declarada la expropiación de cualquier clase de bienes.’ Con base en la norma constitucional transcrita, se observa que si bien la propiedad es un derecho sujeto a determinadas limitaciones que deben encontrarse acorde con ciertos fines, tales como la función social, la utilidad pública y el interés general, tales limitaciones deben ser establecidas con fundamento en un texto legal o, en su defecto, reglamentario que encuentre remisión en una Ley, no pudiendo, en caso alguno, establecerse restricciones de tal magnitud que menoscaben en forma absoluta el derecho de propiedad del contribuyente. Visto lo anterior, se advierte que la autoridad tributaria aplicó la multa contemplada en el citado artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001, con fundamento en que la contribuyente ‘en el ejercicio investigado, causó una disminución ilegítima de los ingresos tributarios’. A tal efecto, resulta oportuno traer a colación el contenido del artículo 111 del referido Código, en que se fundamentó la Administración Tributaria para imponer la multa a la contribuyente de autos. Dicha norma dispone lo siguiente: ‘Artículo 111.- Quien mediante acción u omisión, y sin perjuicio de la sanción establecida en el artículo 116, cause una disminución ilegítima de los ingresos tributarios, inclusive mediante el disfrute indebido de exenciones, exoneraciones u otros beneficios fiscales, será sancionado con multa de un veinticinco por ciento (25%) hasta el doscientos por ciento (200%) del tributo omitido. (…).’. De la norma transcrita observa esta Sala que la conducta descrita por el tipo penal de la contravención exige como presupuesto para que se verifique el nexo causal de la responsabilidad penal, que el contraventor haya obrado por acción u omisión en detrimento de los intereses del Fisco Nacional; en criterio de este Máximo Tribunal, la naturaleza de dicha sanción es objetiva, esto es, que basta que en principio se materialice la circunstancia tipificada en la norma como generadora de responsabilidad (acción u omisión que cause una disminución de ingresos tributarios), para que se configure la infracción y sea imputable al contribuyente o responsable. (Ver sentencia Nº 00066 del 17 de enero de 2008, caso: 3 Com International Inc., Sucursal Venezuela y Nº 01548 del 3 de diciembre de 2008, Caso: Transporte Rufino, S.A.). Circunscribiéndonos al análisis de la causa bajo estudio se evidencia la disminución ilegítima de los ingresos tributarios -omisión admitida por la propia contribuyente-, en consecuencia, correspondía a la Administración Tributaria aplicar la sanción en la forma prevista en dicha norma. Ante tal hecho, no se observa que la representación legal de la contribuyente hubiese consignado, en primera instancia ni ante esta Sala, elementos probatorios para demostrar la violación o amenaza de violación del derecho de propiedad de su representada, por la trasgresión de la garantía de la no confiscatoriedad, como consecuencia de la imposición de la multa prevista en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario vigente. Al no verificarse la confiscatoriedad, como uno de los supuestos necesarios dirigidos para demostrar la desproporcionalidad de la sanción, debe esta Sala declarar improcedente el alegato, respecto a que la multa impuesta vulnera el derecho a la propiedad de la contribuyente, producto de la trasgresión del principio de la no confiscatoriedad y desproporcionalidad del tributo. Así se establece”. (Sentencia N° 00548 del 9 de junio de 2010, caso: INSTITUTO LOSCHER EBBINGHAUS C.A. vs INCE). Teniendo en cuenta la sentencia y aplicándola al caso de autos, observa este Tribunal que para considerar desproporcionada o irracional el reparo y multa impuesto por la Alcaldía del Municipio Caroní del Estado Bolívar, debe la recurrente precisar la forma que dicho reparo fiscal afecta sus derecho a la propiedad, a la libertad económica y capacidad económica, y como consecuencia del mismo, la forma de cómo la multa puede considerarse confiscatoria. Siendo así, esta Sentenciadora considera que a los fines de constatar la vulneración de las normas constitucionales anunciadas, es necesaria la presencia en este recurso contencioso tributario de algún material probatorio que demuestre que la exigencia de la cantidad antes indicada, por parte de la Administración Tributaria Municipal a la sociedad mercantil SOUKI DE GUAYANA C.A., quebranta su capacidad para contribuir a las cargas públicas. Habida cuenta que la recurrente en fase administrativa promovió solo prueba documental la cual dicha prueba fue desestimada por la administración tributaria municipal, no aportando algún documento contable que le permitiera demostrar si podía o no soportar la carga tributaria que le generaba el nuevo criterio de determinación, sin embargo a la contribuyente le asistía el derecho de promover en fase jurisdiccional cualquier medio de prueba que considerase idóneo para comprobar la capacidad contributiva que ostenta de acuerdo a sus estados financieros y contables, y al no existir medio de prueba alguno que sustente lo alegado, y sobre la base de los razonamientos anteriores, concluye este Tribunal Superior que es improcedente los argumentos que fuesen planteados por la contribuyente, debido a que no se haya demostrado en el presente caso, que el tributo exigido por el órgano exactor, en el caso de autos, viole su capacidad contributiva de la recurrente, por exigirle los pago de: TRES MILLONES SEISCIENTOS NOVENTA Y OCHO MIL DOSCIENTOS OCHENTA Y OCHO BOLÍVARES CON 18/100 CTMS. (BS. 3.698.288,18) por concepto de impuesto causados y no pagados, durante los períodos del 01/11/2004 al 31/10/2008 y la sanción de multa por la cantidad de DOS MILLONES SETECIENTOS SETENTA Y TRES MIL SETECIENTOS DIECISÉIS BOLÍVARES CON 14/100 CTMS. (Bs. 2.773.716,14), y así se decide.- -iii- Por último, en lo tocante al tercer supuesto corresponde determinar si la Administración Tributaria Municipal erró al determinar a la empresa SOUKI DE GUAYANA, C.A., como un agente de comercio y no como comisionista, tanto en la Resolución Culminatoria de Sumario, y en la ratificación por efecto de interpretación del silencio administrativo al no dictarse Resolución del Recurso Jerárquico ejercido en su oportunidad. En este sentido, resulta oportuno analizar y distinguir las acepciones de comisionista y agente de venta, a los fines de dilucidar la presente controversia. Establece el artículo 376 del Código de Comercio Venezolano, que: Artículo 376: “Comisionista es el que ejerce actos de comercio en su propio nombre por cuenta de un comitente”. De igual manera, la doctrina ha definido la figura de la comisión mercantil, como un contrato convenido entre dos personas, en el que una de las partes, (comisionista) se obliga a realizar por encargo y cuenta de otra (comitente), una o varias operaciones mercantiles. Asimismo, el artículo 2, numeral 4 eiusdem, señala: “Artículo 2.