REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
PODER JUDICIAL
TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO
DE LA REGIÓN GUAYANA CON COMPETENCIA EN LAS
CIRCUNSCRIPCIONES JUDICIALES DE LOS ESTADOS
AMAZONAS, BOLÍVAR Y DELTA AMACURO.
Ciudad Bolívar, 29 de junio de 2015.-
205º y 156º.
ASUNTO: FP02-U-2011-000091 SENTENCIA Nº PJ0662015000104
-I-
“Vistos” con informes presentados por ambas partes.-
Con motivo del recurso contencioso tributario interpuesto mediante escrito de fecha 05 de diciembre de 2011, por el Abogado Abdías Arévalo Rondón, venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad Nº 11.921.324, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo Nº 71.375, representante judicial de la sociedad mercantil SURAL C.A., contra la Resolución Nº SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/ 2011/0840, de fecha 19 de octubre de 2011, emanada de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
En fecha 05 de diciembre de 2011, este Juzgado le dio entrada al recurso contencioso tributario identificado con el epígrafe de la referencia, ordenando a tal efecto, notificar a los ciudadanos Fiscal y Procurador General de la República Bolivariana de Venezuela, así como a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (v. folio 110 al 118).
Al estar las partes a derecho y por cumplirse los requisitos establecidos en los artículos 259 y siguientes del Código Orgánico Tributario de 2001 (v. folios 119, 120 y 123, 124, 139, 143), este Tribunal mediante sentencia interlocutoria Nº PJ0662012000126 de fecha 08 de agosto de 2012, admitió el presente recurso contencioso tributario (v. folios 145, 147).
En la oportunidad procesal para que las partes presentaran sus correspondientes escritos de promoción de pruebas, tan sólo la representación judicial de la República hizo uso de tal derecho, siendo admitidas las mismas en fecha 22 de mayo de 2013, a través de sentencia interlocutoria Nº PJ0662013000057 (v. folio 202 al 204).
En fecha 18 de febrero de 2015, se dijo “visto” al escrito de informes presentado por ambas partes, dentro del lapso establecido en el artículo 274 del Código Orgánico Tributario de 2001, concediendo en lapso de ocho (8) días hábiles para la presentación de sus observaciones, vencido este, se fijó el lapso de sesenta (60) días continuos para dictar sentencia a tenor de lo establecido en el artículo 277 eiusdem (v. folio 330).
Cumplidos como han sido, todos los trámites y actos procesales determinados por la legislación tributaria para la sustanciación del recurso contencioso tributario, este Tribunal a los fines de motivar el presente fallo, previamente observa:
-II-
ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS
Mediante Providencias Administrativas N° GRTI/RG/DF/6636 de fecha 17 de diciembre de 2005, notificada el día 27 de febrero de 2005; N° GRTI/RG/DF/F/RIVA/492 de fecha 20 de marzo de 2006, notificada el día 23 de marzo de 2006; N° GRTI/RG/DF/6637, de fecha 17 de diciembre de 2005, notificada el día 29 de diciembre de 2005; N° GRTI/RG/DF/F/RIVA/493 de fecha 20 de marzo de 2006, notificada el día 23 de marzo de 2006; N° GRTI/RG/DF/F/RIVA/582 de fecha 23 de marzo de 2006, notificada el 30 de marzo de 2006; N° GRTI/RG/DF/F/RIVA/584, de fecha 23 de marzo de 2006, notificada en fecha 30 de marzo de 2006, se facultó a los ciudadanos Romelia B. Rodríguez y Miguel Ponce, titulares de las cédulas de identidad N° 10.554.265 y 10.311.393, Funcionaria Actuante y Supervisor respectivamente, adscritos a la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), a los fines de realizar investigación fiscal a la contribuyente SURAL, C.A., en materia de Retenciones del Impuesto al Valor Agregado (IVA) en virtud de su condición de Agente de Retención, y en particular para realizar las determinaciones correspondientes, así como también verificar el oportuno cumplimiento de sus deberes formales, relativos a la declaración y pago de los tributos retenidos, y por ende detectar y sancionar las infracciones fiscales cometidas durante los periodos fiscales comprendidos entre: el 01 de agosto de 2004 al 31 de agosto de 2004; del 01 de septiembre de 2004 al 30 de septiembre de 2004; del 01 de octubre de 2005 al 31 de octubre de 2005; del 01 de noviembre de 2005 al 30 de noviembre de 2005; del 01 de diciembre de 2005 al 31 de diciembre de 2005.
En fecha 06 de abril de 2006, la fiscal actuante levantó Actas de Reparo N° GRTI/RG/DF/F/RIVA/24; N° GRTI/RG/DF/F/RIVA/25; N° GRTI/RG/DF/F/RIVA/26; N° GRTI/RG/DF/F/RIVA/27 y la N° GRTI/RG/DF/F/RIVA/28, en la primera se objetó las Retenciones de Impuesto al Valor Agregado (IVA) efectuadas en el periodo de Agosto de 2004, por no haber sido enteradas en su oportunidad legal por la cantidad de Bolívares Dos Mil Noventa y Un Millones Seiscientos Ocho Mil Ochocientos Once con Cuarenta y Seis Céntimos (Bs. 2.091.608.811,46); la segunda se determinó que la contribuyente en su condición de Agente de Retención, durante el periodo fiscal de Septiembre de 2004, efectuó y no enteró las retenciones oportunamente por un monto de Un Mil Trescientos Sesenta y Cinco Millones Novecientos Sesenta y Cinco Mil Ciento Treinta Bolívares Con Sesenta y Cuatro Céntimos (Bs. 1.365.965.130,64); la tercera se constató que la contribuyente en su condición de Agente de Retención, durante el periodo fiscal de Octubre de 2005, efectuó y no enteró las retenciones oportunamente por un monto de Cuarenta y Un Millones Seiscientos Treinta y Nueve Mil Setenta y Un Bolívares con Ochenta y Dos Céntimos (Bs. 41.639.071,82); en la cuarta se comprobó que la recurrente, durante el periodo fiscal de Noviembre de 2005, efectuó y no enteró las retenciones oportunamente por la cantidad de Ochenta y Dos Millones Doscientos Veinticinco Mil Novecientos Ochenta con Noventa Céntimos (Bs. 88.225.980,90); y en la quinta se objetó que la empresa en su condición de Agente de Retención, durante el periodo fiscal de Diciembre de 2005, efectuó y no enteró las retenciones oportunamente por un monto de Setenta y Siete Millones Cuatrocientos Sesenta y Seis Mil Ochocientos Seis Bolívares con Setenta y Cuatro Céntimos (Bs. 77.466.806,74).
En fecha 05 de junio de 2006, la sociedad mercantil SURAL, C.A., presentó escrito de descargos contra las Actas de Reparo antes mencionadas, por considerar que se encontraba en una situación de necesidad a causa de la negligencia del Fisco Nacional, lo que constituye una circunstancia eximente de responsabilidad penal tributaria, a tenor de lo previsto en numeral 4° del artículo 65 del Código Penal en concordancia con el numeral 6° del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 2001.
En fecha 30 de mayo de 2007, la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana del Servicio Nacional de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), dictó la Resolución (Culminatoria de Sumario) Nº GRTI/RG/DSA/2007-55, a través de cual confirmó parcialmente aludidos reparos fiscales, por lo que ordenó la expedición de las Planillas de Liquidación por concepto de Multa por la cantidad de Bs. 95.108.230,00; e Intereses Moratorios por Bs. 1.894.160,00. Siendo notificada a la contribuyente el día 31 de mayo de 2007 (v. folios 85 al 109).
En fecha 03 de julio de 2007, la representación judicial de la recurrente intentó ante la Administración Tributaria el Recurso Jerárquico contra la Resolución antes señalada, de conformidad con el artículo 242 del Código Orgánico Tributario vigente rationae temporis.
En fecha 16 de julio de 2007, la representación judicial de la mencionada compañía consignó Escrito de Avance al Recurso Jerárquico interpuesto precedentemente, en el cual solicita que se incorpore a su pretensión la Planilla de Liquidación emitida por la Gerencia Regional en fecha 06 de junio de 2007.
En fecha 19 de octubre de 2011, la Gerencia de Recursos de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), dictó la Resolución Nº SNAT/GGSSJ/GR/DRAAT/2011-0840, mediante la cual declaró sin lugar el recurso Jerárquico interpuesto por la sociedad mercantil SURAL, C.A. Siendo notificada a la recurrente el día 10 de noviembre de 2011 (v. folios 69 al 81).
-III-
ARGUMENTOS DE LA RECURRENTE
Que es improcedente el total de las sanciones porque no esta presente el elemento de culpabilidad, pues la empresa fue lo suficientemente diligente como para informar en forma espontánea a la Administración Tributaria de las retenciones de Impuesto al Valor Agregado pendientes; tal como se evidencia con la presentación de las declaraciones de retenciones de IVA, sin ningún tipo de procedimiento o requerimiento previo.
Que esto demuestra que la empresa no tuvo intención alguna de engañar a la Administración Tributaria ni de ocultar la realización de las retenciones de IVA, lo que descarta la intención maliciosa de apropiarse o apoderarse de estos impuestos.
Que en el caso de marras no se ha configurado un elemento doloso o fraudulento, lo cual –en su opinión- es un elemento fundamental para que se pueda sancionar el enteramiento con retardo de las retenciones, quedando pues de manos del Fisco la justa liquidación de los intereses de mora.
Que en virtud de lo expuesto las multas liquidadas son improcedentes por cuanto no se han dado los supuestos legales para que la infracción se configure.
Que para le fecha en que se presentó las Declaraciones de Retenciones de IVA de este periodo el Ministerio de Finanzas adeudaba a la empresa Certificados Especiales de Reintegro Tributario (CERT), aproximadamente por la cantidad de Bs. 7.204.470,19 correspondientes a Providencias Administrativas de Reintegro del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor e Impuesto al Valor Agregado, para los periodos impositivos de Enero a Agosto de 1995, Septiembre a Diciembre de 1997, Enero de 1998, Febrero, Marzo, Abril, Junio, Julio, Octubre, Noviembre y Diciembre del 2003, Enero y Febrero del 2004.
Que en cuanto a los Reintegros de Impuesto de Importación o Draw Back (que abarca el periodo comprendido entre el mes de Diciembre de 1991 y 2004), el Seniat adeudaba a SURAL, C.A., para el periodo de Julio de 2004, la cantidad de Bs. 6.616.383,48.
Que a la fecha, si bien la empresa no adeuda monto alguno por concepto de retenciones del IVA, es decir, que está al día en sus obligaciones tributarias, el Ministerio de Finanzas adeuda a la empresa Certificados de Reintegro Tributario para los periodos de Mayo de 2004 hasta Agosto del 2006 (excluyendo Febrero del 2006) por la cantidad de Bs. 28.008.986,39. Y por su parte, el Seniat no se ha pronunciado sobre solicitudes de reintegro del IVA para los periodos impositivos de Febrero, Septiembre y Noviembre de 2006 que asciende a un total de Bs. 4.105.715,39 (subrayado del contribuyente).
Que esta demora en la entrega de los CERT de los reintegros de IVA ha generado intereses de mora causados correspondientes a los periodos comprendidos entre Mayo del 2002 y Abril del 2005 que asciende a Bs. 3.938.791,39.
Que igualmente, el Seniat esta en mora con el pronunciamiento de Solicitudes de Crédito por concepto de Retenciones de IVA efectuadas a la empresa no descontados y solicitados por la cantidad de Bs. 1.041.550,38. Asimismo, esta pendiente en cuanto a las solicitudes de mora interpuesta en fecha 30/10/2003 sobre las diferencias de Reintegros de IVA, correspondientes a los periodos impositivos de Enero a Agosto de 1995, Septiembre a Diciembre de 1997 y Enero a Junio de 1998, por Bs. 401.646,77 y Bs. 154.673,58 (1-8 de 1995), Bs. 349.397,67 y Bs. 233.804,38 (9-12 de 1997), Bs. 571.641,08 y Bs. 441.700,69 (1-6 de 1998), respectivamente.
Que en cuanto a los Impuestos de Importación, hay que destacar que a la presente fecha, SURAL, CA., ha presentado ante el SENIAT sendas solicitudes de Reintegro o Draw Back, cuya deuda pendiente durante el periodo comprendido entre mes de Diciembre de 1991 y 2005 asciende a la cantidad de Bs. 18.585.718,56.
Que conforme al actual régimen de retenciones de IVA; el contribuyente exportador no debe pagar el IVA en su totalidad sino que paga el 25% del impuesto y retiene el 75% restante; monto que debe enterar en determinado plazo legal.
