TSJ Regiones - Decisión

REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL
TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO
de la Región Guayana con Competencia en las Circunscripciones Judiciales
de los Estados Amazonas, Bolívar y Delta Amacuro.

Ciudad Bolívar, 11 de enero de 2.019
208º y 159º

ASUNTO: FP02-U-2016-000010 SENTENCIA Nº PJ0662019000001

Con motivo del Recurso Contencioso Tributario interpuesto mediante escrito de fecha 15 de marzo de 2016, por los Abogados Arcadio Salvador Acosta Rivas y Argenis Javier González, venezolanos, mayores de edad, inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los números 87.532 y 130.976, actuando en su carácter de representantes judiciales del ciudadano JORGE RABAT SALGH, domiciliado en la Avenida Upata, Edificio Clínica Nuestra Señora de las Nieves, Piso PB, Consultorio Nº 4, Sector Aeropuerto, Ciudad Bolívar, Estado Bolívar, contra el Acto Administrativo (Resolución Nº SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2015/0848) de fecha 30/11/2015, notificada en fecha 10/02/2016 (anexo 2), emanada de la Gerencia General de Servicio Jurídico del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la cual declaró Inadmisible el recurso jerárquico intentado contra la Resolución Culminatoria de Sumario Nº SNAT/INTI/GRTI/RG/DSA/2013/49 de fecha 28/08/2013, notificada en fecha 13/09/2013 (Anexo 3), la cual fue emanada de la División de Sumario Administrativo adscrita a la Gerencia Regional de Tributos Internos Región Guayana, del SENIAT.

Este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Guayana con Competencia en las Circunscripciones Judiciales de los Estados Amazonas, Bolívar y Delta Amacuro en horas de Despacho del día 03 de noviembre de 2005, formó expediente bajo el Nº FP02-U-2016-000010, dio entrada al precitado recurso y ordenó practicar las notificaciones de Ley, a los fines de la admisión o in admisión del referido recurso.

Al estar las partes a derecho y por cumplirse los requisitos establecidos en el artículo 259 y siguientes del Código Orgánico Tributario (v. folios 141, 150, 151, 164, 167) este Tribunal mediante auto de fecha 20 de abril de 2017, mediante sentencia interlocutoria PJ0662017000020, se admitió el recurso contencioso tributario ejercido (v. folio 168 al 170) librándose la notificación correspondiente.

En fecha 11 de agosto de 2017, este Tribunal admitió las pruebas promovidas, por el representante de la República, por no ser manifiestamente ilegales ni impertinentes, reservándose su apreciación en la definitiva (v. folio182).

En la oportunidad procesal para que las partes presentaran Informes en la causa, la abogada Sergimar Flores, en representación del Fisco Nacional ejerció su derecho a presentar informe, según lo estipulado en el articulo 274 del Código Orgánico Tributario, según consta en auto dictado por este Tribunal en fecha 20 de febrero de 2018, visto el escrito de informe presentado, se fijó el lapso de sesenta días continuos para dictar sentencia (v. folio 217)

En fecha 23 de abril de 2018, este Tribunal dictó auto mediante el cual difirió para dentro de los treinta (30) días siguientes, dictar sentencia de conformidad con lo establecido en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario Vigente, motivado a ocupaciones preferentes del Tribunal (v. folio 218)

En fecha 12 de noviembre de 2018, quien suscribe, en su carácter de Juez Superior Suplente, se abocó al conocimiento y decisión de la presente causa (v. folio 219)

Así las cosas, sin embargo, considera este Sentenciador que en virtud del tiempo trascurrido y siendo que para configurarse en la presente causa la violación a la tutela judicial efectiva y al derecho del debido proceso, es necesario que, efectivamente, el nuevo Juez se encuentre incurso en alguno de los supuestos contenidos en alguna de las causales de recusación taxativamente establecidas, visto que se no vislumbran alguna de las mismas, en apego al criterio reiterado de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia del 23 de octubre de 2002 (caso: Módulos Habitacionales, C.A.) en el cual se indicó:

"... el avocamiento (sic) de un nuevo Juez sea ordinario, accidental o especial, al conocimiento de una causa ya iniciada, debe ser notificado a las partes, aunque no lo diga la ley expresamente, para permitirle a éstas, en presencia de alguna de las causales taxativamente establecidas, ejercer la recusación oportuna, y de proceder ésta, con la designación del nuevo juzgador, garantizar a las partes su derecho a ser oídas por un tribunal competente, independiente e imparcial, establecido de acuerdo a la ley, derecho éste comprendido en el concepto más amplio de derecho de defensa, a la tutela judicial efectiva y al debido proceso. Siendo ello así, la falta de notificación a las partes del avocamiento (sic) de un nuevo Juez al conocimiento de una causa en curso, podría constituir una violación de la garantía constitucional del derecho de defensa; no obstante, considera esta Sala que, para configurarse tal violación, es necesario que, efectivamente, el nuevo Juez se encuentre incurso en alguno de los supuestos contenidos en alguna de las causales de recusación taxativamente establecidas, porque, de no ser así, el recurso ejercido resultaría inútil y la situación procesal permanecería siendo la misma”. (Destacado de este Tribunal).

Por lo cual y en virtud de que el presente Sentenciador no se encuentra incurso en ninguna de las causales establecidas en el Artículo 82 del vigente Código de Procedimiento Civil y cumplidos como han sido, todos los trámites y actos procesales determinados por la legislación tributaria para la sustanciación y decisión del presente recurso contencioso tributario, lo hace bajo la siguiente premisa:

I
ANTECEDENTES

En fecha 30 de noviembre del 2015, la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), emitió Resolución del Jerárquico N° SNAT/GGSJ/DRAAT/2015-0848 (folio 40) que confirmó el acto administrativo contenido en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° SNAT7INTI/GRTI/RG/DSA/2013/49 de fecha 28 de agosto de 2013, notificada en fecha 13 de septiembre de 2013 (folios 41 al 131)

II
ARGUMENTOS DE LAS PARTES

2.1 Alegatos de la Recurrente:

La nulidad Absoluta de la Resolución del Jerárquico por violación de la Garantía Constitucional del Debido Proceso. Al ser totalmente admisible y debió ser sustanciado y decidido por la Administración Tributaria Nacional.

Que la resolución de Jerárquico el Fisco Nacional declaro Inadmisible el recurso jerárquico presentado en nombre del representado, al considerar que el escrito recursivo se encuentra debidamente asistido por la abogada Johana Lucia Rabat Pérez, inscrita en el I.P.S.A bajo el número 185.516, y que del análisis del escrito mismo no fue suscrito por la mencionada abogada, siendo esto una formalidad imprescindible para considerar legítimamente manifestada su voluntad de asistir al representado; la supuesta abogada en referencia tan solo se limitó a visar el escrito recursivo, más no presentó la debida asistencia correspondiente.
Que la Administración Tributaria actuó de manera arbitraria y contraria a la Ley, al declarar el recurso jerárquico Inadmisible, siendo que el ciudadano Jorge Rabat si estaba debidamente representado por la mandataria antes identificada, en virtud de que el escrito recursorio fue propuesto por la mandataria en nombre del ciudadano (…), bajo facultad de representación que se desprende de instrumento poder autenticado por ante la Notaría Pública Segunda del Municipio Heres del Estado Bolivar, bajo el N° 04, Tomo 286, del cuarto trimestre del año 2013, de fecha 11/10/2013, el mismo fue exhibido al Fisco Nacional ad efectum vivendi, y así fue reconocido por la referida administración, de acuerdo con lo establecido textualmente en la Resolución objeto de Impugnación.