- Son actos de comercio, ya de parte de todos los contratantes, ya de parte de alguno de ellos solamente: (…Omissis…) 4° La comisión y el mandato comercial.” Con respecto a la venta, el Código Civil estipula en su artículo 1.474, lo sucesivo: Artículo 1.474: “La venta es un contrato por el cual el vendedor se obliga a transferir la propiedad de una cosa y el comprador a pagar el precio.” Visto lo anterior, este Tribunal colige que en el caso bajo análisis, la recurrente pretende tributar en lo que respecta al Impuesto sobre Actividades Económicas, de manera equivalente como lo hacen los COMISIONISTAS o MANDATARIOS MERCANTILES, es decir, de forma de intermediación, que viene hacer en primer termino; un mecanismo facilitador del tráfico comercial entre las empresas automotrices y los consumidores finales, pues las comisionistas una vez hecha la negociación con estos últimos, podrían adelantar su capital sin esperar que el consumidor final provea los fondos económicos, y en segundo termino; transferir a la comisionista la responsabilidad por el buen funcionamiento y la garantía de servicios (Vid. Sentencia N° 00946 del 01 de agosto de 2012, caso: Noel Motors Centro C.A.). Es por ello que en el fondo de dichos contratos siempre subyace una encomienda a cargo de la comisionista, consistente en la venta o distribución en forma exclusiva de bienes, y como consecuencia de la aceptación de tal encargo, se le imponen ciertas limitaciones, condiciones, así como también un beneficio económico producto del cumplimiento de tales obligaciones, que será un porcentaje o comisión del precio de venta -en este caso- vehículos previamente fijado por la empresa fabricante de los mismos. (Vid. sentencias N° 00874 y 00059 del 17 de junio de 2009 y 21 de enero de 2010, casos: Toyotáchira S.A. y Sakura Motors, C.A., respectivamente). Vistas las precedentes consideraciones, debe esta Juzgadora determinar si la cualidad comercial con la cual actúa la sociedad mercantil SOUKI DE GUAYANA C.A. en el ámbito geográfico del Municipio Caroní del Estado Bolívar es la de “comisionista”, y por tanto lleva a cabo su actividad lucrativa “…en su propio nombre por cuenta de un comitente”. En tal sentido, procede a pronunciarse sobre las pruebas promovidas en su respectiva oportunidad procesal. Cursa en autos documentales correspondiente a las siguientes resoluciones; Acta Fiscal Nº 544/2010, emanada de la Coordinación de Administración Tributaria de la Alcaldía Socialista Bolivariana del Municipio Caroní del Estado Bolívar, en fecha 07 de mayo de 2010; Resolución cotejada con el expediente Administrativo correspondiente al Nº 2011/0154, emanada de la referida Coordinación y el Acta Fiscal Nº 699/2003 de fecha 21 de agosto de 2003; además de los Contratos que han regido la relación entre la recurrente y la empresa SOUKI DE GUAYANA, C.A. y GENERAL MOTORS VENEZOLANA, C.A., en los períodos fiscales del 01/11/2004 al 31/10/2008 y la Resolución Nº 781-A de fecha 30 de mayo de 2002, emitida por la Alcaldía del Municipio Caroní del Estado Bolívar, relacionada con la empresa mercantil SOUKI DE GUAYANA, C.A., en la anterior Resolución la Administración Tributaria Municipal en su debida oportunidad fijó en el caso concreto que la determinación del IAE de la contribuyente, debe ser tomado como base imponible el diferencial que existe entre el precio de adquisición y el precio de venta de vehículos nuevos; tal medio de prueba es eficaz por cuanto proviene de la Alcaldía; más, sin embargo, para el esclarecimiento del presente litigio, solo es indicio que conlleva a conocer que dentro del ámbito de competencia territorial del ente administrativo municipal, al contribuyente se le catalogo de acuerdo a las actividades económicas que efectúa como empresa comisionista, de acuerdo al sustento legal que poseía en esa oportunidad, por tal motivo esta Juzgadora considera que tal prueba contribuye como indicio en el presente litigio. Así se decide.- Ahora bien, consta en autos expedientes administrativo en el que se puede verificar Providencia Administrativa Nº 1912/2009 de fecha 06 de noviembre de 2009, emitida por la Dirección de Fiscalización y Auditoria adscrita a la Coordinación de Hacienda Municipal de la Alcaldía del Municipio Caroní del Estado Bolívar, autorizando a la funcionaria Gladys Smith, titular de la cédula de identidad Nº 9.944.349, realizar Fiscalización respecto al IAE de la contribuyente SOUKI DE GUAYANA, C.A., de los periodos 01/11/05 al 31/10/09, de dicha fiscalización se produjo Informe Fiscal de fecha 06/11/2009 y el Acta de Fiscalización Nº 544/2010 de fecha 07/05/2010, (v. folios 631 al 643) emitida por el funcionario actuante legítimamente, de dicha investigación la administración concluyó que la mencionada sociedad, no actúa en condición de Comisionista por lo siguiente; No posee contrato ni anterior ni actual que lo relacione con la empresa ensambladora GENERAL MOTORS VENEZOLANA, C.A., que establezca su relación comercial bajo la figura de Comisionista, mantiene un Inventario de Vehículos Nuevos para la Venta, no registra en sus libros contables o documentos financieros Ingresos por Comisión sino por la venta de vehículos automotores nuevos, registra el Costo de Ventas de Vehículos en sus Estados Financieros y por último las facturas de Compras por vehículo las realizan de Contado a la ensambladora GENERAL MOTORS VENEZOLANA, C.A. Al respecto, se hace necesario analizar una serie de elementos que conlleven a determinar procedente o improcedente la condición real del recurrente como comisionista frente a la Administración Tributaria, de seguida se analiza el contrato que vincula a la contribuyente con la empresa fabricante de vehículos empresa mercantil GENERAL MOTORS VENEZOLANA, C.A., por cuanto del mismo se deriva la naturaleza contractual; el mencionado contrato esta determinado como Contrato de Venta y Post-Venta de Concesionario, en primer terminó el lapso de vigencia del referido contrato es, a partir del 16 de julio de 2002 con fecha de vigencia de tres (3) años con condición de renovación por períodos adicionales entre las partes; del referido contrato se vislumbra de forma detallada la Exclusividad que tiene el concesionario de vender, dar servicios y representar los productos del fabricante en este caso la exclusividad esta dada en que el concesionario representa los productos General Motors y la marca Chevrolet ante terceros (el público). También se estipula el propósito de autorizar a la recurrente como concesionario de la concedente y presentarse como concesionario Chevrolet, estableciendo las condiciones según las cuales el Concesionario y General Motors convienen para operar en conjunto. De igual modo, se observa que los productos objeto de la comercialización, bajo el régimen de concesión, tienen que ser adquiridos por el concesionario bajo las condiciones establecidas por la empresa concedente, a un determinado precio fijado en la lista periódica que la concedente elabora y en las condiciones de pago que ella establece. Asimismo y conforme se desprende de las estipulaciones contractuales, la concesionaria se obliga a mantener suficientes recursos, a saber: capital de trabajo, patrimonio neto, líneas de crédito y financiamiento, de acuerdo a lo que fije la empresa concedente para garantizar el cumplimiento de las obligaciones de la concesionaria. Igualmente se advierte que en la gestión y desarrollo de su actividad, la concesionaria se obliga a presentar los reportes financieros a la empresa concedente, de igual forma se estipula que la recurrente se considera, como Concesionario Independiente. Por tal motivo, esta Sentenciadora considera que el CONTRATO que vincula a las partes no determina ni hace presumir en modo alguno la condición de comisionista de la contribuyente. Así se decide.