Que dada la grave situación en que se ha encontrado la empresa producto de la negligencia de la Administración Tributaria, que la ha colocado en una situación critica de estado de necesidad, financieramente hablando, la misma no ha podido honrar en su totalidad el Impuesto al Valor Agregado que se genera en sus compras, deuda cuya ejecución ha accionado la Administración Tributaria, este incumplimiento se dio para el periodo impositivo de Julio de 2004.
Que la Administración la ha llevado al extremo de que si enteramos sería a expensas de la existencia de la propia empresa y de los puestos de trabajo de nuestros empleados.
Que la empresa a la presente fecha no adeuda monto alguno por concepto de retenciones de IVA, pero si es acreedora de los siguientes conceptos: (subrayado del contribuyente).
1. Certificados de Reintegro (CERTS) del IVA pendientes de emisión y colocación por parte del Ministerio de Finanzas correspondiente a los periodos impositivos de Mayo del 2004 hasta Noviembre del 2005 (ambas inclusive), que ascienden a un total de aproximado de Bs. 28.008.986,39.
2. Solicitudes de reintegro de IVA para los periodos impositivos de febrero, septiembre y noviembre del 2006 que asciende a un total de Bs. 4.105.715,39 que no han sido decididas por el SENIAT.
3. Créditos por concepto de retenciones de IVA efectuadas a la empresa no descontados y solicitados por la cantidad de Bs. 1.041.550,38.
4. Créditos por concepto de Reintegro de Draw Back, pendientes de emisión por la Intendencia de Aduanas del SENIAT por Bs. 18.585.718.56,94 (sic).
Que no tiene sentido el cumplimiento de obligaciones tributarias a expensas de la destrucción de la empresa, y de la pérdida de producción nacional y de los puestos de trabajos que ello apareja. Recordemos que nuestro actual Estado de Derecho concede mayor importancia a las deudas y compromisos con los trabajadores que a las deudas con el Fisco Nacional, tal como se desprende del artículo 68 del Código Orgánico Tributario (2001).
Que para que la conducta del administrado sea sancionada por la Administración, debe configurarse todos los elementos del ilícito tributario:
1. El acto: es la conducta exterior del administrado.
2. La tipicidad: que la conducta del individuo se adecue a un tipo legal.
3. La antijuridicidad: que el acto realizado por el particular sea contrario al derecho positivo vigente.
4. La imputabilidad: que el administrado tenga plena capacidad de obrar.
5. La culpabilidad: son los presupuestos en que se fundamenta la reprochabilidad personal del administrado.
Que este último elemento, hay que destacar en nuestro caso, la existencia de una causa de inculpabilidad, es decir, una causa que impide que SURAL, C.A., como persona imputable, razón por la cual debe absolverse de sanción su conducta.
Que al respecto, el numeral 6° del artículo 85 del Código Orgánico Tributario es muy claro cuando señala que: “6° Cualquier otra circunstancia prevista en las leyes y aplicable a los ilícitos tributarios.”
Que se admite la aplicación de principios penales a las sanciones administrativas, pues se considera que los actos dolosos violatorios de las normas tributarias rompen el equilibrio de la sociedad y la dañan del mismo modo que lo hace el asesino y el ladrón.
Que la Administración Tributaria, al momento de imponer multas (penas no corporales), deben acogerse necesariamente a los principios fundamentales de nuestro Derecho Penal, tal como lo manifiesta el artículo 79 del Código Orgánico Tributario (2001).
Que en tal sentido, expresa el destacado penalista Dr. Alberto Arteaga que “…para que subsista el hecho punible no se requiere tan solo la realización de un hecho típico lesivo, sino que se exige la referencia a la voluntad que acompaña a tal hecho…”.
Que asimismo, en sentencia N° 1405 dictada en fecha 20/11/2006 por el Tribunal Cuarto de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas, en el caso: Diseños Beatriz, C.A., se expreso: “…en este caso en concreto nuestra situación puede encuadrar en el supuesto establecido en el artículo 65, ordinal 4° del Código Penal el cual reza:´(…)´. Este supuesto es definido por la doctrina penal como estado de necesidad…”.
Que el estado de necesidad puede ser definido como la situación en que se halla (sic) una persona que para salvar un bien en peligro debe lesionar otro de un tercero que representa un interés jurídico menos valioso.
Que así tenemos que para SURAL, C.A., mal se le puede sancionar debido a las particulares condiciones en las que se ha encontrado, lo que se agrava aún más en que tales condiciones han sido producidas por el propio Fisco Nacional.
Que en atención a lo expuesto, de conformidad con lo establecido en el artículo 65, ordinal 4° del Código Penal en concordancia con el artículo 85, numeral 6° del Código Orgánico Tributario se concluye que la empresa se encuentra en una circunstancia eximente de responsabilidad penal tributaria, razón por la cual las multa determinadas deben ser declaradas improcedentes.
Que independientemente al análisis jurídico relativo al estado de necesidad, debemos destacar que la responsabilidad en toda esta situación de incumplimiento de deberes relativos a la retención y el enteramiento del IVA recae en la figura del propio Fisco Nacional, con lo cual podríamos llegar a la conclusión que de no ser por la actitud negligente y perjudicial del Fisco Nacional, en cuanto a la decisión de los reintegros de IVA no se habría producido el incumplimiento de la empresa en cuanto a las retenciones de IVA.
Que en este punto se permite traer a colación la esencia y sentido de la figura jurídica del Código Civil llamada “Causa Extraña No Imputable”, que viene a estar constituido por hechos, obstáculos o causas que impiden al deudor el cumplimiento de la obligación, y que tiene como fundamento el artículo 1271 del Código Civil, que reza: “(…)”.
Que justamente nuestra normativa civil reconoce la figura del incumplimiento involuntario, que consiste en la inejecución de la obligación por obstáculos o causas que son independientes a la voluntad del deudor, lo que viene a constituir una causal que excluye la responsabilidad penal, perfectamente encuadrable en el artículo 85, numeral 6° del Código Orgánico Tributario.
Que las multas determinadas, no solo contrarían la finalidad que debe tener la pena en nuestro ordenamiento jurídico, sino que además atentan ilegítimamente con el derecho de propiedad, ya que dadas las circunstancias explicadas, puede afirmar que las multas exceden de los limites de lo razonable, pues ascienden a cantidades excesivas para la supuesta infracción cometida, resultando estos montos líquidos confiscatorios, violentándose asimismo el Derecho de la certeza jurídica, ya que con posiciones tan desmesuradas y extremas como ésta, se hace imposible a los contribuyentes saber cuál será la parte de su patrimonio que eventualmente deba poner a la disposición del Fisco.
Que en tal sentido, siendo la multa liquidada injusta, excesiva y desproporcionada, en ejercicio del control difuso de la constitucionalidad, conforme el Artículo 334 de la constitución, solicita la desaplicación de la norma contenida en el Artículo 113 del Código Orgánico Tributario por inconstitucional, y en consecuencia, las multas deben ser declaradas improcedentes.
Que el tratamiento de las normas tributarias al agente de retención y al contribuyente difiere en mucho, colocando al primero en una situación bastante desventajosa, donde se establece una multa excesiva y desproporcionada, muy superior en comparación a la del contribuyente.
Que a su modo de ver esto resulta en un tratamiento discriminatorio contra los agentes de retención, pues se les castiga en forma mucho más onerosa y gravosa, tanto así que raya en lo desproporcionado e injusto, violando los principios de igualdad y justicia, consagrado en el artículo 2 de la Constitución de la República, en su artículo 2°.
Que a su entender, la Ley castiga con demasiada severidad a este auxiliar de la Administración Tributaria, al extremo de detraer de su patrimonio una cantidad considerable de dinero que le afecte severamente su situación económica.
Que siendo la multa liquidada injusta, excesiva, desproporcionada y discriminatoria en ejercicio del control difuso de la constitucionalidad conforme al artículo 334 de la Constitución, solicitamos a este honorable Tribunal proceda a desaplicar la norma contenida en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario (2001) por inconstitucional.
Que la Administración Tributaria liquida una sanción a la empresa por la declaración de retenciones presentadas extemporáneamente para la 2da quincena de Diciembre del 2005, en aplicación del Artículo 113 del Código Orgánico Tributario. Por otra parte, la Resolución de Sumario Administrativo N° GRTI/RG/DSA/2007-55 del 30/05/2007 se evidencia (páginas 13 y 14), que en otras actuaciones administrativas, emitidas por la División de Contribuyentes Especiales de la Gerencia Regional Guayana, a la empresa se le han liquidado sanciones por los mismos conceptos para los períodos impositivos Agosto, Septiembre 2004, Octubre, Noviembre y Diciembre (1era quincena) del 2005, todo lo cual queda en evidencia en el expediente llevado por este honorable Tribunal N° 2010-000002, así como el expediente N° 2007-134, en el que consta multas a los períodos de Julio del 2004 hasta Junio del 2006 por los mismos conceptos. Esto significa pues que conforme las diversas actuaciones administrativas, la contribuyente ha incurrido en varios ilícitos tributarios o infracciones.
Que cabe destacar que nuestro Código Orgánico Tributario, en su artículo 81, aplica el concurso real de infracciones o concurrencia de infracciones, el mismo tratamiento previsto en el Código Penal al concurso real de delitos, pues este último emplea el denominado sistema de la acumulación jurídica.
Que conforme a lo expuesto, la Administración Tributaria debió liquidar o aplicar la sanción mas grave en su totalidad y aplicar únicamente la mitad de las sanciones restantes, por tal razón solicita que la multa liquidada sea revocada y ajustada al 50%.
Que la Administración Tributaria al emitir la resolución impugnada, procede a ajustar la multa inicialmente liquidada en la resolución de sumario empleando la unidad tributaria actual, modificando el monto de las multas de Bs. 95.108,23 a la cantidad de Bs. 245.857,72 es decir, un 158% más.
Que esto significa que la sanción la convierte en Unidades Tributarias para la fecha de la infracción, para luego actualizarles su valor en base a una Unidad Tributaria reciente, en aplicación del parágrafo Primero del Artículo 94, cuando lo que le parece ajustado a derecho es que se aplique, en virtud del principio de legalidad, la Unidad Tributaria aplicable al día de la comisión del supuesto hecho imponible.
Que se debe hacer las correcciones respectivas aplicando a cada sanción la unidad tributaria vigente para el periodo en cuestión.
Que las sanciones liquidadas originalmente en Bolívares se expresan en Unidades Tributarias, y en vista de que esta Unidad Tributaria aumenta en razón del tiempo, en definitiva se termina sancionando con monto mucho mayor.
Que tal decisión atenta contra el Principio de la Tipicidad y el Principio de la Irretroactividad (artículo 24 de la Constitución de la República y el artículo 2 del Código Penal).
Que conforme a esto la pena que puede ser impuesta al sujeto es aquella vigente al momento de la comisión del ilícito.
Que dada la constante y alta inflación predominante en nuestra economía, ciertamente la aplicación del referido artículo 94 del Código Orgánico Tributario, conforme al cual se determina en base a la Unidad Tributaria, siempre va implicar el aumento indefectible de la pena.
Que se observa una aplicación retroactiva ilegitima de la Unidad Tributaria, y como se sabe ninguna disposición legal puede tener efecto retroactivo.
Que todo esto resulta violatorio de normas y principios de rango constitucional, tales como el Derecho a la Propiedad, a la Capacidad Contributiva, Certeza Jurídica, de no irretroactividad y al Principio de No Confiscatoriedad.
Que finalmente hay que destacar que en el antiguo Código Orgánico Tributario (1994), más específicamente en su artículo 59, parágrafo único, se contemplaba la actualización monetaria en el caso de reparos por tributos, cálculo que se efectuaba a partir del vencimiento del plazo para pagar el tributo, empleando para ello los índices de precios al consumidor del Área Metropolitana de Caracas (lo cual equivale al perverso mecanismo de la Unidad Tributaria previsto para las multas en el artículo 94 del Código actual). Esta norma fue declarada nula por inconstitucional, por la antigua Corte Suprema de Justicia, en Sala Plena en sentencia del 14/12/1999.
Que a su entender, estos ajustes de las sanciones conforme a la Unidad Tributaria configuran una trasgresión a nuestra Constitución, y por tal razón la norma que lo contiene debe desaplicarse conforme al artículo 20 del Código de Procedimiento Civil y artículos 137, 317 y 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.
Que la aplicación de cualquier disposición de nuestro Código Tributario, que prevea alguna sanción, debe ser efectuada conjuntamente con los Artículos 95 y 96 del mismo cuerpo normativo.