Que el Fisco Nacional señala que la abogada en referencia tan sólo se limitó a visar el escrito recursorio, vulnera de manera directa las garantías del debido proceso y tutela efectiva de derechos del ciudadano, prevista en los artículos 49 y 26 de Nuestra Constitución Nacional, visto que exigió una formalidad absolutamente errada en sede administrativa.

Vicio de Falso Supuesto de Hecho y Derecho en que incurrió el órgano exactor:

• En la Resolución Culminatoria de Sumario administrativo impugnada, fueron confirmados en su totalidad los reparos formulados con relación a la presunta omisión de ingresos de la siguiente forma:

EJERCICIO ANEXO REPARO MONTO BS.
2006 01 Omisión de Ingresos 206.642,91
2007 08 Omisión de Ingresos 244.761,85
2008 13 Omisión de Ingresos 455.274,24
2009 19 Omisión de Ingresos 241.171,62

• Que la funcionaria actuante realizó el procedimiento de forma inconclusa que no justifica como se llegó a formular los desproporcionados reparos; en el expediente administrativo no rielan papeles de trabajos o prueba contable alguna que pudiese sostener la existencia material de la omisión de ingresos; así como tampoco se observa el correspondiente análisis contable que puedan indicar de donde fuero obtenidas las cifras imputadas como diferencia de ingresos.
• Omisión de Ingresos por Bs. 206.642,91: que la actuación fiscal conjeturó que todos los depósitos que aparecían reflejados en el mismo correspondían a ingresos propios, sin tomar en consideración lo alegado y probado por nuestro representante, que en primer término se trata de un contribuyente de profesión médico cirujano, quien, quien obtiene ingresos por consultas privadas y honorarios profesionales prestados por el libre ejercicio de su profesión, que fueron comprobados con documentación que respaldan los ingresos percibidos y los ingresos declarados respectivamente en el ejercicio fiscal se anularon las facturas N° 1538 y 1554 cumpliendo con el debido formalismo, desconociendo la administración tal anulación al igual que la factura N° 1557; de igual forma la administración no consideró la conciliación de la renta derivada de la cuenta por cobrar.
• Gastos facturas Registradas dos veces por Bs. 720,00: Que la actuación fiscal rechazo en la declaración de impuesto sobre la renta, gastos de administración y conservación de inmuebles registrados en el mes de octubre de la cuenta código contable n° 6.2.15.04, por honorarios profesionales cancelados y la cuenta N° 6.2.70.08 de gastos varios a favor de Carlos Luis Valle Aponte, tal objeción es inapropiada en razón que ambas facturas fueron debidamente causadas.
• Gastos rechazados por la falta de comprobación satisfactoria, por Bs. 11.067,12: Que el representado en su declaración fiscal señalo en ítem 735 la cantidad de Veinte y Nueve Mil Ciento Ochenta y Siete Bolívares con doce céntimos (Bs. 29.187,12) de los cuales la administración tributaria de forma injustificada rechazó la cantidad de Bs. 11.067,12 por no estar amparados satisfactoriamente los gastos incurridos; es importante señalar que los referidos gastos corresponden a pagos por salarios a personas naturales no dependiente, que prestan un servicio, y que no están sujetos a contrato de trabajo con el representado, para que derive una nómina de trabajo, ya que se trata de la prestación de un servicio, y mucho menos se les exija para cumplir con el servicio prestado, que deban estar debidamente inscritos en el sistema social es decir el Instituto Venezolano de los Seguros Sociales (IVSS), por tal motivo el argumento sostenido por el fisco nacional es inaceptable, y por lo tanto debe prosperar los gastos imputados por Bs. 11.067,12.
• Gastos de facturas no normal y no necesario para la actividad que realiza, por Bs. 28.356,70: que a los fines de desvirtuar las objeciones hechas en la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo, correspondiente a la partida de GASTOS DEDUCIBLES, para el ejercicio fiscal 2006, la administración rechazó facturas que cumplen con la formalidad legal, que se derivan de gastos de mantenimientos de vehículos, gastos de amortización póliza de vehículos, que son propiedad de contribuyente, facturas de agencia de viaje a nombre del contribuyente, así como facturas de comercios que expenden materiales de construcción que fueron utilizados para mejoramiento y remodelación de consultorio médico; facturas de compras de equipos electrónicos utilizados por el contribuyente; así como facturas de comercios que expenden medios de comunicación impresos, libros y revistas, de utilidad para el profesional.