- En el caso bajo estudio, la Administración Tributaria determina que la contribuyente no declaró la totalidad de los ingresos producidos en el ejercicio gravable; es de señalar que la declaración que deben efectuar los contribuyentes en materia de IAE esta determinada de forma clara, es decir, que se deben incluir las ventas en su totalidad con ocasión de los bienes y servicios derivados de acuerdo a sus actividades activas, inherentes a su actividad comercial, y las operaciones que generaran ingresos percibidos a la contribuyente, conforme lo indique su Acta Constitutiva; en contravención al deber de declarar el incumplimiento de las normas tributarias viene a consistir una disminución ilegitima de ingresos tributarios, cuya materialización no admite ningún elemento de valoración subjetivo cuando la omisión se configura y es constatada por el órgano exactor, surgiendo por efecto del acto omisivo la consecuencia desfavorable para la mencionada contribuyente. Sin embargo, al examinar las actas del presente expediente se observa de la contabilidad presentada por la recurrente SOUKI DE GUAYANA, C.A., como de la revisión fiscal levantada por la Administración Tributaria Municipal que ciertamente hay una transmisión de la propiedad del bien (vehículo) pero que no concuerda con la figura del consignatario o la figura de la comisión, independientemente de cuando ocurra el hecho traslativo de la propiedad. En este sentido, se aprecia del escrito recursivo que la apoderada judicial de la empresa SOUKI DE GUAYANA, C.A., es de la opinión, que la actividad de comercio realizada por la referida empresa se encuadran dentro del supuesto descrito en el ordinal 5º del artículo 42 de la Ordenanza de Impuesto sobre las Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar. En contradicción a lo anterior, se desprende del Cuadrado Analítico de Revisión Fiscal anexo acompañante al Acta de Reparo levantada por la Alcaldía Caroní del Estado Bolívar, en la cual se determinó que una de las actividad que ejerce la empresa es la realización con fines comerciales referentes a la Compra y venta de vehículos, por lo que se liquidó con el Código 2-BB, Grupo 2 un aforo del 2% sobre los Ingresos Brutos de la contribuyente, previsto en el numeral 1º del artículo 42 de la citada Ordenanza. Una vez planteados los argumentos de las partes con relación a este aspecto debatido, quien aquí decide considera oportuno analizar la normativa contenida en la Ordenanza de Impuesto sobre las Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar, relativa a la constitución de la base imponible de dicho Impuesto. Por su parte, la recurrente -tal y como se señaló anteriormente-, pretende pagar el Impuesto Sobre Actividades Económicas como si fuera Comisionista, a saber, de conformidad con lo tipificado en el artículo 42 numeral 5º de la Ordenanza de Impuesto sobre las Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar del año 2002; es decir, que independientemente de la clasificación que le asignó la Administración Tributaria actualmente según su actividad comercial, de hecho, la recurrente afirma que sus ingresos brutos, a los fines de establecer la base imponible para la determinación y liquidación del Impuesto sobre Actividades Económicas deben determinarse conforme a lo establecido en la resolución 781-A que determina las comisiones y porcentajes percibidos y el producto de la explotación de sus servicios, vale decir, que la base imponible ha de calcularse conforme al numeral 5º del artículo 42 de la Ordenanza de Impuesto sobre las Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar del Municipio Caroní del Estado Bolívar, es decir, que lo aplicable estaría vinculada a los ingresos obtenidos en razón de la comisión, porcentaje o margen de comercialización, que obtiene como ganancia sobre cada venta, toda vez que la actividad económica de la recurrente, opera en razón de la colocación en el mercado de los vehículos confiados por la empresa importadora de vehículos de la Marca Chevrolet. Adicionalmente, el artículo 42, numeral 1°, de la Ordenanza de Impuesto sobre las Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar del Municipio Caroní del Estado Bolívar, en opinión de la Alcaldía de Caroní, es la norma que se adapta al presente caso, de cuyo tenor es: Artículo 42: “Se consideran elementos representativos del movimiento económico y que servirán para establecer la base imponible para la determinación y la autoliquidación del tributo a pagar por los contribuyentes, entre otros: 1. Para los establecimientos comerciales, industrial, de servicio o de índole similar, el monto de sus ingresos brutos”. (Resaltado de este Juzgado Superior). Así, la Patente sobre Industria y Comercio, tal y como ha sido asentado por la doctrina y la jurisprudencia, es un impuesto indirecto, de carácter general, que se causa por el ejercicio de una actividad comercial, industrial, financiera o de servicios de carácter comercial, en la jurisdicción territorial de un Municipio determinado. No se trata de un impuesto a los ingresos brutos ni a las ventas, aunque el legislador local en la mayoría de los municipios venezolanos, ha escogido como base imponible, el ingreso bruto obtenido por el contribuyente durante un período determinado. El concepto de ingreso bruto, no supone una magnitud absoluta sino relativa, pues está íntimamente vinculado a la actividad económica que ejerce el contribuyente, así, por ejemplo, si se trata de una empresa que mueve inventarios, el ingreso bruto está constituido por el total de sus ventas brutas; mientras que, si se trata de un contribuyente que efectúa negocios en nombre de sus clientes, en ningún caso podría admitirse como ingreso bruto, a los fines de su gravabilidad, el monto de las ventas efectuadas, ya que esos bienes vendidos no son propiedad del comisionista, quien sólo recibe el encargo de venderlo y asume la obligación de entregar el precio al comitente, de manera que el ingreso bruto, en este caso, está constituido por la “comisión” o “porcentaje” que por su actividad intermediadora percibe el comisionista o consignatario. La Ordenanza de Impuesto sobre las Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar del año 2009, contiene en su artículo 42, numeral 1° la norma general aplicable a las empresas que mueven inventarios, es decir, aquellas en las cuales la base imponible está constituida por el monto total de sus ingresos brutos o ventas; mientras