Que la Administración Tributaria obvió lo dispuesto en el artículo 96 de nuestro Código Orgánico Tributario, norma que no es mas que una reemisión a nuestro sistema penal, el cual prevé que al sancionar un sujeto se debe considerar elementos como el grado de culpabilidad, el grado de cultura del infractor, y las circunstancias atenuantes y agravantes previstas en nuestro ordenamiento jurídico, para proceder a determinar la sanción aplicable al caso concreto.
Que en este procedimiento, el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, procedió a liquidar la sanción sin tomar en consideración las circunstancias atenuantes o favorables que se dan en el caso.
Que presentó las declaraciones de retenciones espontáneamente, es decir, no fue producto de un requerimiento hecho por la Administración Tributaria.
Que deben considerarse todas las circunstancias que rodean al caso, como lo es la irresponsabilidad e impericia del Fisco Nacional en el otorgamiento de los reintegros de IVA y de Draw Back, todo esto evidencia el cumplimiento de las circunstancias atenuantes previstas en los numerales 3 y 6 del artículo 96 ejusdem.
Que en cuanto a la supuesta defraudación y a la apropiación indebida, si analizamos este caso concreto claramente podemos concluir que nada tiene que ver con el supuesto de hecho de la “defraudación” ni con el de la “apropiación indebida”.
Que en primer lugar, el enteramiento se llevo a cabo posteriormente, lo cual desvirtuaría de raíz cualquier posibilidad de enriquecimiento por parte de la empresa, pues la misma si enteró lo retenido, por lo que quedo de parte de la Administración Tributaria que esto arrojo algún enriquecimiento de la empresa.
Que en segundo lugar, en la propia Resolución de Sumario se indica textualmente: “…constatándose que el Agente de Retención antes indicado efectivamente presentó las declaraciones informativas…”.
Que como se puede observar la propia Resolución de Sumario reconoce que la empresa en forma espontánea presentó las Declaraciones de retenciones, conforme a las normas.
Que esto significa que la empresa nunca tuvo la intención de ocultar la información relativa a las retenciones efectuadas, lo que obviamente descarta lo señalado en el artículo 116 del Código Orgánico Tributario en cuanto a un posible ocultamiento, maniobra o engaño.
Que si la empresa hubiese tenido la intención de obtener un beneficio económico para si o para un tercero, debe la Administración demostrar que en efecto lo obtuvo, lo cual tampoco tiene sentido si es la propia empresa quien declara su situación a sabiendas de todas las consecuencias que esto acarrea, como es el caso de las sanciones e intereses de mora.
Que la Administración mal puede calificar la situación de la empresa en alguno de los supuestos de hecho, tanto de la defraudación como de la apropiación indebida ya que no tienen elementos y menos aún pruebas que permitan concluir que se llenan los extremos legales en cada caso, razón por la cual estas afirmaciones deben desestimarse.
-IV-
PRUEBAS TRAÍDAS AL PROCESO
Instrumento poder otorgado a los representantes judiciales de la recurrente SURAL, C.A. (v. folios 65 al 68); Notificación N° SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2011/5780, de fecha 19 de octubre de 2011 conjuntamente con la Resolución (Recurso Jerárquico) N° SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2011/0840 dictada en esa misma fecha por la Gerencia de Recursos de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (v. folios 69 al 81); Planilla de Liquidación N° 081001242000163 y Planilla para Pagar por concepto de Multa por la cantidad de Bs. 150.749,49 (v. folios 82, 83); Resolución (Culminatoria de Sumario) N° GRTI/RG/DSA/2007-55 dictada el día 30 de mayo de 2007 por la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (v. folios 85 al 109); Acta de Retenciones Nº GRTI/RG/DF/F/RIVA/28, de fecha 06/04/2006, emitida por la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), marcada “A5” en el expediente N° FP02-U-2007-000134; Documentos consignados en Copia Simples y Copias Certificadas por el Tribunal Supremo de Justicia en Sala Constitucional de fecha 08 de diciembre del 2005, del expediente Nº AA50-T-2005-001977, que reposa en el expediente Nº FP02-U-20056-000042; Solicitudes de Reintegro y Actas de Recepción, periodos Mayo del 2004 a Julio del 2005, marcadas en su oportunidad de la “B1” a la “B16”, que reposa en el expediente Nº FP02-U-20056-000042; Resolución de Reintegro que se detallan, los períodos de mayo a octubre del 2004, emitidas por el SENIAT, en las que el referido organismo acuerda la recuperación de los créditos fiscales, producidas en copias certificadas marcadas en su oportunidad de la “C1” a la “C6”, que reposa en el expediente Nº FP02-U-20056-000042; Solicitud de intereses moratorios de fecha 30/10/2003, sobre reintegro de IVA, conjuntamente con las Providencias de Alcances de Reintegros, marcadas en su oportunidad “E1 a la “E3”, que reposa en el expediente Nº FP02-U-20056-000042; Comunicación en copia simple de fecha 31/03/2004 dirigida al Ministerio de Finanzas marcada en su oportunidad “F”, que reposa en el expediente Nº FP02-U-20056-000042; Solicitud en copia simples de fecha 06/01/2005, marcada en su oportunidad “H”, que reposa en el expediente Nº FP02-U-20056-000042; Solicitud de intereses de mora interpuesta en fecha 09/09/2005, en copia simple marcada en su oportunidad “I” por ante la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana (SENIAT), que reposa en el expediente Nº FP02-U-20056-000042; Ratificaciones de solicitudes de Draw Backs de fechas 31/08/2005, 26/06/2001, 23/10/202 y 14/11/2003 en copias simples, marcados en su oportunidad J1, J2, J3 y J4; 8.- Oficio Nº SNAT/2004 Nº 0008260 de fecha 06/08/2004, en original, marcado en su oportunidad “J5” emitido por el Superintendente Nacional Aduanero y Tributario, José Gregorio Vielma Mora que reposa en el expediente Nº FP02-U-20056-000042; Solicitud de fecha 22/12/2004, marcadas en su oportunidad “K” que reposan en el expediente Nº FP02-U-2007-0000134; Solicitud de fecha 01/07/2004, escritos de ratificación y complementación de fecha 23/09/2004 y 06/01/2005, marcadas “E1 a E3”, que reposan en el expediente FP02-U-2006-000060; Estado de Cuenta de la División de Registro y Control, marcado “F”, que reposan en el expediente FP02-U-2006-000060; Contratos de cesión de Reintegro de IVA, marcadas “G1” a “G2”, que reposan en el expediente FP02-U-2006-000060; Ratificaciones de solicitud de Draw Backs de fecha 31/08/2005, 26/06/2001 y 23/10/2002, marcadas “H1” a “H3”, que reposan en el expediente FP02-U-2006-000060; Solicitudes de intereses moratorios de fecha 30/10/2003, sobre reintegro de IVA conjuntamente con las Providencias de Alcances de Reintegros, marcados “I1 “I2”, que reposan en el expediente FP02-U-2006-000060; Solicitud de intereses de mora interpuesta en fecha 10/08/2006, se consignó acta de recepción en original y copia marcados “J”, que reposan en el expediente FP02-U-2006-000060; Oficio Nº SNAT/2004 Nº 0008260 de fecha 06/08/2004 emitido por el Superintendente Nacional Aduanero y Tributario José Gregorio Vielma Mora, que reposan en el expediente FP02-U-2006-000060; Decisión del Tribunal Superior Contencioso Tributario de la Región Guayana de fecha 07 de febrero de 2006 en el expediente Nº FP02-U-2005-000042 en la que se ordena embargar créditos fiscales de su representada, marcada “L”; Providencia de Reintegro que reposa en el expediente FP02-U-2007-000134; Copia certificadas de algunas de la Providencias de Reintegro de IVA emitida por el SENIAT, periodos noviembre de 2004 hasta mayo de 2007, marcadas “M1” a la “M25”, que reposa en el expediente FP02-U-2007-000134; Copias de las providencias de Reintegro de Draw Backs emitidas por el SENIAT marcadas “M26” a la “M29, que reposa en el expediente FP02-U-2007-000134; Resolución Administrativa de Impugnación de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios que reposan en el expediente Nº FP02-U-2010-00002, Nº de Liquidación desde la 2009082001230002606 hasta la 2009082001230002617 todas de fecha 19 de noviembre de 2009, emitidas por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana (SENIAT), marcadas “B1” a la “B24” que reposan en el expediente Nº FP02-U-2010-00002; Resolución Impugnada Nº GRTI/RG/DJT/2007/258 del día 02/10/2007, emitida por la Gerencia Regional del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), marcada “B”, que reposan en el expediente Nº FP02-U-2010-00002; Planilla de Liquidación de Multas de fecha 08/08/2006, que van desde el Nº 082001230000001 hasta la 082001230000023, Planillas para Pagar desde la Nº H-01-Nº 0567090 hasta la H-01-Nº 0567094, H-01-Nº 0567096 y H-01-Nº 0567097, H-01-Nº 0567101 y H-01-Nº 0567102, de la H-01-Nº 0567105 a la H-01-Nº 0567111 y las Nº H-01-Nº 0567042, H-01-Nº 0764840, H-01-Nº 0567040, H-01-Nº 0567043, H-01-Nº 0567041, H-01-Nº 0566832 y H-01-Nº 0566952 todas de fecha 08/08/2006, emitidas por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana División de Contribuyentes Especiales (SENIAT) que reposan en el expediente Nº FP02-U-2010-00002. Vistos los documentos probatorios precedentemente descritos, quien suscribe en atención a la notoriedad judicial invocada y siendo que algunos se tratan de documentos administrativos, pertenecientes a la “tercera categoría de documentos públicos”, acoge el criterio sentado por la Sala Constitucional en sentencia Nº 1307, de fecha 22 de mayo de 2003, mediante la cual se dejó sentado que los actos emanados de la Administración Pública gozan de una presunción de veracidad y legitimidad, que al no ser impugnados en forma alguna en el presente procedimiento, este Tribunal en consonancia con lo previsto en el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil y por autorización expresa del artículo 339 del Código Orgánico Tributario del 2014, les otorga el valor probatorio que emana de los mismos. Y así se decide.-
-V-
INFORMES DE LA RECURRENTE
Que en cuanto al elemento doloso para la procedencia de la sanción, tal como lo reconoce la propia Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo N° GRTI/RG/DSA/2007-55 de 30/05/2007, la empresa presentó todas las Declaraciones informativas de retenciones del Impuesto al Valor Agregado en forma espontánea, entre las que tiene la siguiente:
Periodo Concepto Nro. De documento Monto Bs. (débiles)
31-12-05 RETENCION IVA 690006359 19.021.464,65
Que según información del Acta de Retenciones referida, así como de la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo, la empresa presentó en forma espontánea la Declaración informativa de las Retenciones del Impuesto al Valor Agregado, aplicable a la 2° Quincena del mes de Diciembre del 2012, cuyo enteramiento tardío produjo la liquidación de sanciones e intereses de mora por parte de la Administración Tributaria.
Que en el caso que nos ocupa, no esta presente el elemento culpabilidad, pues la empresa fue lo suficientemente diligente para informar en forma espontánea a la Administración de las retenciones de Impuesto al Valor Agregado pendientes para este período impositivo, lo que se evidencia con la presentación de las declaraciones de retenciones del IVA referidas.
Que referente al eximente de responsabilidad penal tributaria, alega en primer lugar, que la empresa por la grave situación financiera producto de la demora en la entrega de los créditos fiscales del IVA y DRAW BACK se ha encontrado en un peligro cierto, grave e inminente tanto para si misma como para sus trabajadores; peligro de tal magnitud para la empresa por que está en riesgo su existencia como ente económico productor de bienes y de puestos de empleo, y para los trabajadores en su derecho al trabajo y todo lo que implicaría el no poder suministrar sustento a su familia. En segundo lugar, hay que destacar que tal situación ha sido causada por quien afirma ser la víctima en este caso, y precisamente el propio Fisco Nacional, quien ha sido sumamente negligente en el reintegro del Impuesto al Valor Agregado y de los Impuestos de Importación o Draw Back.
Que de conformidad a lo establecido en el artículo 65, ordinal 4° del Código Penal, en concordancia con el artículo 85, numeral 6, del Código Orgánico Tributario, debemos concluir que SURAL C.A., se encuentra en una circunstancia eximente de responsabilidad penal tributaria.
Que en cuanto a la violación al Principio de la Proporcionalidad, al de No Confiscatoriedad y Derecho a la Propiedad, destaca que las multas determinadas, no sólo contrarían la finalidad que debe tener la pena en nuestro ordenamiento jurídico, sino que además atenta ilegítimamente contra el Derecho de Propiedad de la representada, ya que dadas las circunstancias explicadas, afirma que las multas exceden los límites de lo razonable, pues ascienden a cantidades excesivas para la supuesta infracción cometida, resultando estos montos liquidados confiscatorios, violentándose asimismo el Derecho de la certeza jurídica, ya que con posiciones tan desmesuradas y extremas como esta, se hace imposible a los contribuyentes saber cuál será la parte de su patrimonio que eventualmente deba poner a la disposición del Fisco.