• Gastos de facturas no cumplen con la formalidad, por Bs. 153.120,00: la fiscalización no consideró que la actualidad del gasto por considerarlas que no cumplen formalidad, en el ítem 735, en razón de sueldos y salarios de personal por la cantidad de Bs. 18.120,00 que realmente corresponden a personas naturales que no están en la obligación de emitir facturas que cumplan con el ordenamiento legal, aunado a que las referidas personas no pertenecen a nómina de trabajo, ni tampoco se encuentran registradas en IVSS, tales señalamiento son cónsonos para determinar que la deducción del gastos es apropiada en razón que se tratan de personas naturales, no dependientes; de igual forma se objeta la deducibilidad de Bs. 90.000,00 por alquiler de equipo por la contraprestación de servicio, tal deducción es procedente por tratarse de persona natural en igual condición de no dependiente; de igual manera es procedente la deducción de gastos de mantenimiento de oficina por Bs. 45.000,00, en razón que el bien que recibe la prestación del servicio, es uno de los lugares donde el contribuyente ejerce la profesión y que el mismo debe estar en condiciones apropiadas, y que necesita el debido mantenimiento.
• Conciliación Fiscal No Admisible por Bs. 184.680,00: El sumario procede a objetar la conciliación realizada, sin haber efectuado ningún tipo de alcance que pudiera confirmar que verdaderamente estas conciliaciones no eran admisibles y que por ende se pudiera dejar sin efecto dicha conciliación; es decir no justifica su posición en alguna norma establecida en la Ley de ISLR, lo cual evidencia que el Sumario de forma holgada la actuación de la fiscalización.
• Omisión de Ingresos por Bsf. 244.761,85: Que la actuación fiscal, conjeturó que todos los depósitos que aparecían reflejados en las cuentas bancarias de las entidades Banco Guayana y Banesco correspondía a ingresos propios del representado, específicamente por la cantidad de BsF. 703.064,81, sin tomar en consideración lo alegado y probado por el representado, donde se le aclaraba en primer lugar que su relación conyugal se manejan cuenta a nombre de su persona bajo firma conjunta, en la cual se depositan tanto los proventos obtenidos bien sea, por concepto de sueldos y salarios, honorarios profesionales y bonos cancelados producto de su relación profesional en el ramo de la medicina; como para depositar los pagos que le hace la Clínica Materno Quirúrgica La Milagrosa, C.A., a su esposa la ciudadana Susana Rabat, antes identificada, de forma la fiscalización tan solo se limitó a totalizar los depósitos por años, sin solicitar bajo ningún tipo de acta el estado y origen de los fondos depositados de las cuentas bancarias Banco Guayana actualmente Banco Caroní y Banesco, al igual la administración no consideró los prestamos otorgados al mandante, ni discriminó los pagos efectuados por Cheques que corresponden a ingresos declarados en el ejercicio anterior.
• Gastos facturas no normal y no necesario para la actividad que realiza, por 5.718,40: Arguye que a los fines de desvirtuar las objeciones hechas en la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo, correspondiente a la partida de Gastos Deducibles, para el ejercicio fiscal 2007, la Administración rechazó facturas que cumplen con la formalidad legal, que se derivan de gastos de amortización póliza de vehículos, que son propiedad del contribuyente, póliza de vida, así como facturas de comercios que expenden video casette de mini DVD.