que el artículo 42, numeral 5° eiusdem, se refiere precisamente a las excepciones comentadas ut supra, es decir, los casos en que el ingreso bruto está constituido por la “comisión” o “margen de comercialización”. Esto se explica, por la necesaria racionalidad y razonabilidad del sistema tributario, ya que no podría exigírsele a esta categoría de contribuyentes, que tributen un monto equivalente o aproximado al mismo que constituyen sus ganancias de cada ejercicio, lo cual supondría necesariamente su cierre y que no pudiesen continuar tributando. Tal situación, comportaría además una violación al postulado constitucional, según el cual, todos deben contribuir al sostenimiento de las cargas públicas según su capacidad económica. Sobre este particular, la Sala Constitucional de nuestro Máximo Tribunal, mediante sentencia número 200, de fecha 19 de febrero de 2004, expresó: “Vista la falta de presentación por el Síndico Procurador del Municipio Puerto Cabello del Estado Carabobo del escrito de informes en la presente causa, pasa esta Sala Constitucional a pronunciarse sobre el mérito de la petición de nulidad por motivos de inconstitucionalidad del artículo 7, numeral 6, y del Código n° 62006, “Vehículos, Automóviles, Motocicletas y Bicicletas”, del Clasificador de Actividades Económicas, de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio y/o Servicios de Índole Similar del Municipio Puerto Cabello del Estado Carabobo, y en tal sentido observa que los apoderados judiciales de Caribe Motor, C.A., Carabobo Cars, C.A. y Náutica Automotriz C.A. han denunciado que la alícuota de 1, 50% sobre el ingreso bruto que obtienen las referidas sociedades mercantiles es violatoria del principio de no confiscatoriedad consagrado en el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, ya que el legislador municipal no tomó en consideración que compañías como las recurrentes, cuyo objeto comercial es la venta de vehículos, son en realidad concesionarias de las empresas constructoras de dichos vehículos, y por ello mismo, sólo obtienen una ganancia que consiste en un porcentaje o comisión sobre el total del valor o precio de cada automóvil vendido, que oscila entre el 4% y el 6%, lo cual evidencia que el impuesto en referencia, al pechar el precio total de cada venta, está gravando un monto que no se corresponde con el ingreso que efectivamente están percibiendo las recurrentes. De las pruebas promovidas en la presente causa, fueron evacuadas y traídas al expediente las siguientes: originales recibos de pago (año 2002) del impuesto de patente de industria y comercio por parte de las sociedades recurrentes; en copia simple las planillas de declaración definitiva de rentas de las compañías recurrentes; informes de Daewoo Motor Venezuela S.A. y de General Motors Venezolana C.A.; copias certificadas de las planillas de la declaración de impuesto sobre la renta (período 2001) de Náutica Automotriz C.A., Caribe Motors C.A.; y constancia de declaración del impuesto sobre la renta (período 2001) de Carabobo Cars C.A. En atención a las pruebas producidas, así como a los alegatos de hecho y de derecho esgrimidos por las actoras, tanto en su escrito de nulidad como en su escrito de informes, debe esta Sala examinar el contenido del artículo 7 de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio y/o Servicios de Índole Similar del Municipio Puerto Cabello del Estado Carabobo, el cual establece: “la base imponible que se tomará en cuenta para la determinación y liquidación del impuesto por patente de industria y comercio, serán los ingresos brutos originados en el ejercicio de las actividades industriales, comerciales o económicas y de servicios de índole similar, que se ejerzan o que se consideren en jurisdicción del Municipio Puerto Cabello. Para determinar la base imponible conforme a lo previsto en este artículo, no se permitirá la deducción de ninguno de los ramos que constituyan dicho ingreso, ni de las erogaciones hechas para obtenerlos, ni de ninguna otra deducción que no esté expresamente prevista en esta Ordenanza u otro instrumento jurídico sancionado conforme a esta Ordenanza...”. Por su parte, el numeral 6 de dicho artículo 7, al momento de cuantificar la base imponible y la forma de hacer la declaración de los ingresos brutos en el caso de las concesionarias, establece: “Para los agentes comisionistas, el monto de las comisiones causadas y honorarios fijos, que obtengan por causa de su gestión sobre mercancías desembarcadas, embarcadas y demás actividades conexas propias de las operaciones aduaneras realizadas por el Puerto Autónomo de Puerto Cabello, el cual se estimará, a los efectos de esta Ordenanza, en un porcentaje mínimo o equivalente al uno por ciento (1%) sobre el valor declarado en las facturas correspondientes, a las operaciones de importación, exportación y tránsito aduanero que gestionen o tramiten dichos agentes o empresas relacionadas con la actividad”. Asimismo, el Código n° 62006, “Vehículos, Automóviles, Motocicletas y Bicicletas”, del Clasificador de Actividades Económicas de la Ordenanza impugnada parcialmente, que completa –en forma inconstitucional según las recurrentes- la disposición antes citada, establece que la alícuota con que se gravará la actividad comercial de las empresas dedicadas a la venta de los bienes antes indicados será del 1,50%, con un mínimo tributable anual de Bs. 90.000, siendo la base imponible prevista en el artículo 7, numeral 6, de la Ordenanza parcialmente impugnada, unida al monto de la referida alícuota, lo que a juicio de las compañías solicitantes de la nulidad, vulnera el principio de no confiscatoriedad de los tributos, enunciado en el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela en los siguientes términos: “no podrán cobrarse impuestos, tasas, ni contribuciones que no estén establecidos en la ley, ni concederse exenciones y rebajas, ni otras formas de incentivos fiscales, sino en los casos previstos por las leyes. Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio...”, el cual no sólo se erige como un principio fundamental para la legislación y el sistema tributario venezolano, sino también como una garantía insoslayable del derecho a la propiedad, consagrado como un derecho humano fundamental en los artículos 115 del Texto Constitucional y 21 de la Convención Americana sobre Derechos Humanos. (…) En el caso de las sociedades mercantiles dedicadas a la venta de vehículos (automóviles) fabricados por otras compañías, como las que actúan en el presente procedimiento de nulidad por inconstitucionalidad, las mismas se desempeñan como concesionarias de las empresas que han construido dichos vehículos, es decir, que aquellas, según el marco contractual que rige este tipo de relaciones comerciales, no adquieren los vehículos a ser ofrecidos en venta para efectuar su comercialización en momento posterior, sino que realizan la venta de dichos bienes por cuenta de sus fabricantes, siendo a éstas compañías a quienes, en principio, pertenece la totalidad del monto o precio