Que siendo la multa liquida injusta, excesiva y desproporcionada, en ejercicio del control difuso de la constitucionalidad, conforme al artículo 334 de la Constitución, proceda a desaplicar la norma contenida en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario por inconstitucional, y en consecuencia, las multas deben ser declaradas improcedentes.
Que en lo relativo al Trato Discriminatorio al Agente de Retención en el Código Orgánico Tributario; violatorio del Principio Constitucional de Igualdad y Justicia, arguye que el artículo 113 del Código Orgánico Tributario sanciona a los agentes de retención que no enteren las cantidades retenidas en las oficinas receptoras de fondos nacionales, dentro del plazo establecido en las normas respectivas, con una multa equivalente al cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos por cada mes de retraso en su enteramiento hasta un máximo de quinientos por ciento (500%) del monto de dichas cantidades, esto sin perjuicio de la aplicación de los intereses moratorios correspondientes, establecidos en el artículo 66 ejusdem, y de la sanción establecida en el artículo 118 de este Código.
Que el régimen aplicable a la pluralidad de los hechos ilícitos, concurrencia de infracciones alega la contribuyente que la Administración Tributaria liquida una sanción a la empresa por la Declaración de Retenciones presentadas extemporáneamente para la 2da quincena de Diciembre del 2005, en aplicación del Artículo 113 del Código Orgánico Tributario.
Que de la lectura de la Resolución de Sumario Administrativo N° GRTI/RG/DSA/2007-55 del 30/05/2007 se evidencia (páginas 13 y 14), que en otras actuaciones administrativas, emitidas por la División de Contribuyentes Especiales de la Gerencia Regional Guayana a la empresa se le han liquidado sanciones por los mismos conceptos para los períodos impositivos Agosto, Septiembre 2004, Octubre, Noviembre y Diciembre del 2005, todo lo cual queda evidenciado en el expediente llevado por este Tribunal N° 2010-000002, así como el expediente 2007-134, en el que consta multas a los periodos julio del 2004 hasta junio del 2006 por los primeros conceptos. Esto significa pues que conforme las diversas actuaciones administrativas, impugnadas en distintos procedimientos contenciosos tributarios, la contribuyente ha incurrido supuestamente en varios ilícitos tributarios o infracciones.
Que nuestro Código Tributario, en su artículo 81 aplica al concurso real de infracciones o concurrencia de infracciones el mismo tratamiento previsto en el Código Penal al concurso real de delitos, pues este último emplea el denominado sistema de acumulación jurídica, según el cual, se aplica en su totalidad la pena correspondiente al delito mas grave incrementada con un parte de la pena de los otros delitos cometidos, tal como está previsto en los artículos 86 y siguientes del Código Penal.
Que en lo relativo al valor de la unidad tributaria, la Administración al emitir la Resolución impugnada, procede a ajustar la multa inicialmente liquidada en la Resolución de Sumario empleando la unidad tributaria actual, modificando el monto de las multas de Bs. 95.108,23 a la cantidad de Bs. 245.857,72, es decir, un incremento del 158% más Bs. 150.749,49.
Que la sanción la convierte en Unidades Tributarias para la fecha de a infracción, para luego actualizarles a su valor en base a una Unidad Tributaria reciente, en aplicación del Parágrafo Primero del Artículo 94; cuando lo que les parece ajustado a derecho es que se aplique, en virtud del principio de legalidad, la Unidad Tributaria aplicable al día de la comisión del supuesto hecho punible. Por lo tanto, considera que se deben hacer las correcciones respectivas aplicando a cada sanción la unidad tributaria vigente para el período en cuestión.
Que la aplicación de cualquier disposición de nuestro Código Orgánico Tributario, que prevea alguna sanción, debe ser efectuada conjuntamente con los Artículos 95 y 96 del mismo cuerpo normativo. En el caso en concreto, la Administración Tributaria obvió lo dispuesto en el Artículo 96 de nuestro Código Orgánico Tributario, norma que no es mas que una remisión a nuestro sistema penal, el cual prevé que al sancionar un sujeto se deben considerar elementos como el grado de culpabilidad, el grado de cultura del infractor, y las circunstancias atenuantes y agravantes previstas en nuestro ordenamiento jurídico, para proceder a determinar la sanción aplicable al caso concreto.
Que en este caso, presentó las declaraciones de retenciones espontáneamente, es decir, no fue producto de un requerimiento hecho por la Administración Tributaria.
Que deben considerarse todas las circunstancias que rodean el caso, como lo es, la irresponsabilidad e impericia del Fisco Nacional en el otorgamiento de los Reintegros de IVA y de Draw Back de SURAL, C.A., incurriendo este en una demora injustificada lo que ha acumulado una deuda multimillonaria. Todo esto evidencia pues el cumplimiento de las circunstancias atenuantes previstas en los numerales 3 y 6 del Artículo 96 ejusdem.
Que en cuanto a la supuesta defraudación y la apropiación indebida, la empresa nunca tuvo la intención de ocultar la información relativa a las retenciones efectuadas, lo que obviamente descarta lo señalado en el artículo 116 del Código Orgánico Tributario en cuanto a un posible ocultamiento, maniobra o engaño.
-VI-
OPINION DEL FISCO NACIONAL
Que ratifica en todas y en cada una de sus partes el contenido de la Resolución N° SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2011/0840 de fecha 19/10/2011, emitida por la Gerencia General de los Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
Que el presente recurso contencioso tributario, debe ser declarado SIN LUGAR, pues analizados como han sido los argumentos de la recurrente, así como los documentos que conforman el expediente administrativo del presente recurso, todo de conformidad con las disposiciones que rigen la materia, esta Resolución confirma la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo, en la cual la Administración Tributaria confirmó parcialmente las Actas de Reparo levantadas en contra de la recurrente, confirmando la sanción y los intereses moratorios del periodo segunda quincena de diciembre de 2005.
Que al respecto, establece el artículo 113 del Código Orgánico Tributario (2001), lo siguiente: “(…)”.
Que del artículo mencionado, se evidencia claramente que la Administración Tributaria, a quien incurra en la presentación extemporánea de las cantidades retenidas o percibidas, deberá aplicarle la sanción contenida en esta norma sin perjuicio de los intereses moratorios correspondientes; en este orden de ideas, establece el artículo 66 ejusdem: “(…)”.
Que concatenando ambos artículos, la Administración Tributaria sancionó y realizó la liquidación de los intereses moratorios correspondientes, por lo que la actuación de la Administración se encuentra ajustada a derecho.
A los fines de resolver el asunto sometido al conocimiento de éste Tribunal, el mismo procede a explanar las siguientes consideraciones:
-VII-
MOTIVACION PARA DECIDIR
El eje de la presente controversia recae en verificar la legalidad de la Resolución (Recurso Jerárquico) N° SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2011-0840 dictada el día 19 de octubre de 2011, por la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), a través de la cual se declaró sin lugar el recurso de impugnación ejercido por la sociedad mercantil SURAL, C,A., contra la Resolución (Culminatoria de Sumario) N° GRTI/RG/DSA/2007-55 dictada 30 de mayo de 2007, por la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana del referido ente fiscal. En tal sentido, este Tribunal previo a realizar el estudio de fondo sobre este caso en concreto pasa hacer las siguientes consideraciones:
En primer lugar, se observa que acompaña al presente asunto el Cuaderno Separado de Medidas N° FF01-X-2012-00010, contentivo de la sentencia interlocutoria N° PJ0662012000127 de fecha 08 de agosto de 2012, en la cual se declaró improcedente la suspensión de los efectos del acto recurrido y en fecha 10 de junio de 2015, este Tribunal dictó auto otorgando la firmeza del fallo in comento.
En segundo lugar, se evidencia que en el caso de marras, la representación judicial de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), señaló en su escrito de promoción de pruebas que consignaría posteriormente el expediente administrativo que dio lugar a la Resolución Administrativa hoy impugnada, lo cual no ocurrió ni durante la etapa de evacuación de pruebas ni posteriormente; de lo que al no hacerlo, incumplió con su obligación de probar la legalidad dicho acto y que su actuación estuvo ajustada a derecho, motivo por el cual se genera para la recurrente una presunción a su favor respecto a la documentación cursante en este expediente (vid. Sentencia Nº 01125 de fecha 01/10/2008, dictada por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia). Presunción que deberá adminicularse con las documentales anexadas por la empresa del Estado y que no fueron impugnadas por la parte recurrida.
En tercer lugar, se desprende del propio escrito recursivo y de los actos administrativos impugnados en sus respectivas oportunidades (Resolución de Recurso Jerárquico y Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo), que la Administración Tributaria dejó sin efecto las Actas de Retenciones N° GRTI/RG/DF/F/RIVA/24, GRTI/RG/DF/F/RIVA/25, GRTI/RG/DF/F/RIVA/26 y GRTI/RG/DF/F/RIVA/27, todas de fecha 06 de abril de 2006, correspondientes a los periodos impositivos: Primera y Segunda Quincena de Agosto de 2004, Primera y Segunda Quincena de Septiembre de 2004, Primera y Segunda Quincena de Octubre de 2005, Primera y Segunda de Noviembre de 2005, quedando parcialmente con validez el Acta de Retenciones N° GRTI/RG/DF/F/RIVA/28, debido a que en ella se anularon las obligaciones tributarias imputadas a la Primera Quincena del mes de Diciembre de 2005, pero se confirmaron las que corresponden a la Segunda Quincena del mes de Diciembre de 2005, por tal razón solo serán éstas últimas las que correspondan al presente estudio jurisdiccional, y así se decide.-
Con base a estas apreciaciones preliminares, y teniendo en cuenta los alegatos y pruebas documentales cursantes en autos, esta Juzgadora establece los siguientes supuestos:
i. Respecto a la improcedencia total de las sanciones:
a) Por ausencia de dolo;
b) Estado de necesidad;
c) Responsabilidad del Fisco Nacional
d) Desaplicación por control difuso del artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001 por violación a los principios de proporcionalidad, confiscatoriedad y derecho de propiedad;
e) Violación al principio de igualdad y justicia tributaria por trato discriminatorio al Agente de Retención en el Código Orgánico Tributario vigente rationae temporis.
ii. Concurrencia de Infracciones.
iii. Desaplicación por control difuso del artículo 94 ejusdem, por inconstitucionalidad.
iv. Procedencia de las circunstancias atenuantes contenidas en los numerales 3 y 6 del artículo 96 eiusdem.
-i-
a. Como primer alegato encontramos que la contribuyente percibe que sus actuaciones carecen del elemento de culpabilidad o dolo por cuanto “…fue lo suficientemente diligente para informar espontáneamente de las retenciones (…), es decir, sin ningún tipo de requerimiento, procedimiento o investigación previos”.
Así las cosas, quien aquí decide observa, en primer lugar, que es un hecho cierto el que el recurrente entero de manera extemporánea lo retenido, es decir, fuera del lapso previsto para ello, su sanción que carece del elemento subjetivo en su tipo o definición legal, es decir, no constituye un elemento del tipo la intencionalidad del sujeto, para que se produzca la consecuencia jurídica, ya que solo basta que haya disminución ilegítima, independientemente del dolo o la culpa del sujeto, puesto que será antijurídico el hecho comprobado de la merma en el pago de la cuota tributaria, y este presupuesto encaja con los hechos subsumidos en el análisis efectuado por la Administración Tributaria; por lo que resulta improcedente el argumento sobre que la falta prueba de intencionalidad o dolo como elemento liberatorio de culpabilidad.
Como consecuencia de lo anterior, el Tribunal declara que al haberse verificado que en el caso de marras, se subsume la conducta desplegada por el recurrente en el tipo definido en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, por lo tanto, se hace procedente la aplicación de la sanción prevista en el texto legal, y por ende, la declaratoria de improcedencia de la denuncia propuesta. Así se decide.-
b. y c. Como segundo y tercer alegato a examinar encontramos que la representación judicial de la sociedad mercantil SURAL, C.A., señala el estado de necesidad en que presuntamente se encuentra producto de la conducta negligente de la Administración Tributaria; lo cual, la obligo a sacrificar un bien jurídico por otro, a sabiendas de los riesgos que asumía; cuantificable tal daño en su opinión de la siguiente manera:
a. Daño generado por la demora del SENIAT en la emisión de reintegros de IVA, lo cual ha generado intereses de mora.
b. Daño generado por el Ministerio de Finanzas en la emisión y colocación de los Certificados de Reintegro, lo cual ha generado Intereses de Mora, únicamente calculados para los periodos impositivos que van desde Mayo del 2002 hasta Noviembre del 2005, por Bs. 7.753.825,64.
c. Pérdida que ascienda a Bs. 3.795.683,45 al verse forzada a negociar los derechos a los reintegros de IVA, correspondientes a los periodos que van desde Octubre de 2003 hasta Agosto de 2004.
d. Daño generado por la demora del SENIAT en la emisión de Reintegros de Impuestos de Importación o Draw Back, lo cual ha generado intereses de mora por Bs. 13.145.498,19.