• Gastos de facturas no cumplen con la formalidad, por Bsf. 182.970,00: que la fiscalización no consideró la deducibilidad de los gastos por considerarlas “No cumplen formalidad, en el ítem 735, en razón de sueldos y salarios de personal por la cantidad de Bs. 23.520,00, que realmente corresponden a personas naturales, que son beneficiadas y que se describe su nombre, periodo y sueldo, así como el pago de prestaciones sociales y vacaciones derivados de la relación laboral, tales señalamientos son cónsonos para determinar que la deducción del gasto es apropiada en razón que se tratan de personas naturales, dependientes y que en ningún momento la legislación obliga a tener que emitir facturas para la cancelación de sus salarios y demás beneficios, por tal razón la administración tributaria erró al pretender subsumir la aplicación de sueldos y salarios bajo las condiciones que regula la emisión de facturas; de igual forma se objeta la no deducibilidad del ítem 739 de Bs. 218.887,89 por gastos de administración y conservación de inmuebles; tal deducción es procedente por tratarse de personas naturales en igual condición de no dependiente; de igual manera es procedente la deducción de gastos de mantenimiento de oficina por Bs. 60.000,00, en razón que el bien que recibe la prestación del servicio, es uno de los lugares donde el contribuyente ejerce la profesión y que el mismo debe estar en condiciones apropiadas, y que necesita el debido mantenimiento para su conservación.
• Conciliación Fiscal No Admisible por Bsf. 184.680,00 y Bsf. 244.701,00: el sumario procede a objetar las conciliaciones realizadas, sin haber efectuado ningún tipo de alcance que pudiera confirmar que verdaderamente estas conciliaciones no eran admisibles y que por ende se pudiera dejar sin efecto dicha conciliación; es decir no justifica su posición alguna norma establecida en la Ley e ISLR, lo cual evidencia que el sumario de forma holgada la actuación de la fiscalización.
• Omisión de Ingresos por Bsf. 455.274,24: Que la actuación fiscal, conjeturó que todos los depósitos que aparecían reflejados en las cuentas bancarias de las entidades Banco Guayana y Banesco correspondían a ingresos propios del representados, específicamente por la cantidad de Bsf. 691.240,52, sin tomar en consideración lo alegado y probado por el representante, donde se le aclaraba en primer lugar que su relación conyugal, se manejan cuenta a nombre de su persona, en la cual se depositan tanto los proventos obtenidos bien sea, por concepto de sueldos y salarios, honorarios profesionales y bonos cancelados producto de su relación profesional en el ramo de la medicina; como para depositar los pagos que le hace la Clínica Materno Quirúrgica La Milagrosa, C.A., identificada.
• Gastos de factura no cumplen con la formalidad, por Bsf. 30.080,00: Que la fiscalización no consideró la deducibilidad del gasto por considerarlas “No cumplen formalidad”, en el ítem 735, en razón de sueldos y salarios de personal por la cantidad de Bs. 30.080,00 que se derivan de servicios prestados por concepto de computación, que realmente corresponden a personas naturales que no están en la obligación de emitir facturas que cumplan con el ordenamiento legal, aunado a que las referidas personas no permanecen a nómina de trabajo, ni tampoco se encuentran registradas en IVSS, tales señalamientos son cónsonos para determinar que la deducción del gasto es apropiada en razón que se tratan de personas naturales, no dependientes; al igual se objeta el reconocimiento de los sueldos y salarios cancelados a personas naturales bajo dependencia del representado, que se sustenta en los distintos comprobantes de pagos que no tienen la exigencia de ser emitidos bajo la formalidad de facturas.
• Gastos Rechazados por falta de comprobación satisfactoria, por Bs. 26.733,27: Que el representado en su declaración fiscal señaló en el ítem 735 la cantidad de treinta y siete mil quinientos cincuenta con Quince Céntimo (Bs. 37.550,15) por concepto de gastos de administración y conservación de inmueble, de los cuales la administración tributaria de forma injustificada rechazó la cantidad de Bs. 26.733,27 por no estar amparados satisfactoriamente los gastos corresponden a pagos efectuados mediante facturas N° 6046, 6050, 4200, 14007, 12891, 13892, 3210, 16189999, 15538576, 14855006, 14165121, 10051914, 1190094, 14855006, derivados de, sueldos y salarios, pago de comisiones a agencias de viajes, reparaciones menores de vehículos, pago de facturas telefónicas de móviles perteneciente a el representado, los cuales están comprobados en los medios probatorios que constan en el expediente administrativo, y que serán comprobados en su debida oportunidad, por tal motivo el argumento sostenido por el fisco nacional es inaceptable, y por lo tanto arguye que debe prosperar los gastos imputados por Bs. 26.733,27.