exigido y recibido por la venta de cada vehículo, salvo el monto que corresponda a la comisión o el porcentaje sobre dicho precio que, según el contrato de concesión o comercialización celebrado, es la ganancia o ingreso por la operación comercial efectuada de las concesionarias que se encargan de la oferta de los automóviles, cuyos montos son variables, según los informes presentados por las empresas constructoras y cursan en el expediente. En efecto, según la prueba de informes evacuada, en el caso del contrato de Caribe Motors C.A. con Daewoo Motor Venezuela S.A., la sociedad recurrente percibe, en su condición de concesionaria de la informante, “la diferencia entre el precio neto concesionario que representa el valor a través del cual adquiere nuestros productos y el precio de venta sugerido a los clientes compradores”, que equivale a una comisión consistente en un porcentaje variable (que va, según el modelo de vehículo, desde el 5% hasta el 13%, según consta en el lista de precios anexa al informe) sobre el precio de venta del bien; mientras que en el caso del contrato mercantil celebrado entre las tres (3) compañías recurrentes con General Motors Venezolana C.A., se informa en sentido similar, que el margen de ganancias de aquellas “varía entre un ocho por ciento [8%] y un quince por ciento [15%], dependiendo del modelo de vehículo de que se trate y sobre un precio sugerido de venta al público, que el concesionario puede o no seguir”, de allí que tanto los precios en que se vendan los vehículos, como el porcentaje o comisión de ganancia establecida contractualmente, son elementos decisivos para la determinación de los ingresos brutos de las sociedades dedicadas en situación de concesionarios a la venta de vehículos. En el mismo sentido, para que el impuesto que grava la actividad económica realizada por concesionarias como Caribe Motor C.A., Carabobo Cars C.A. y Náutica Automotriz C.A. se ajuste a la capacidad económica de las mismas y no haga nugatorio el ejercicio del derecho a la propiedad de las mismas sobre las ganancias o ingresos obtenidos, mediante la vía de comisión, por la venta de bienes (vehículos) propiedad de otras sociedades mercantiles, es menester que la legislación municipal establezca como base imponible el porcentaje total que se ha fijado contractualmente como ingreso de la concesionaria por la venta de cada vehículo, mas no el precio total del bien vendido, pues, en realidad, es sólo dicha comisión y no el precio o valor total del vehículo vendido, la que Caribe Motor C.A., Carabobo Cars C.A., Náutica Automotriz C.A. y cualquier otra sociedad dedica a la actividad comercial de éstas percibe cuando celebra la venta de los vehículos que ofrece en nombre y por cuenta de otras compañías que, al ser sus verdaderas propietarias, son las que reciben como ingreso la mayor parte del precio o valor por el que se negocie cada vehículo. A partir de las premisas precedentes, la Sala juzga que la base imponible del impuesto a las actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar (cuya naturaleza y evolución ha sido examinada por esta Sala en fallo n° 3241/2002, del 12-12) establecido por el órgano legislativo del Municipio Puerto Cabello del Estado Carabobo en la parcialmente impugnada Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio y/o Servicios de Índole Similar la constituye, de acuerdo al citado artículo 7, los ingresos brutos originados en el ejercicio de las actividades industriales, comerciales o económicas y de servicios de índole similar, que se ejerzan o que se consideren en jurisdicción (sic) del Municipio Puerto Cabello, sin que sea posible deducir ninguno de los ramos que constituyan dicho ingreso, ni las erogaciones hechas para obtenerlos, ni ninguna otra deducción que no esté expresamente prevista en dicha Ordenanza u otro instrumento jurídico sancionado conforme a la misma, lo cual quiere decir que el límite a la exacción de dicha figura tributaria por el Municipio Puerto Cabello, cuyo fundamento constitucional se halla en el artículo 179, numeral 2, de la Carta Magna, lo constituyen los ingresos brutos (sin deducibles) que efectivamente obtengan, en este caso, Caribe Motor C.A., Carabobo Cars C.A. y Náutica Automotriz C.A., por la venta de automóviles, en su condición de concesionarias de las compañías que se dedican a la fabricación de aquellos. Ello quiere decir, que sólo puede tomarse en cuenta para la determinación del monto de la obligación tributaria, el ingreso derivado del porcentaje o comisión que contractualmente se haya fijado, sobre el precio del bien, entre la concesionaria y el fabricante, por la venta de cada vehículo, ya que la cantidad restante percibida, no puede estimarse como ingreso de la concesionario, sino de la sociedad fabricante del bien comercializado, la cual, independientemente de su domicilio, quedaría obligada a cancelar el tributo por el solo hecho de haberse producido el acto de comercio en jurisdicción del Municipio Puerto Cabello, ya que es el lugar donde se produce la interposición en cambio, y no la ubicación territorial o domicilio del sujeto que se beneficia de la actividad comercial, el elemento espacial que integra a su vez el hecho imponible en esta modalidad de impuesto municipal; en tal sentido, mal puede considerarse que la Ordenanza parcialmente impugnada permita a la Administración Tributaria del Municipio Puerto Cabello del Estado Carabobo calcular el monto a ser cancelado por concepto de impuesto a las actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar sobre la base del precio total que se indique en la factura que registra la venta de los vehículos (sin tomar en cuenta que el ingreso percibido en realidad es sólo un porcentaje de dicho precio), para así exigirle a sociedades como las recurrentes el pago de dicho tributo sobre la base de un ingreso que en realidad no han percibido, pues corresponde a la compañía fabricante del bien vendido. Precisamente, en criterio de la Sala, es ello lo que contempla (y permite interpretar conforme a la Constitución) el artículo 7, numeral 6, de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio y/o Servicios de Índole Similar, cuando indica que la base imponible en el caso de la actividad comercial realizada por los agentes y las sociedades concesionarias será el monto de las comisiones fijas (entre las que se hallan las establecidas en forma contractual) que dichas compañías perciban por causa de su gestión sobre las mercancías desembarcadas, embarcadas y demás actividades conexas propias de las operaciones aduaneras realizadas por el Puerto Autónomo de Puerto Cabello, el cual (de no acreditarse suficientemente al momento de efectuarse la declaración y pago del impuesto a la actividad económica) se estimará por la Administración Tributaria Municipal, al efecto de la mencionada Ordenanza, en un porcentaje mínimo equivalente al uno por ciento (1%) sobre el valor reflejado en las facturas que registren la respectiva operación de importación, exportación, tránsito aduanero, de gestión o trámite