Que se encuentra en un estado de necesidad que la obliga a sacrificar un bien jurídico por otro, a sabiendas de los riesgos que asumían”. (Resaltado de este Tribunal).
En tal sentido, debemos partir de la disposición contenida en el artículo 133 constitucional, que claramente indica que: “Toda persona tiene el deber de coadyuvar a los gastos públicos mediante el pago de impuestos, tasas y contribuciones que establezca la ley”.
Así, tenemos que en Venezuela, el pago de los impuestos es una obligación que tienen todos los ciudadanos de la República, sin excepción de ninguna naturaleza, obligación ésta que tiene un rango constitucional, lo que no da posibilidad alguna a ningún ciudadano de abstraerse de tal obligación, a no ser que se trate de ciudadanos que estén amparados bajo el régimen de exenciones, exoneraciones o de beneficios fiscales, que establezca la ley, por lo que, en consecuencia, toda persona (natural o jurídica) de no estar amparado bajo éste último régimen fiscal, no pude abstraerse del cumplimiento de la obligación del pago de sus impuestos bajo ninguna circunstancia, por lo que al no estar amparada la recurrente por ningún tipo de régimen o beneficio fiscal, no podía ella substraerse del cumplimiento del pago de sus obligaciones tributarias.
Por otra parte, efectivamente tal como lo asevera la parte demandante, en el artículo 68 del Código Orgánico Tributario vigente rationae temporis, establece el orden de prelación a considerar al momento de ponderar cual crédito u obligación debe ser ejecutado de manera prioritaria.
En el caso sub judice, quien aquí decide al momento de examinar esta aseveración se topa con el hecho de que la infracción fiscal imputada a la contribuyente, corresponde a una obligación de cumplimiento ineludible en su condición especial de Agente de Retención; de tal manera que de ser ciertas las supuestas acreencias pendientes a favor de la contribuyente, ha debido consignar en autos elementos las pruebas que muestren de manera detallada no solo su origen sino la cuantificación de los mismos. Habida cuenta que no solo basta con conformarse con anunciarlos sino que debe ser probados; máxime cuando el órgano exactor a pesar del requerimiento realizado por este Tribunal -al inicio del juicio-, respecto al expediente administrativo respectivo, nunca fue consignado, lo cual trajo consigo la imposibilidad de determinar la supuesta responsabilidad del Fisco Nacional en generar demoras excesivas en lo relativo a la emisión y colocación de los CERTS y los Reintegros de IVA, por una parte y por la otra, no existe en las actas procesales alguna probanza que demuestren la falta de liquidez, situación critica (financieramente hablando) que podría imposibilitar a la compañía el cumplimiento de “las pensiones alimenticias, salarios y derechos derivados del trabajo y de la seguridad social de sus empleados”; en consecuencia, si bien es cierto, que la empresa SURAL, C.,A., de ser el caso, tenía el derecho a solicitar el Reintegro de Impuesto al Valor Agregado derivados de su Actividad Exportadora, no es menos cierto, que tales solicitudes no eximen al solicitante del cumplimiento de sus obligaciones tributarias, pues aún cuando dicha solicitud se encuentre en trámite, definitivamente la potestad de acordar o no acordar tales solicitudes, es una competencia única y exclusiva de la Administración Tributaria, de acuerdo a lo establecido en los Numerales 2 y 12 del Artículo 121 y Numerales 1, 2 y 3 del Artículo 27, ambos del Código Orgánico Tributario.
A la postre, de que tampoco se evidencia en los autos, que la contribuyente se encuentre amparada por algún régimen fiscal especial como lo son, la exención, la exoneración o algún otro beneficio fiscal, que le hubiere sido otorgado por la Ley, tal y como lo muestra el trámite administrativo establecido en la Resolución 1661 de fecha 18 de Julio de 2005 que establece la Reforma Parcial de la Resolución 1534 del 15-03-2004, mediante la cual se dicta el Instructivo sobre el Procedimiento para la Emisión, Colocación, Custodia y Manejo de los Certificados Especiales de Reintegro Tributario (CERT) publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nº 38.234 de fecha 22-07-2005.
Por tales razones, vista la pretensión de la recurrente de que se le reconozca la eximente de responsabilidad penal tributaria a tenor de los supuestos establecidos tanto en el numeral 4° del artículo 65 del Código Penal como en el numeral 6° del artículo 86 ejusdem, referido a: “6° Cualquier otra circunstancia prevista en las leyes y aplicable a los ilícitos tributarios”, quien suscribe encuentra incomprensible admitir el alegato de improcedencia de las multas impuesta bajo el amparo de un supuesto estado de necesidad generado por el actuar de la Administración Tributaria cuando esto no fue debidamente soportado en el presente caso, lo que conlleva forzosamente a desestimar dicho argumento. Así se decide.-
d. En el cuarto supuesto encontramos la solicitud de desaplicación por control difuso del artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, por atentar contra los principios de proporcionalidad, confiscatoriedad y derecho de propiedad de la empresa SURAL, C.A., al imponerse multas injustas, excesiva y desproporcionadas.
En tal sentido, la jurisprudencia del Tribunal Supremo de Justicia, en lo referente a la desaplicación por control difuso ha señalado que el Estado de Derecho está concebido bajo un sistema de control jurisdiccional de la constitucionalidad, también estatuido legalmente, para preservar la supremacía y estricta observancia de las disposiciones constitucionales. Según este mecanismo de control, todos los jueces de la República, cualquiera sea su competencia, están investidos, en el ámbito de sus funciones, del deber-potestad de velar por la integridad de nuestra Carta Magna. Tal control de constitucionalidad puede ser ejercido de dos maneras, bien a través del denominado control concentrado o por medio del llamado control difuso; encontrándose así regulado, a nivel constitucional en el artículo 334 de la Carta Magna, y, legalmente, en el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil, los cuales disponen lo siguiente:
Artículo 334 CRBV: “Todos los jueces o juezas de la República, en el ámbito de sus competencias y conforme a lo previsto en esta Constitución y en la ley, están en la obligación de asegurar la integridad de esta Constitución”.
En caso de incompatibilidad entre la Constitución y una ley u otra norma jurídica, se aplicarán las disposiciones constitucionales, correspondiendo a los tribunales en cualquier causa, aún de oficio, decidir lo conducente.
Corresponde exclusivamente a la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia como jurisdicción constitucional, declarar la nulidad de las leyes y demás actos de los órganos que ejercen el Poder Público dictados en ejecución directa e inmediata de la constitución o que tengan rango de ley, cuando colindan con aquella.
Artículo 20.- “Cuando la ley vigente, cuya aplicación se pida, colidiere con alguna disposición constitucional, los jueces aplicarán ésta con preferencia”.
Sobre este particular, la Sala Político Administrativa del Máximo Tribunal ha señalado que de los presupuestos normativos anteriormente transcritos se observa que tal mecanismo de control se basa en el carácter supremo de la Carta Magna respecto de todas las otras normas de rango distinto que conforman el ordenamiento jurídico venezolano y opera cuando el juez, frente a un caso concreto sometido a su conocimiento, advierte que la norma de rango legal o sub-legal, relacionada con la resolución del asunto, contraría directamente una norma constitucional, en cuyo caso debe proceder a la desaplicación de la primera.
Tal mecanismo de control constitucional puede y debe ser ejercido por todos los Tribunales de la República cuando se encuentren frente a una norma que sea incompatible con otra de la Constitución y que sea de aplicación directa (véase entre otras, sentencia Nº 00850 del 10/06/09, caso UNILEVER ANDINA VENEZUELA, S.A. Igualmente el Tribunal Supremo ha manifestado lo siguiente:
“…En el contexto debatido, es pertinente observar las particularidades del control difuso el cual radica en la posibilidad que tiene todo juez en los asuntos sometidos a su consideración, de señalar que una norma jurídica de cualquier categoría, legal o sublegal, es incompatible con el Texto Constitucional, con la posibilidad para el juzgador, de oficio o a instancia de parte de inaplicar la norma inconstitucional en el caso concreto debatido, tutelando así la norma constitucional que resulte vulnerada. Cabe insistir que los efectos de esta desaplicación recaen sólo en el caso concreto que en su oportunidad conozca el sentenciador y no alcanza sino a las partes interesadas en ese específico conflicto.
En cambio, el control concentrado o control por vía de acción se ejerce a través de la máxima jurisdicción constitucional exclusivamente (conformada por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia), mediante el cual se logra que los efectos de la decisión sea erga omnes, pues se trata de la inconstitucionalidad de una ley, de una norma o conjunto de ellas, por colisión con el Texto fundamental.
Así, el mecanismo de control difuso de la Constitución puede ser ejercido por todos los jueces de la República, cuando la ley o la norma cuya aplicación se pida colidiera con una disposición constitucional, por lo que ésta se aplicará preferentemente.
En refuerzo de lo anterior, esta Sala estima traer a colación la Sentencia N° 833 dictada por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en fecha 25 de mayo de 2001, caso: Instituto Autónomo Policía Municipal de Chacao, la cual dispuso: ‘.... el control difuso se ejerce cuando en una causa de cualquier clase que está conociendo el juez, éste reconoce que una norma jurídica de cualquier categoría (legal, sublegal), es incompatible con la Constitución. Caso en el cual, el juez del proceso la desaplica para el caso concreto, de oficio o a instancia de parte.’ ‘.... lo efectúa el juez sobre normas y no sobre actos de los órganos que ejercen el poder público, así ellos se dicten en ejecución directa o inmediata de la constitución.’ ‘.... no se debe confundir el control difuso, destinado a desaplicar normas jurídicas, con el poder que tiene cualquier juez como garante de la integridad de la Constitución, de anular los actos procesales que atenten contra ella o sus principios, ya que en estos casos, el juzgador cumple con la obligación de aplicar la ley, cuya base es la Constitución.’
‘…la confrontación entre los dispositivos legales y constitucionales deben ser claros y precisos para llegar a desaplicar una norma que colida con la Constitución’. (Sentencia Nº 00473 del 23-04-08, Caso: Comercializadora Snacks S.R.L.)…”. (Resaltado de este Juzgado Superior).
Asimismo, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia explica el sentido, contenido y alcance del control difuso constitucional, al señalar lo que de seguida se transcribe:
“…De acuerdo a lo que expone el autor Eduardo García de Enterría ‘[l]a Constitución, por una parte, configura y ordena los poderes del Estado por ella construidos; por otra, establece los límites del ejercicio del poder y el ámbito de libertades y derechos fundamentales, así como los objetivos positivos y las prestaciones que el poder debe cumplir en beneficio de la comunidad. En todos esos contenidos la Constitución se presenta como un sistema preceptivo que emana del pueblo como titular de la soberanía, en su función constituyente, preceptos dirigidos tanto a los diversos órganos del poder por la propia Constitución establecidos como a los ciudadanos.’ (GARCÍA DE ENTERRÍA, Eduardo. La Constitución como Norma y el Tribunal Constitucional, Civitas, Madrid, pág. 49). De la misma manera, el autor que se mencionó señala que ‘[l]a Constitución es una norma jurídica, y no cualquiera, sino la primera entre todas, lex superior, aquella que sienta los valores supremos de un ordenamiento y que desde esa supremacía es capaz de exigir cuentas, de erigirse en el parámetro de validez de todas las demás normas jurídicas del sistema.’ (ibidem).
En el ordenamiento jurídico venezolano, el principio de supremacía constitucional al que alude al autor que se refirió, se encuentra establecido en el artículo 7 del Texto Fundamental, el cual es del tenor siguiente: ‘La Constitución es la norma suprema y el fundamento del ordenamiento jurídico. Todas las personas y los órganos que ejercen en Poder Público están sujetos a esta Constitución.’Con el objeto de hacer efectiva la supremacía de Constitucional, el propio Texto Fundamental ha previsto diversos mecanismos de control de la constitucionalidad, entre los cuales se encuentran el control difuso y el control concentrado.