• Conciliación Fiscal No Admisible por Bsf. 244.701,00: Que el sumario procede a objetar la conciliación realizada, sin haber efectuado ningún tipo de alcance que pudiera confirmar que verdaderamente estas conciliaciones no eran admisibles y que por ende se pudiera dejar sin efecto dicha conciliaciones no eran admisibles y que por ende su pudieran dejar sin efecto dicha conciliación; es decir no justifica su posición en alguna norma establecida en la Ley de ISLR, lo cual evidencia que el Sumario de forma holgada la actuación de la fiscalización. Que en la impugnada Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, ni en el Acta de Reparos, se deja demostrado que nuestro mandante haya recibido el pago materialmente, sino que por el contrario le dio el tratamiento de una empresa que lleva cuentas por cobrar, de allí pues resulta incongruente que se pueda llevar esta situación a ese extremo cuando para la ley de ISLR en su artículo 5, hace exclusiva mención al momento que son pagados, por lo cual la representación fiscal nunca dejo comprobado, si el pago fue o no efectuado: Sino que el Sumario dejo sentado, que no se encontraba contabilizado como cuentas por cobrar y fue el argumento mediante el cual se procedió a confirmar el reparo.
• Omisión de Ingreso por Bsf. 541.171,62: Que la actuación fiscal, conjeturó que todos los depósitos que aparecían reflejados en las cuentas bancarias de las entidades Banco Guayaba actualmente Banco Caroní, correspondía a ingresos propios del representado específicamente por la cantidad de Bsf. 2.386.385,86, sin tomar en consideración lo alegado y probado por el representado donde se le aclaraba en primer lugar que su relación conyugal, se manejan cuenta a nombre de su persona, en el cual depositan tanto los proventos obtenidos bien sea, por concepto de sueldo y salarios, honorarios profesionales y bonos cancelados producto de su relación profesional en el ramo de la medicina; como para depositar los pagos que le hace la Clínica Materno Quirúrgica La Milagrosa, C.A., a su esposa la ciudadana Susana de Rabat, antes identificada, quien posee firma conjunta para la cuenta bancaria que comparte con el mandante.
• Gastos de facturas no cumplen con la formalidad, por Bsf. 221.521,16: Que la fiscalización no consideró la deducibilidad del gasto por razonarlas No cumplen formalidad, en el ítem 735 y 41 en razón de gastos de sueldos y salarios, administración y conservación de inmuebles por la cantidad de Bs 151.721,14 y Bs. 69.800,02, que se derivan de sueldos y salarios de personal y el pago de un personal supernumerario presentado en nómina y, que realmente corresponden a personas naturales, por lo que no está el representado en la obligación de emitir facturas que cumplan con el ordenamiento legal, y sin embargo cumplen con las cotizaciones del seguro social, tales señalamiento son cónsonos para determinar que la deducción del gasto es apropiada en razón que se trata de personas naturales dependientes.
• Gastos facturas no normal y no necesarias por la actividad que realiza, por Bsf. 469.729,94: Que a los fines de desvirtuar las objeciones hechas en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, correspondiente a la partida de GASTOS DEDUCIBLES, para el ejercicio fiscal 2009, la Administración rechazó facturas que cumplen con la formalidad legal, que se derivan de varios gastos como; compra de instrumento médico –bisturtí armónico, bandeja esterilizadora y carro para el bisturí- por la cantidad de Bs. 97.507,30 por concepto de restauración de consultorio y otros por la cantidad de Bs. 98.000,00; por trabajó de remodelación de Clínica Las Nieves y Clínica La Milagrosa y otros por la cantidad de Bs. 250.000,00