efectuada por dichos agentes o empresas, con lo cual es evidente que la base imponible no la determina el monto total del precio o valor que indican las facturas que registran la operación comercial, sino el porcentaje o comisión que sobre el precio total del bien comercializado perciben, como ingreso real, efectivo, los agentes concesionarios. En cuanto a la alícuota fijada por el Código n° 62006, “Vehículos, Automóviles, Motocicletas y Bicicletas”, del Clasificador de Actividades Económicas de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio y/o Servicios de Índole Similar del Municipio Puerto Cabello, del 1,50%, con un mínimo tributable anual de Bs. 90.000, la Sala encuentra que tal porcentaje, calculado sobre la base del ingreso efectivo obtenido por vía de comisión sobre el precio de venta de vehículos (y no sobre la base del precio neto de dichas ventas) por las compañías actoras en su condición de concesionarias, no evidencia un menoscabo o imposibilidad de goce y disposición del derecho de propiedad por parte de aquellas sobre los ingresos que obtienen por la actividad económica que realizan, ya que la alícuota indicada no constituye un porcentaje ni siquiera cercano, por ejemplo, a la tercera parte o a la mitad del valor total de los ingresos brutos que constituyen la base imponible gravada mediante la figura tributaria examinada. Por tales razones, esta Sala considera que ni el artículo 7, numeral 6, ni el Código n° 62006, “Vehículos, Automóviles, Motocicletas y Bicicletas”, del Clasificador de Actividades Económicas de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio y/o Servicios de Índole Similar del Municipio Puerto Cabello del Estado Carabobo, contradicen o vulneran los límites que le impone a la potestad tributaria municipal los artículos 115 y 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela; en consecuencia, se declara sin lugar el recurso de nulidad por inconstitucionalidad interpuesto por Caribe Motor, C.A., Carabobo Cars C.A. y Náutica Automotriz C.A., contra el artículo 7 y el Código n° 62006, “Vehículos, Automóviles, Motocicletas y Bicicletas”, del Clasificador de Actividades Económicas de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio y/o Servicios de Índole Similar del Municipio Puerto Cabello del Estado Carabobo, publicada el 5 de octubre de 2001, en Gaceta Oficial de dicho Municipio, Número Extraordinario, quedando a salvo el derecho de las querellantes a intentar las acciones judiciales que estimen pertinente ejercer, para lograr el restablecimiento de aquellas situaciones jurídicas que consideren hayan sido lesionadas por la interpretación y aplicación contraria a derecho, por parte de la Administración Tributaria del Municipio Puerto Cabello del Estado Carabobo, de las disposiciones impugnadas en el presente caso. Así se decide”. (Resaltado de este Juzgado Superior). De la sentencia parcialmente transcrita se deduce, que en el caso de las ensambladoras que fijan los precios de los vehículos, la base imponible del Impuesto de Patente es sobre la comisión y no sobre la totalidad del valor del vehículo que comercializa, es decir, aquellos casos en que los concesionarios realizan las ventas de vehículos por cuenta de sus fabricantes, a quienes les pertenece la totalidad del precio por la venta, exceptuando el monto de la comisión, cual sería el ingreso de dichos concesionarios; pero sin embargo, en el caso anteriormente trascrito, se puede observar una actividad probatoria que tuvo por objeto respaldar tal situación, cosa que ha de comprobarse en el presente procedimiento; lo que hace razonar a este Tribunal, que en el caso de autos, la recurrente pueda o no demostrar que la actividad comercial de venta de vehículos la realice o no por cuenta propia y de los fabricantes o casa matriz. El Código de Comercio venezolano define al COMISIONISTA, como quien ejerce actos de comercio en su propio nombre por cuenta de un comitente. Si bien la legislación venezolana no contiene un concepto de comisión mercantil, el Código de Comercio español (Artículo 244), la define en los términos siguientes: “Se reputa comisión mercantil el mandato, cuando tenga por objeto un acto u operación de comercio y sea comerciante o agente mediador de comercio, el comitente o el comisionista.” En los términos analizados, el COMISIONISTA es un mandatario mercantil, quien puede actuar en su propio nombre o en nombre de su mandante, pero siempre por cuenta de este último, denominado comitente. Ante tal particular, este Tribunal considera inevitable invocar el contenido de la sentencia Nº 5586, de fecha 11 de agosto de 2005, dictada por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, que señala: “La cuestión que resulta necesario dilucidar a los efectos de la presente causa, es la verdadera naturaleza o condición jurídica tributaria de la contribuyente, como “consignataria o concesionaria”, a los fines de establecer la base imponible que debe ser utilizada para la determinación del tributo municipal de Patente de Industria y Comercio. En ese sentido, del contrato de consignación de vehículos, cursante a los folios 223 al 227 del expediente judicial, se evidencia lo siguiente: “(...) SEGUNDA: ‘CHRYSLER’, en su carácter de empresa ensambladora e importadora de vehículos Chrysler, Jeep y Dodge y, a su vez, en su carácter de propietaria de los vehículos que ensambla e importa, conviene en dar en consignación (no en propiedad) de tiempo en tiempo y a su sola discreción, cierto número de vehículos a ‘EL CONCESIONARIO’, el cual deberá actuar como buen padre de familia en la recepción custodia, mantenimiento y exhibición de dichos vehículos. TERCERA: ‘EL CONCESIONARIO’ se obliga a poner sus mayores esfuerzos para conseguir compradores de los vehículos que ‘CHRYSLER’ le ha entregado en consignación. Con el envío de cada vehículo en consignación ‘CHRYSLER’ le notificará a ‘EL CONCESIONARIO’ el precio en bolívares que ‘EL CONCESIONARIO’ deberá cancelar a ‘CHRYSLER’ por el mismo, precio que ‘CHRYSLER’ podrá modificar, de tiempo en tiempo, con anterioridad a la fecha en que ‘EL CONCESIONARIO’ le notifique, vía facsímile, que ha negociado el vehículo con un consumidor final y le haya depositado a ‘CHRYSLER’, en efectivo o cheque de gerencia, por lo menos, el treinta por ciento (30%) del precio total de los mismos (…). CUARTA: ‘CHRYSLER’ sólo trasmitirá la propiedad del o los vehículos dados en consignación a ‘EL CONCESIONARIO’, una vez que ‘EL CONCESIONARIO’ haya depositado, en efectivo o cheque de gerencia, el precio total de los mismos (…),. Al momento en que ´CHRYSLER’ reciba en su cuenta el precio total del o los vehículos dados en consignación, emitirá la factura a nombre de ‘EL CONCESIONARIO’, emitirá el certificado de origen definitivo y asignará las placas correspondientes a cada vehículo’. QUINTA: Queda expresamente entendido que ‘EL CONCESIONARIO’ es la persona jurídica que realizará, en nombre propio, la venta de los vehículos dados en consignación a los consumidores finales y, en consecuencia, es la persona jurídica