En lo que atañe al control difuso, el cual acogió el 334 de la Constitución, éste impone a todos los jueces la obligación de aplicar con preferencia las normas Constitucionales cuando exista una incompatibilidad entre éstas y una ley u otra norma jurídica. El Catedrático Manuel Aragón Reyes, en alusión a los modelos de control concentrado y difuso de la constitucionalidad, opina lo siguiente: ‘A diferencia del modelo norteamericano, de carácter difuso, porque el control de constitucionalidad está allí atribuido a todos los órganos judiciales, y de efectos limitados a la contienda judicial concreta, ya que, si se aprecia la inconstitucionalidad de una norma, ésta sólo resulta inaplicable al caso controvertido (...), el modelo europeo (...) se articula mediante un tribunal especial (Tribunal Constitucional) distinto de los órganos que ejercen la jurisdicción ordinaria; Tribunal al que se le atribuye el monopolio (jurisdicción concentrada) de la declaración de inconstitucionalidad de la ley, dotándose, además, a esa declaración de efectos generales (erga omnes), de tal manera que, en lugar de la inaplicación al caso, la apreciación de la inconstitucionalidad de la norma supone su anulación.’ (Temas Básicos de Derecho Constitucional, Civitas, Madrid, 2001, Tomo III, pág. 26).” (Sentencia Sala Constitucional del 07 de marzo de 2008, Caso: PROMOTORA 204, C.A.)…”. (Resaltado de este Juzgado Superior).
Siguiendo los anteriores criterios doctrinales y jurisprudenciales, y en atención a la solicitud de desaplicación por control difuso del artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001 que fuese formulada por la hoy recurrente, por considerar que “…las multas referidas por ser tan desmesuradamente desproporcionadas aunado a la liquidación de los intereses moratorios, se convierte en una practica que estaría destruyendo a la empresa SURAL, C.A., (…), y con ello se estaría causando un grave perjuicio económico a la Nación, y más aún considerando que no ha habido un perjuicio patrimonial grave al Fisco Nacional”, esta Juzgadora en virtud de la competencia que tiene para el ejercicio de este tipo de control de constitucionalidad, pasa a decidir, sobre la procedencia o no de la solicitud de desaplicación formulada por la recurrente, en los términos siguientes:
El Artículo 113 del Código Orgánico Tributario vigente para la época, disponía que:
“Quien no entere las cantidades retenidas o percibidas en las oficinas receptoras de fondos nacionales dentro del plazo establecido en las normas respectivas, será sancionado con multa equivalente al cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo 500% del monto de dichas cantidades, sin perjuicio de la aplicación de los intereses moratorios correspondientes”.
Del contenido de la norma antes transcrita, es palmario inferir que el legislador busco sancionar la conducta irregular de los agentes de retención, relacionada con el enteramiento tardío del impuesto retenido (IVA), en el caso bajo estudio no se puede pasar por alto que las RETENCIONES constituyen un mecanismo de control fiscal que se caracteriza por la intervención de un tercero distinto al contribuyente, que participa en operaciones que integran el hecho imponible o están vinculadas a él, pudiendo detraer parte del impuesto que aquél adeuda; todo ello, con el objeto de garantizar el cumplimiento de las prestaciones tributarias y, por ende, la recaudación de impuesto –en forma anticipada o no-, reduciendo la evasión fiscal y otorgándole la liquidez al Estado, lo que conlleva indefectiblemente a concebir que la existencia del agentes de retención en el IVA no sólo es jurídicamente posible sino también técnicamente viable.
De hecho, concretamente en el ámbito del IVA la figura del Agente de Retención implica que en la realización de operaciones gravadas, se designe al adquirente de los bienes o receptor de los servicios para que detraiga una parte o la totalidad del impuesto que le es cobrado por el contribuyente ordinario, y lo anticipe al Estado, es decir, lo declare y entere a nombre de aquél, quien al momento de presentar su propia declaración como contribuyente ordinario incluirá los montos retenidos como un concepto a deducir de la cuota tributaria que le corresponde pagar. Siguiendo para ello, los presupuestos contenidos en el Código Orgánico Tributario, por lo tanto, la responsabilidad que se deriva de la retención es directa, vale decir, el adquirente de los bienes o receptor de los servicios es el único responsable frente al Estado por los montos retenidos.
Ahora bien, la recurrente afirma que la norma jurídica que determina las referidas multas quebranta los artículos 316, 317 y 115 de nuestra Constitución, cuyo tenor es:
Artículo 316: “El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas publicas según la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población; para ello se sustentará en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos”.
Artículo 317: “No podrá cobrarse impuestos, tasas, ni contribuciones que no estén establecidos en la ley, ni concederse exenciones y rebajas, ni otras formas de incentivos fiscales, sino en los casos previstos por las leyes. Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio.
(…)”.
Artículo 115: “Se garantiza el derecho de propiedad. Toda persona tiene derecho al uso, goce, disfrute y disposición de sus bienes. La propiedad estará sometida a las contribuciones, restricciones y obligaciones que establezca la ley con fines de utilidad pública o de interés general. Sólo por causa de utilidad pública o interés social, mediante sentencia firme y pago oportuno de justa indemnización, podrá ser declarada la expropiación de cualquier clase de bienes”.
Las normas trascritas consagran el derecho a la propiedad, a la proporcionalidad y a la no confiscatoriedad, conforme se evidencia de los autos, en el presente caso la parte accionante cuestiona la validez de un acto dictado por el Fisco Nacional, al imponerle multas que vulneran -a su entender- tales principios.
Al respecto, en opinión de esta Sentenciadora tal afirmación será analizada teniendo en cuenta la actividad que realiza la contribuyente, y en la cual se involucra un interés particular; dada su incidencia en el ámbito económico que todo contribuyente aporta al país.
En tal sentido, se advierte que aquellos casos como el de marras, cuya pretensión abraza una violación de principios constitucionales como lo son, el referido a la proporcionalidad y al derecho a la propiedad, el recurrente se encuentra en la obligación de ejercer una actividad probatoria cónsona con lo que representa la impugnación de los actos administrativos de esta naturaleza, es decir, el solo alegar la supuesta desmesura extrema de las multas sin traer a los autos pruebas de elementos que evidencien el atentado contra el derecho de propiedad de la empresa, conllevan irremediablemente a que esta Juzgadora desestime tal aseveración.
Corolario a ello, en cuanto a la denuncia de violación al principio de no confiscación, por considerar las tributaciones impuestas excedan de los límites razonables de exigibilidad y sobrepasan la soportabilidad de la compañía, este Tribunal acoge el criterio expuesto por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia No. 200 de fecha 19/02/2004, caso: Caribe Motor, C.A, en el cual se sostuvo que “…para la comprobación de la violación a la garantía de no confiscación se requiere de una necesaria e importante actividad probatoria por parte de los accionantes…”, circunstancia que tampoco se desprende en este particular, razón por la cual también se desestima esta argumentación.
Visto entonces, las declaratorias que precedente, esta Juzgadora no encuentra elementos suficientes para considerar desproporcionada o irracional la multa impuesta por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), al punto de acordar la desaplicación del artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, debido a que no refleja de manera evidente la existencia de una lesión directa a los preceptos constitucionales arriba invocados, en cuyo caso debió la recurrente precisar la forma que dicha sanción afecta sus derecho a la propiedad y a la proporcionalidad; y como consecuencia de lo mismo, la forma de cómo la multa puede considerarse confiscatoria, al no hacerlo, es evidente la improcedencia de la solicitud de desaplicación del artículo 113 ejusdem, a tenor del artículo 334 de la Constitución Nacional y el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil, conforme fuese planteada por la contribuyente SURAL, C.A., y así se decide.-
e. Como quinto argumento de defensa denuncia la contribuyente la presunta violación al principio de igualdad y justicia tributaria por trato discriminatorio dado al Agente de Retención en el Código Orgánico Tributario vigente rationae temporis.
Al respecto, resulta oportuno traer a colación el criterio sostenido por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en el cual estableció lo siguiente:
“(...) Se entiende por igualdad ante la Ley, sanamente entendida, el derecho de los ciudadanos a que no se establezcan excepciones o privilegios que excluyan a unos de los que concede a los otros en paridad de circunstancias; a que no se establezcan diferencias entre quienes se encuentran en las mismas condiciones; y de allí que una disposición legal no pueda jamás violar la garantía constitucional de la igualdad sino cuando en situaciones de identidad establezca desigualdades entre los ciudadanos sin razón alguna que las amerite” (Sentencia del 8 de junio de 1954, Corte Federal y de Casación).
‘La no discriminación es un principio fundamental relativo a todos los derechos humanos que impide toda distinción, exclusión, restricción o preferencia y que tenga por objeto o por resultado menoscabar el reconocimiento, goce o ejercicio, en condiciones de igualdad, de los derechos humanos de todas las personas. No obstante, debe precisarse que una diferenciación de trato, basado en criterios razonables y objetivos no constituye discriminación, pero la misma debe ser lícita, objetiva y proporcional.
Asimismo la discriminación debe ser razonada y ésta debe justificarse. En definitiva, la discriminación exige de una fundamentación porque constituye una excepción a un principio y quien alega tal situación tiene la carga de la prueba. Ahora bien, en el caso subjudice la agraviante no cumplió con el mencionado deber, consecuentemente, el principio de la no discriminación, mantiene su plena vigencia y eficacia y así se declara (...)’. (Sentencia de la Sala Político-Administrativa Nº 1024 del 3 de mayo de 2000, caso: Francisco Javier Hurtado León vs. Consejo de Facultad de Ciencias Económicas y Sociales de la Universidad de Carabobo). (Criterio este ratificado en sentencia Nº 606 de la Sala Político-Administrativa del 14 de abril de 2002, con ponencia del magistrado Levis Ignacio Zerpa, Exp. Nº 15953).
En este mismo sentido, también ha expresado:
“Ahora bien, el derecho a la igualdad ha sido interpretado por la jurisprudencia como el derecho de los ciudadanos a que no se establezcan excepciones o privilegios que excluyan a unos lo que se le concede a otros, en paridad de circunstancias. La verdadera igualdad consiste en tratar de manera igual a los iguales y desigualmente a los que no pueden alegar esas mismas condiciones y circunstancias predeterminadas por la Ley, ya que estas (sic) no obedecen a intereses de índole individual sino a la utilidad general”. (Sentencia Nº 00818 de la Sala Político-Administrativa del 11 de junio de 2002, con ponencia de la magistrada Yolanda Jaimes Guerrero, caso: Adelmo René Núñez, Exp. Nº 703). (Subrayado del Tribunal).
En lo que atañe al ámbito tributario ha dejado establecido:
“Tal como la Sala lo ha señalado en anteriores oportunidades (Sentencia Nº 1626 del 22/10/03, caso: C.A. Seagrams de Margarita), la anterior disposición constitucional consagra el denominado derecho de igualdad de los ciudadanos ante la ley, en virtud del cual no pueden admitirse discriminaciones fundadas en la raza, religión, sexo, condición social o cualesquiera otras que menoscaben el reconocimiento, goce o ejercicio de los derechos reconocidos a éstos; tal derecho incide no sólo en la función del legislador sino en la aplicación directa de la ley. Asimismo y respecto del calificativo ‘igualdad ante la ley’ que comporta la generalidad de dicho derecho, se comprende a la ‘Ley Tributaria’, esta es, la que regula las relaciones de contenido jurídico-tributario que se establecen entre el sujeto activo titular del tributo y los sujetos pasivos del mismo; ello así, resulta que la consagración de tal derecho en el ámbito impositivo sería la igualdad de todos los ciudadanos ante la ley tributaria. (...); asimismo, debe destacarse que esta igualdad no es simplemente una igualdad respecto del quantum del tributo para cada uno de los habitantes del Estado, sino que supone, tal como señaló, un tratamiento idéntico para aquellos que se encuentran en supuestos de hecho iguales y un trato desigual para quienes son desiguales (...). Así las cosas, observa este alto tribunal que existirá discriminación que lesione dicho derecho cuando en situaciones análogas o semejantes se dispense, sin aparente justificación, un trato distinto (...)” .(Subrayado del Tribunal).
Por su parte, la doctrina foránea con respecto a este derecho constitucional en el ámbito tributario, señala lo siguiente:
“En materia tributaria, la igualdad de los contribuyentes frente a una ley no es una igualdad matemática que supondría una imposición aritméticamente igual en su quantum para cada uno de los habitantes, sino la igualdad de tratamiento frente a igualdad de situaciones o circunstancias. Ello, a su vez, supone que a situaciones o circunstancias desiguales, corresponden tratamientos desiguales, y la gran problemática que se desarrolla alrededor de esta garantía constitucional, estriba en determinar cuándo las circunstancias o situaciones previstas por el legislador como desiguales, son razonables en su fundamentación como justificar un tratamiento desigual frente a la ley fiscal”.