que prestará a los adquirentes de los vehículos, la garantía de buen funcionamiento de los mismos. ‘EL CONCESIONARIO’ no podrá, bajo ninguna circunstancia y so pena de que ‘CHRYSLER’ resuelva unilateralmente el presente Contrato y el Contrato de Concesionario, facturar a los consumidores finales los vehículos hasta que ‘CHRYSLER’ de conformidad con la Cláusula anterior, no haya previamente transferido la propiedad de los mismos a ‘EL CONCESIONARIO’. A su vez, ‘EL CONCESIONARIO’ no podrá, bajo ninguna circunstancia y so pena de que ‘CHRYSLER’ resuelva unilateralmente el presente Contrato y el Contrato de Concesión, entregar a los consumidores finales facturas provisionales o cualquier otro documento donde se señale que ‘CHRYSLER’ es el propietario del o los vehículos requeridos. (…) SÉPTIMA: La duración del presente contrato será de noventa (90) días continuos contados a partir de la fecha de la firma del presente Contrato, pudiendo ser renovado por la sola voluntad de ‘CHRYSLER’, manifestada por escrito a ‘EL CONCESIONARIO’, por períodos iguales de noventa (90) días continuos. Al culminar el presente Contrato o cualquiera de sus prórrogas. ‘EL CONCESIONARIO’ se obliga a devolver a ‘CHRYSLER’ todos aquellos vehículos dados en consignación que no se lograron vender en el mismo estado en que les fueron entregados. (…) NOVENA: Es responsabilidad de ‘EL CONCESIONARIO’ señalarles a cualquier autoridad judicial que intente alguna acción judicial en contra de sus bienes, que los vehículos entregados en consignación por ‘CHRYSLER’ no le pertenecen y en caso de que cualquier acto se lleve a cabo en contra de todos o de algunos de los vehículos dados en consignación, deberá notificarlo inmediatamente a ‘CHRYSLER’ a quien le indemnizará por todos los gastos, incluyendo honorarios de abogados, en que tenga que incurrir para recuperar los vehículos dados en consignación”. A tal efecto, del contrato de consignación anteriormente citado, se evidencia su carácter adhesivo (contrato de adhesión), del cual se desprende notablemente la existencia de un encargo a la contribuyente Rustiaco Caracas, S.A., -distribución de vehículos marca Chrysler- caracterizada por la obligación que asume ésta última (la contribuyente) de buscar compradores de los vehículos que Chrysler de Venezuela L.L.C., le entrega, en un principio, mediante venta directa a la concesionaria o mediante consignación, con lo cual se observa la función de intermediación llevada a cabo por Rustiaco Caracas S.A., la cual debe cumplir conforme a las instrucciones previstas en las cláusulas de dicho contrato de adhesión. Al respecto, debe señalarse que la actividad de intermediación cumplida por la contribuyente, no constituye más que una venta de cosa ajena (con autorización de su propietario), la cual como se señaló, puede poseer diversas manifestaciones de comercialización, para facilitar el tráfico comercial, entre las cuales se pueden señalar: la venta directa al concesionario o mediante una consignación, ésta última establecida en forma expresa en la cláusula segunda del contrato de consignación: “‘CHRYSLER’, en su carácter de empresa ensambladora e importadora de vehículos marcas Chrysler, Jeep y Dogde y, a su vez, en su carácter de propietaria de los vehículos que ensambla e importa, conviene en dar en consignación (no en propiedad), (…)”, pues los vehículos con los cuales comercializa Rustiaco Caracas, S.A., en forma exclusiva pertenecen en propiedad a Chrysler de Venezuela L.L.C. Ahora, uno de los hechos más relevantes de dicho contrato de consignación es la transferencia de propiedad de los vehículos marcas Chrysler a Rustiaco Caracas, S.A., la cual sólo se materializa con la ocurrencia de tres hechos claramente establecidos en dicho contrato, a saber: a) La ubicación de compradores; b) La obligación de notificar la negociación del vehículo con el consumidor final y, c) Que Rustiaco Caracas S.A., haya depositado en las cuentas de Chrysler de Venezuela L.L.C., la totalidad del precio establecido por este último, tal como lo dispone la Cláusula Tercera del supra trascrito contrato. Visto lo anterior, esta Sala considera oportuno citar el contenido de los artículos 376, 379, 385, 386, 389 y 395 del Código de Comercio, cuyos textos dispone: (…) De todo lo antes expuesto, se evidencia el carácter de comisionista de la contribuyente, pues lo relevante en el presente asunto es que Rustiaco Caracas, S.A., realiza actos de comercio (ventas de vehículos fabricados o importados por Chrysler de Venezuela L.L.C., a consumidores finales), en su propio nombre, pero por cuenta de otro, para cumplir un encargo, que no es otro que la distribución de vehículos marca Chrysler mediante venta a terceros, a cambio de un porcentaje sobre el precio de venta fijado por este último (compañía automotriz), y para llevar a cabo tal fin, la concesionaria o consignataria puede o no comprar los vehículos en forma directa a Chrysler de Venezuela L.L.C., una vez que ya ha negociado con un comprador, pudiendo utilizar sus propios fondos económicos o incluso esperar una provisión de fondos del consumidor final, fondos estos que serán depositados posteriormente en la cuenta de Chrysler de Venezuela L.L.C., y este último transferirá la propiedad a Rustiaco Caracas S.A. Esta forma de intermediación en criterio de esta Sala, posee fundamentalmente dos razones a saber: a) Es un mecanismo facilitador del tráfico comercial entre las automotrices y los consumidores finales, pues las concesionarias o consignatarias una vez hecha la negociación con estos últimos, podrían adelantar su capital sin esperar que el consumidor final provea los fondos económicos, y b) Transferir a la concesionaria o consignataria la responsabilidad por el buen funcionamiento y la garantía de servicios. Es por ello, que denominar el contrato como concesión o como consignación es indiferente a los fines debatidos, pues en el fondo de dichos contratos siempre subyace una encomienda a cargo de Rustiaco Caracas, S.A., consistente en la venta o distribución en forma exclusiva de vehículos marca Chrysler, y como consecuencia de la aceptación de tal encargo, se le imponen ciertas limitaciones, condiciones u obligaciones, así como también un beneficio económico producto del cumplimiento de tales obligaciones, que será un porcentaje o comisión del precio de venta del vehículo previamente fijado por la sociedad mercantil Chrysler de Venezuela L.L.C., ahora denominada DaimlerChrysler de Venezuela, L.L.C”. (Resaltado de este Tribunal Superior). La sentencia transcrita, evidencia que en ese caso no hubo una actividad probatoria demostrativa de las condiciones de venta fijadas por la ensambladora, máxime cuando claramente se ha dicho que la figura de la comisión, se prueba cuando se observa que el concesionario “…actúa como buen padre de familia en la recepción custodia, mantenimiento y exhibición de dichos vehículos…., en otras palabras, no hay traspaso de la propiedad al concesionario, aspecto que este Tribunal pasa a analizar de seguidas. En el caso bajo estudio, el objeto del presente recurso –como arriba se indicó- recae en la determinación de la base imponible del Impuesto a las Actividades Económicas en el Municipio Caroní, y que para ello, se señaló que los concesionarios deben ser tratados como comisionistas de los productos que venden; ahora bien, de ser así, advierte esta Sentenciadora que no puede SOUKI DE GUAYANA, C.A., colocar como costo en su contabilidad, ni en las declaraciones de impuestos nacionales, el valor total de los vehículos que comercializa, porque en su caso, se estaría mermando la base imponible del Impuesto Sobre la Renta, esto es, si el vehículo no es propiedad del concesionario, no podría reflejarlo en su declaración de rentas como una compra y como consecuencia un costo, por lo que, para que esta situación sea posible, el trato de comisionista, el valor de los vehículos no debe estar incluido en la contabilidad y no puede deducirse a los fines del Impuesto sobre la Renta. De las pruebas que constan en autos se evidencian copias de facturas de vehículo emitidas por la empresa ensambladora donde se reflejan la venta de los vehículos nuevos bajo la condición de pago “Contado”, es decir, que la ensambladora vende el producto (vehículo) bajo la condición de pago total, el cual egresa de su margen porcentual a favor de la contribuyente, y esta posteriormente comercializa el producto a terceros emitiendo facturas propias de la contribuyente, de tal forma, no se evidencia la existencia de una relación de comisión entre la contribuyente SOUKI DE GUAYANA, C.A., y la casa matriz GENERAL MOTORS, C.A.; tampoco se puede precisar que la empresa matriz establezca las condiciones absolutas en el funcionamiento del concesionario tanto en su forma de comercializar como en su funcionamiento ordinario; empeore, consta en autos, el Estado de Ganancias y Pérdidas de la contribuyente que muestra el costo de la venta de vehiculo, más no refiere algún ingreso referido al porcentaje de ganancia o margen de comercialización que haya fijado GENERAL MOTORS, C.A. Y menos aún, se evidencia que la casa matriz, en este caso la sociedad mercantil GENERAL MOTORS, C.A., utilice la figura de la consignación para la comercialización de sus vehículos, en consecuencia, con fundamento en estas actuaciones, se percibe que la recurrente tiene como actividad mercantil o comercial, entre otras, la venta de vehículos automotores pero no en calidad de consignatario, por lo que, no puede considerarse como Comisionista a los efectos del pago del Impuesto sobre Actividades Económicas. En consecuencia, quien aquí suscribe, no encuentra demostrado el error en la determinación del Impuesto a las Actividades Económicas, antes denunciado. Así se decide.- Por tanto, al no presentarse prueba alguna en el presente caso, que demostrara el carácter de COMISIONISTA de la recurrente SOUKI DE GUAYANA, C.A. con respecto a la empresa GENERAL MOTORS, C.A, por una parte y por la otra, siendo que anteriormente no fue verificado el cambio de criterio administrativo, esta Juzgadora advierte a la recurrente en el presente caso, como un agente de comercialización, y no como empresa comisionista. Así se decide.- En mérito de todo lo anteriormente expuesto, este Tribunal Superior declara procedentes tanto el Reparo Fiscal levantado a la contribuyente SOUKI DE GUAYANA, C.A., por la cantidad de TRES MILLONES SEISCIENTOS NOVENTA Y OCHO MIL DOSCIENTOS OCHENTA Y OCHO BOLÍVARES CON 18/100 CTMS. (BS. 3.698.288,18) por concepto de impuesto causado y no pagados durante los periodos 01/11/2004 al 31/10/2008, como la Multa por la cantidad de DOS MILLONES SETECIENTOS SETENTA Y TRES MIL SETECIENTOS DIECISÉIS BOLÍVARES CON 14/100 CTMS. (Bs. 2.773.716,14), establecidas por la Coordinación de Administración Tributaria Municipal de la Alcaldía del Municipio Caroní del Estado Bolívar en la Resolución Nº 2011/0154 de fecha 30 de Marzo de 2011. Así se decide.- -VII- DECISIÓN Por las razones anteriormente expuestas y cumplidos como han sido los requisitos legales en el presente juicio, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Guayana con Competencia en las Circunscripciones Judiciales de los Estados Amazonas, Bolívar y Delta Amacuro, administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, declara SIN LUGAR el presente recurso contencioso tributario interpuesto ante este Juzgado mediante escrito de fecha 15 de octubre de 2012, por la Abogada Eilen Elena Marin Hurtado, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 63.211, en representación judicial de la empresa SOUKI DE GUAYANA, C.A., domiciliada en Puerto Ordaz, Municipio Caroní del Estado Bolívar, inscrita por ante el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Estado Bolívar con sede en Puerto Ordaz, en fecha 17 de septiembre de 1992, bajo el Número 7, Tomo A, Número 153, contra la Resolución Nº 2011/0154, de fecha 30 de marzo de 2011, emanada de la Coordinadora de Administración Tributaria de la Alcaldía Socialista Bolivariana del Municipio Caroní del Estado Bolívar. En consecuencia: PRIMERO: Se CONFIRMA la Resolución Nº 2011/0154, de fecha 30 de marzo de 2011, suscrito por e la Coordinadora de Administración Tributaria de la Alcaldía Socialista Bolivariana del Municipio Caroní del Estado Bolívar, en la cual se confirmo el Reparo Fiscal levantado a la referida empresa. SEGUNDO: Se CONFIRMA la Multa impuesta a la recurrente por encontrarse incursa en el supuesto previsto en el artículo 83 literal “d” de la Ordenanza de Impuesto Sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar. TERCERO: Se CONDENA a la contribuyente SOUKI DE GUAYANA, C.A., al pago de un CINCO POR CIENTO (05%) del monto de lo demandado, por concepto de costas procesales de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 334 del Código Orgánico Tributario, y así también se decide.- CUARTO: Se ADVIERTE a las partes que de conformidad con el único aparte del artículo 285 del Código Orgánico Tributario de 2014, esta sentencia admite apelación. QUINTO: Se ORDENA la notificación de los ciudadanos Fiscal General de la República Bolivariana de Venezuela, Alcalde y Sindica Procuradora del Municipio Caroní del Estado Bolívar; así como a la empresa SOUKI DE GUAYANA, C.A., Líbrense las correspondientes notificaciones.- Publíquese, regístrese y tres (03) tres ejemplares del mismo tenor, a los fines de las notificaciones de los ciudadanos, antes mencionados. Cúmplase.- Dada, firmada y sellada, en la Sala de Despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Guayana con Competencia en las Circunscripciones Judiciales de los Estados Amazonas, Bolívar y Delta Amacuro, en Ciudad Bolívar, a los veintinueve (29) días del mes de julio del año dos mil quince (2015). Años 205º de la Independencia y 156º de la Federación.- LA JUEZA SUPERIOR PROVISORIA ABG. YELITZA C. VALERO RIVAS. LA SECRETARIA ABG. MAIRA A. LEZAMA ROMERO. En esta misma fecha, siendo las once y cuarenta y siete minutos de la mañana (11:47 a.m.) se dictó y publicó la sentencia Nº PJ0662015000124. LA SECRETARIA ABG. MAIRA A LEZAMA ROMERO. YCVR/Malr/acba.