Este Tribunal observa de la jurisprudencia del Tribunal Supremo de Justicia supra transcrita que en virtud del Principio de Igualdad ante la Ley, no debe establecerse diferencias entre los que se encuentran en las mismas condiciones, es por ello que de la lectura del artículo 113 del Código Orgánico Tributario vigente rationae temporis, se evidenció que no contempla supuesto alguno de desigualdad, debido a que aplica a una sanción porcentual “a quienes no enteren las cantidades retenidas o percibidas en las oficias receptoras de fondos nacionales, dentro del plazo establecido en la norma respectivas”, indistintamente de la empresa que haya sido determinada como contribuyente especial por la Gerencia de Regional de Tributos Internos de la Región Guayana.
En ese sentido, cabe señalar que en materia tributaria, todos los contribuyentes deben soportar las cargas tributarias que impongan la Administración Tributaria en ejercicio de su potestad, la cual tiene como limite el Principio de la Capacidad Contributiva, según lo contemplado en el artículo 316 de las Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, así, la norma en comento establece que: “El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población, y se sustentará para ello en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos”. Es por ello, que en la justa distribución de las cargas los contribuyentes que ostenten capacidad económica deben colaborar con el soporte de las cargas públicas, con relación al principio de progresividad. Por tal razón, este Tribunal no encuentra demostrado que el dispositivo legal antes mencionado ocasione algún trato discriminatorio en el caso de las infracciones que pudiesen ser imputadas tanto a los Agentes de Retención como a los contribuyentes, pues evidentemente son situaciones fácticas completamente distintas, por un lado y por la otra, en el caso de los Agente de Retención asume una obligación del contribuyente en virtud de la Ley, como lo es responder por el tributo y enterar al Fisco Nacional. En consecuencia, nuevamente juzga quien aquí decide la improcedencia de la solicitud de desaplicación del artículo 113 ejusdem, a tenor del artículo 334 de la Constitución Nacional y el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil, invocada nuevamente por la recurrente pero ahora bajo este supuesto. Así se decide.-
-ii-
A continuación, corresponde examinar la procedencia o no del supuesto de concurrencia de infracciones prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, por cuanto la contribuyente SURAL, C.A., reconoce que ha incurrido en otras infracciones, tal y como se evidencia de actuaciones administrativas en las cuales “la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana ha liquidado sanciones por los mismos conceptos para los periodos impositivos Agosto, Septiembre 2004, Octubre, Noviembre y Diciembre (1era. quincena) del 2005, todo lo cual se evidencia del expediente llevado por este Tribunal bajo el N° 2010-000002; así como en el expediente N° 2007-134, en el que constan multas a los periodos de Julio del 2004 hasta Junio de 2006, por los mismos conceptos”.
Dispone la norma establecida en el artículo 81 eiusdem, lo siguiente:
Artículo 81: “Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y de otro delito no tipificado en este Código.
Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de las restantes.
Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de libertad, clausura de establecimiento, o cualquier otra sanción que por su heterogeneidad no sea acumulable, se aplicarán conjuntamente.
Parágrafo Único: La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aun cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento”. (Resaltado de este Juzgado Superior).
La norma citada establece la institución de la concurrencia o concurso de infracciones, entendida como la comisión de dos o más hechos punibles de igual o diferente índole, verificados en un solo procedimiento fiscalizador.
Así, en los supuestos de sanciones pecuniarias, en donde se configure la concurrencia en materia tributaria, se aplicará dicha figura tomando la sanción más grave, a la cual se le adicionará el término medio de las otras penas correspondientes al resto de las actuaciones antijurídicas cometidas.
Por último, la disposición transcrita prevé como regla general que la concurrencia se utilizará “…dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias (…) aún cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento”, teniendo como condición que las consecuencias sean impuestas en un mismo procedimiento.
Efectuadas las precisiones anteriores corresponde determinar si deben aplicarse las reglas de la concurrencia en el caso bajo estudio, en tal sentido, se desprende de los actos administrativos recurridos (Resolución Culminatoria de Sumario N° GRTI/RG/DSA/2007/55 dictada en fecha 30 de mayo de 2007, y de la Resolución del Recurso Jerárquico Nº SNAT/GGSJ/GR/DRAAT-2011-0840 dictada en fecha 19 de octubre de 2011), que se objeta el incumplimiento de los deberes de la recurrente -en su condición de Agente de Retención- debido a que enteró extemporáneamente las cantidades retenidas en materia de Impuesto al Valor Agregado en distintos periodos impositivos, pero que luego de las referidas revisiones, al final solo se mantuvo como valida la sanción correspondiente a la Segunda Quincena del Mes de Diciembre de 2005, conforme se muestra a continuación:
N° Planilla de Liquidación Periodo Articulo 113 C.O.T 2001 Intereses Moratorios
081001233000470 2da Quincena Dic. 2005 95.108,23 1.894,16
No obstante, la sociedad mercantil SURAL, C.A., insiste en manifestar que en oportunidades anteriores y posteriores, al periodo fiscal investigado, es decir, a Diciembre-2005, incurrió en ilícitos de la misma naturaleza (Retenciones – IVA); pues aseveró que a través de las actuaciones administrativas cursantes en otros expedientes se podía mostrar tal circunstancia. Sin embargo, esta Juzgadora al proceder a verificar tales infracciones, encontró que en lo que concierne al Asunto N° FP02-U-2007-134, el mismo se encuentra en el Tribunal de Alzada en ocasión al recurso de apelación interpuesto por la referida empresa, por lo que no se puede constatar dicha concurrencia. Y en lo que atañe al Asunto N° FP02-U-2010-000002 se comprobó que los actos gubernativos recurridos efectivamente corresponden a ilícitos de la misma naturaleza pero de un procedimiento de verificación levantado a la recurrente por la Administración Tributaria en una fecha posterior al procedimiento de fiscalización impugnado en el presente caso, como de hecho lo expone claramente al final la contradicha Resolución Culminatoria de Sumario; lo que conlleva a este Tribunal a concluir que sanción impugnada a través del presente recurso no puede considerarse dentro del régimen de pluralidad de hechos como lo percibe la representación judicial de la contribuyente, debido a que lo importante a determinar no es que se trate de ilícitos tributarios del mismo tipo, sino que provengan de un mismo procedimiento de investigación; en consecuencia, se procede a desestimar la concurrencia de infracciones propuesta por la mencionada empresa. Así se decide.-.
-iii-
De seguida, se pasa a estudiar la desaplicación por control difuso del artículo 94 del Código Orgánico Tributario del 2001, por atentar contra el Principio de Tipicidad y de Irretroactividad en cuanto a la Unidad Tributaria.
Aduce SURAL, C.A., que: “…La Administración Tributaria al emitir la Resolución Impugnada, procede a ajustar la multa inicialmente liquida en la Resolución de Sumario empleando la unidad Tributaria actual, modificando el monto de las multas de Bs. 95.108,23 a la cantidad de fs. 245.857,72, es decir, un 158% mas...Omissis… cuando lo que nos parece ajustado a derecho es que se aplique, en virtud del Principio de Legalidad, la Unidad Tributaria aplicable al día de la comisión del supuesto hecho punible (...)”.
A tal efecto se considera necesario transcribir la disposición prevista en el artículo 94 eiusdem, cuyo tenor:
“Artículo 94. Las sanciones aplicables son:
(...)
Parágrafo Primero: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.) se utilizará el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para el momento del pago.
Parágrafo Segundo: Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago.
Parágrafo Tercero: Las sanciones pecuniarias no son convertibles en penas privativas de la libertad.”. (Resaltado y Subrayado de esta Alzada).
De acuerdo con esta disposición, cuando las sanciones de multa estén establecidas en dicho Código en unidades tributarias o en términos porcentuales, en éste último caso se convertirán al equivalente de unidades tributarias que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y en ambos casos, se cancelarán utilizando el valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago. (Vid. entre otras, sentencias Nros. 00063, 00199 y 01004, de fechas 21 de enero de 2010, 10 de febrero y 27 de julio de 2011, casos: Majestic Way C.A., Aserradero El Tablazo, C.A. y Nicolás Alta Peluquería, C.A., respectivamente).
En tal sentido, la recurrente anuncia la inconstitucionalidad del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, al pretender la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana aplicar el Valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento de la emisión de dicho proveimiento administrativo.
De lo que insiste el representante judicial de la contribuyente, al afirmar que la norma contenida en el Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario (2001) es inaplicable, debido a que el contenido de la misma, a su juicio, vulnera el principio constitucional que impide darle efectos retroactivos a una norma.
Sin embargo, quien decide percibe que en el caso de autos, la aplicación de la norma contenida en el citado artículo 94, no resulta inconstitucional, pues simplemente constituye un mecanismo de técnica legislativa que permite la adaptación progresiva de la sanción representada en Unidades Tributarias, al valor real y actual de la moneda, y a tal efecto, cita la sentencia Nº 01108 dictada por la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en fecha 29 de julio de 2009, caso: Globovisión vs. Conatel.
Respecto, a este particular la Sala Política Administrativa realizó un replanteamiento sobre el asunto, en atención a la normativa que la regula, para lo cual debe previamente precisar, partiendo del Texto Constitucional, la utilidad práctica de la unidad tributaria y su efecto sobre las multas.
En principio señaló que la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, con su promulgación en 1999, ordenó al legislador que en el transcurso de un (1) año dictara la reforma del Código Orgánico Tributario, en los términos consagrados en la Disposición Transitoria Quinta del Texto Fundamental, mediante la cual se estableció que: “[l]a interpretación estricta de las leyes y normas tributarias, [debe realizarse] atendiendo al fin de las mismas y a su significación económica, con el objeto de eliminar ambigüedades”.
Dicha reforma tuvo lugar con la entrada en vigencia del referido instrumento legal, publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 37.305 del 17 de octubre de 2001, cuyo artículo 5 contempla que “[l]as normas tributarias se interpretarán con arreglo a todos los métodos admitidos en derecho, atendiendo al fin de las mismas y a su significación económica (…)”.
De allí que, al interpretar la normativa que regula la situación debatida partiendo del mandato del constituyente recogido en la legislación tributaria que conducen a realizar la labor hermenéutica considerando el fin de las normas y su significación económica, destaca nuestra Instancia Superior: “…que en el marco de los principios constitucionales que orientan al sistema tributario venezolano y con el fin de proteger el valor de la moneda en las distintas leyes de contenido impositivo, se creó la unidad tributaria en el Código Orgánico Tributario de 1994 (artículo 229) y se mantuvo la función de reajustarla en el Código Orgánico Tributario de 2001 (numeral 15, artículo 121), constituyendo una unidad de medida representativa, cuya aplicación otorga la posibilidad de modificar cantidades de dinero que estén originalmente expresadas en valores nominales.”
Ahora bien, en el entendido que la unidad tributaria y las multas son institutos que guardan en esta materia una estricta vinculación, es necesario señalar que las segundas en el área tributaria, son una categoría dentro del género de las penas, siendo el resultado de la aplicación de un correctivo a quienes por la realización de una conducta dolosa o culposa, infrinjan un deber formal o material expresado en el Código Orgánico Tributario, las cuales son impuestas por el Estado con fundamento en su potestad punitiva. Para los sostenedores de las teorías relativas de las penas, la finalidad de su imposición tiene lugar -básicamente- en la coerción de todos los ciudadanos, a los fines que no vulneren la Ley en el futuro. En materia tributaria, el castigo procura que no se desvíe el deber que todos tenemos de contribuir a las cargas públicas en armonía con el interés general.
En sintonía con lo señalado, se observa que el dispositivo descrito en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, contempla la manera de calcular las sanciones de multa impuestas a los contribuyentes en caso de incumplimiento de deberes formales y/o materiales.
Conforme al artículo arriba trascrito, la norma enuncia dos (2) supuestos: el primero, cuando las multas se expresen en unidades tributarias en cuyo caso se utilizará el valor de la misma que estuviera vigente para el momento del pago; y el segundo, en el caso que las multas consagradas en el Código estén expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y a los efectos de su cancelación se tomará en cuenta el valor de la unidad tributaria vigente para la oportunidad del pago de la multa.
En efecto, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 94 eiusdem, las multas expresadas en unidades tributarias ó aquellas establecidas en términos porcentuales (que deban convertirse al equivalente de unidades tributarias que correspondan al momento de la comisión del ilícito), se pagarán utilizando el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para la oportunidad del pago. El enunciado de la norma indica cómo debe ser conmutada la multa si está expresada en términos porcentuales, y cuál será la unidad tributaria aplicable al momento de su pago.
De esta manera, el legislador consideró aplicable a las penas pecuniarias una unidad de medición que permitiera convertir ciertos montos de nominales a corrientes o actuales. La intención del artículo 94 antes trascrito es mantener el valor del dinero, en resguardo del patrimonio público.
A ello se le adiciona que la disposición contenida en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, a los fines de dar cuenta de la finalidad de la unidad tributaria, expresa distintos escenarios hipotéticos, al indicar que: “Quien no entere las cantidades retenidas o percibidas en las oficinas receptoras de fondos nacionales dentro del plazo establecido en las normas respectivas, será sancionado con multa equivalente al 50% de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo 500% del monto de dichas cantidades”
El tipo tributario arriba trascrito sanciona los enteramientos extemporáneos de las retenciones, y en especial las del Impuesto al Valor Agregado, caracterizado porque dicho tributo se genera en cada etapa del proceso productivo, y será el consumidor final quien en definitiva pague el tributo correspondiente, el cual deberá ser “enterado” a las arcas del tesoro por una persona responsable que designa el Fisco Nacional para tal propósito, por intervenir en actos u operaciones comerciales que dan lugar a la acción de retención o percepción del tributo conforme lo señala el artículo 27 del Código Orgánico Tributario de 2001.
En efecto, una vez que el Agente de Retención recibe el importe está obligado a enterar el tributo en la oportunidad o calendario establecido por el Fisco Nacional en las oficinas receptoras de fondos nacionales; ahora bien, en el momento que aquél deja de prestar la obligación debida (enterar el impuesto) se perfecciona el ilícito que trae como consecuencia la sanción prevista en la norma citada, la cual se va incrementando a medida que transcurre el tiempo hasta tanto se satisfaga la obligación principal.
De la comisión de ese ilícito pueden surgir situaciones diferentes, a saber: el supuesto bajo el cual no se produce el enteramiento, y cuando el sujeto pasivo entera las retenciones extemporánea pero voluntariamente, vale decir, sin que medie la intervención de la Administración.
En ambas hipótesis el responsable directo infringe la norma por lo que la sanción será impuesta conforme a las reglas del artículo 113 del aludido Código; pena que se incrementará por cada mes de retraso en su enteramiento, es decir, a medida que la demora del sujeto pasivo sea mayor la multa correrá la misma suerte.
Precisado lo anterior, a los efectos del cómputo de la sanción entenderíamos entonces que, en ambos supuestos, la Administración Tributaria estaría obligada a convertir la multa que -en principio- está establecida en términos porcentuales al equivalente en unidades tributarias vigentes para el momento de la comisión de la infracción, vale decir, al vencimiento de la fecha en que estaba fijado dicho enteramiento y, posteriormente, emitir las planillas de liquidación en bolívares (moneda de curso legal) con el valor de la unidad tributaria vigente para la fecha de la emisión del acto administrativo sancionador, tomando en cuenta que esa será la oportunidad del pago de la sanción; sin embargo, si el infractor no paga la multa, ésta deberá ajustarse hasta tanto se efectúe su pago.
Cabe destacar que si el valor de la sanción se mantuviese intacto para el momento en el que se produjo el ilícito, o bien cuando se pagó de manera extemporánea y de forma voluntaria el tributo omitido, la multa iría perdiendo todo su efecto disuasivo. Por tal motivo, no es posible aplicar a los fines del pago de la sanción, la unidad tributaria vigente al momento que la Administración fiscaliza y/o verifica y detecta el ilícito, ni tampoco la que esté vigente para cuando el sujeto pasivo pague la obligación principal (enteramiento tardío), sino la del pago de la respectiva multa, tomando en cuenta que lo pretendido es que la sanción no pierda su valor con el transcurso del tiempo. Así se decide.-
En sintonía con lo antes indicado, es preciso reiterar que pagar la multa con la unidad tributaria vigente para el momento en el que se verificó el pago de manera extemporánea y en forma voluntaria del tributo omitido (enteramiento tardío), resultará una operación que no se ajusta a la realidad económica y con ello, no cónsona con la intención del constituyente y del legislador tributario, precedentemente plasmada. Por tal motivo, al dejar de aplicar el valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago de la multa, la disposición contenida en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001 pierde su finalidad, que es mantener el valor del dinero, en resguardo del patrimonio público.
En el caso del Impuesto al Valor Agregado, el Agente de Retención, una vez que recibe el importe de parte de los contribuyentes, carece de motivos para no enterarlo al Fisco Nacional en el tiempo oportuno. Con esta mora en el enteramiento del impuesto, el sujeto pasivo está obteniendo provechos individuales con un dinero perteneciente a todos los ciudadanos, como lo son los tributos; infracción esta que da lugar a la imposición de la sanción dispuesta en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, para lo cual el artículo 94 eiusdem debe aplicarse con todo rigor.
Por las razones anteriormente descritas, se encontró demostrado en el caso de marras, enteró de manera extemporánea el Impuesto retenido, la aplicación de las sanciones (multas) equivalentes en unidades tributarias (U.T.), deberá ser canceladas utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago de la referida multa, tal y como dispone explícitamente el Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario. Y por ende, la improcedencia de la solicitud de desaplicación del artículo 94 ejusdem, a tenor del artículo 334 de la Constitución Nacional y el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil, que fuese solicitada por la contribuyente. Así se decide.
-iv-
Y al final, nos encontramos con la tarea de examinar si la Administración Tributaria al momento de imponer la sanción a la contribuyente obvio considerar las circunstancias atenuantes previstas en nuestro ordenamiento jurídico.
Alega la empresa recurrente que presentó las declaraciones de retenciones espontáneamente, es decir, que no fue producto de un requerimiento hecho por la Administración Tributaria, por un lado y por el otro, que debe considerarse la irresponsabilidad e impericia del Fisco Nacional en el otorgamiento de los Reintegros de IVA y de Draw Back”; y que todo esto evidencia pues el cumplimiento de las circunstancias atenuantes previstas en los numerales 3 y 6 del artículo 96 ejusdem.
Dispone el artículo 96 del Código Orgánico Tributario de 2001, que:
“Son circunstancias atenuantes:
1. El grado de instrucción del infractor.
2. La conducta que el autor asuma en el esclarecimiento de los hechos.
3. La presentación de la declaración y pago de la deuda para regularizar el crédito tributario.
4. El cumplimiento de los requisitos omitidos que puedan dar lugar a la imposición de la sanción.
5. El cumplimiento de la normativa relativa a la determinación de los precios de transferencia entre partes vinculadas.
6. Las demás circunstancias atenuantes que resulten de los procedimientos administrativos o judiciales, aunque no estén previstas expresamente por la Ley”.
Respecto a la atenuante contenida en el numeral 3, del artículo 96 del Código Orgánico Tributario vigente ratione temporis, referente a “La presentación de la declaración y pago de la deuda para regularizar el crédito tributario.; este Tribunal aprecia de la Resolución de Culminatoria de Sumario N° GRTI/RG/DSA/2007-55 de fecha 30 de mayo de 2007, que la funcionaria actuante de una revisión efectuada sobre los comprobantes, ordenes de pago y cheques entregados, evidenció que para el período comprendido entre el 01/12/2005 al 31/12/2005 de los pagos hechos a personas jurídicas y naturales la contribuyente efectuó retenciones exigidas por la providencia Administrativa SNAT/2005/0056 las cuales a su vez declaradas por la contribuyente a través del portal SENIAT en Internet (página Web: http://www.seniat.gov.ve), tal como consta en las planillas Forma 99035 denominadas “Planillas de Pago para Enterar Retenciones” distinguida con los números 590175523 y 690006359, presentadas por la contribuyente a la fiscalización las cuales a la fecha de la notificación de la acta no han sido presentados al banco receptor de fondos nacionales correspondientes y consecuentemente no se han enterado los montos retenidos. En consecuencia, este Tribunal no comparte el criterio de la actora sobre la presentación de la declaración espontánea para regularizar el crédito tributario, toda vez que la presentación espontánea y pago al que alude, constituye el cumplimiento de la obligación tributaria, per se, no fue causada porque de oficio haya revisado la autoliquidación practicada y haya presentado una nueva declaración con el consiguiente pago respectivo. Por lo tanto se rechaza esta atenuante esgrimida por la contribuyente. Así se decide.-
Y en lo que corresponde a la atenuante prevista en el numeral 6° del citado artículo 96, concerniente a “Las demás circunstancias atenuantes que resulten de los procedimientos administrativos o judiciales, aunque no estén previstas expresamente por la Ley”, advierte esta Juzgadora que la irresponsabilidad e impericia del Fisco Nacional al momento de emitir los presuntos CERTS y Draw Back no puede ser apreciados como una causal de atenuación de una pena, en casos como el sub judice, en principio porque tales supuestos no eran materia de probanzas para la Administración Tributaria sino para el recurrente, y de seguida, porque la contribuyente actuado en su condición de Agente de Retención no solo reconoce el hecho ilícito imputado sino que además durante el presente iter procedimental no llego a demostrar ninguno de sus alegatos, en especial, el supuesto estado de necesidad que justificó su actuar; razón por la cual mal pudiera declararse procedente dicha atenuante. Así se decide.-
Por último, dentro de este mismo supuesto observa esta Sentenciadora que la recurrente rechaza categóricamente la situación fáctica determinada por el Fisco Nacional en los actos recurridos, respecto a la defraudación y apropiación indebida, pues en su opinión la empresa no obtuvo enriquecimientos a su favor, conforme lo establece el artículo 116 del Código Orgánico Tributario vigente para la época; este sentido, se verifica de los elementos probatorios cursantes en autos, la total correspondencia entre el supuesto de hecho y la sanción aplicada por la Administración Tributaria, razón por la cual no es dable para esta Juzgadora desconocer la actuación de la compañía investigada tan solo bajo el argumento de que no hubo beneficio económico para dicha empresa, cuando se encuentra claramente verificado la demora injustificada en el enteramiento de las retenciones de IVA a expensas del sujeto activo a la percepción del tributo (Estado Venezolano). En consecuencia, se desestima tal argumento. Así se decide.-
-VIII-
DECISIÓN
Por las razones anteriormente expuestas y cumplidos como han sido los requisitos legales en el presente juicio, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Guayana con Competencia en las Circunscripciones Judiciales de los Estados Amazonas, Bolívar y Delta Amacuro, administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, declara SIN LUGAR el presente recurso contencioso tributario, interpuesto mediante escrito de fecha 05 de diciembre de 2011, por el Abogado Abdías Arévalo Rondon, venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad Nº 11.921.324, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo Nº 71.375, representante judicial de la empresa SURAL C.A., contra la Resolución Nº SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/ 2011/0840, de fecha 19 de octubre de 2011, emanada de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
En consecuencia:
PRIMERO: Se CONFIRMAN tanto la Resolución (Recurso Jerárquico) Nº SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/ 2011/0840, dictada en fecha 19 de octubre de 2011, por la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), como la Resolución (Culminatoria de Sumario) N° GRTI/RG/DSA/2007/55 dictada en fecha 30 de mayo de 2007, por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT),
SEGUNDO: Se CONDENA en costas sobre el DIEZ POR CIENTO (10%) del monto de la demanda, a la contribuyente SURAL, C.A., por haber resultado totalmente vencida de conformidad con lo previsto en el artículo 334 del Código Orgánico Tributario de 2014, y así también se decide.-
TERCERO: Se ORDENA la notificación de las partes, en especial de los ciudadanos Procurador y Fiscal General de la República Bolivariana de Venezuela, así como Gerencia Regional de Tributos Internos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) Región Guayana. Líbrese las correspondientes notificaciones.
CUARTO: Se ADVIERTE a las partes que, de conformidad con el único aparte del artículo 285 del Código Orgánico Tributario de 2014, esta sentencia admite apelación, por cuanto el quantum de la causa excede de quinientas (500) unidades tributarias.
Publíquese, regístrese, y emítase tres (03) ejemplares del mismo tenor a los fines de practicar las notificaciones de ley.
Dada, firmada y sellada, en la Sala de Despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Guayana con Competencia en las Circunscripciones Judiciales de los Estados Amazonas, Bolívar y Delta Amacuro, en Ciudad Bolívar, a los veintinueve (29) días del mes de junio del año dos mil quince (2015). Años 205º de la Independencia y 156º de la Federación.-
LA JUEZA SUPERIOR PROVISORIA
ABG. YELITZA C. VALERO RIVAS.
LA SECRETARIA
ABG. MAIRA A. LEZAMA ROMERO.
En esta misma fecha, siendo las dos y cincuenta minutos de la tarde (2:50 p.m.) se dictó y publicó la sentencia Nº PJ0662015000104.
LA SECRETARIA
ABG. MAIRA A. LEZAMA ROMERO.
YCVR/Malr
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