Que la violación al Principio de Progresividad y No Confiscación, que la actuación realizada por el órgano exactor viola el principio de progresividad y no confiscación del representado el cual esta vinculado con la prohibición de que las tributaciones excedan los límites razonables de exigibilidad y sobrepase la soportabilidad del sujeto obligado, protector además del derecho fundamental de la propiedad, en ese sentido, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia No. 200 de fecha 19/02/2004, caso: Caribe Motor, C.A., ha sostenido que … para la comprobación de la violación a la garantía de no confiscación se requiere de una necesaria e importante actividad probatoria por parte de los accionantes… Mientras que la Sala Político Administrativa del mismo Tribunal Supremo de Justicia, ante un alegato similar de violación del principio de no confiscatoriedad por la imposición de una multa, lo cual se traduciría en una multa confiscatoria, en la sentencia No. 0020 publicada el 10 de febrero de 2011.

En este orden arguye la eximente de Responsabilidad sancionatoria, que para el supuesto negado de que sean negado y desestimados los argumentos anteriores, que en este caso no sería aplicable la multa alguna, es evidente que están dadas las condiciones para considerar la existencia de eximentes de responsabilidad penal tributaria, visto que la actuación del representado se habría derivado en todo caso de eventuales errores excusables.

Admitido en fecha 20 de abril de 2017, el Recurso Contencioso Tributario ejercido por el ciudadano JORGE RABAT SALGH, y una vez apertura el lapso probatorio, solamente concurrió al mismo la Representación de la República, promoviendo los siguientes elementos:

Copia de la Resolución Nº SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2015/0848 de fecha 30/11/2015; Copia de la Resolución De Sumario Administrativo Nº SNAT/INTI/GRTI/RG/DSA/2013 y sus respectivos anexos; Copia de Acta de Reparo SNAT/INTI/GRTI/RG/DF/ISLRPN/2012/117 de fecha 25/07/2012 y sus respectivos anexos

Vistos los documentos probatorios precedentemente descritos, y en apego al criterio de la Sala Constitucional en sentencia Nº 1307, de fecha 22 de mayo de 2003, mediante la cual se dejó sentado que los actos emanados de la Administración Pública gozan de una presunción de veracidad y legitimidad, siendo que se tratan de documentos administrativos, pertenecientes a la “tercera categoría de documentos públicos”, que al no ser impugnados en forma alguna en el presente procedimiento, este Tribunal en consonancia con lo previsto en el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil y por autorización expresa del artículo 329 del Código Orgánico Tributario, les otorga el valor probatorio que emana de los mismos. Y así se decide.

La representación del Fisco ratifica en toda y cada una de sus partes el contenido de la Resolución que decide el Recurso Jerárquico identifica con los números y siglas GGSJ/GR/DRAAT/2015/2832 de fecha 30/09/2015, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT),

A los fines de resolver el asunto sometido al conocimiento de éste Tribunal, el mismo procede a explanar las siguientes consideraciones:

Que registra gastos de amortización póliza de vida de Seguros Caracas, siendo que el contribuyente hizo uso del gravamen único, registra facturas de Arab Tours Bolívar, C.A., correspondiente a viajes efectuados a PZO-CCAS-MIAMI-CCAS-PZO no suministrando soportes que lo justifique, registra facturas correspondientes a fábrica de Mosaicos Orinoco, C.A., Redifesa C.A., indicando dirección domicilio fiscal Av. Táchira y calle Dalla Costa por concepto de compras de materiales de construcción. Registra facturas correspondientes a Computadoras, C.A y Makro, C.A., por concepto de compra de DVD y proyector digital los cuales debieron ser registrados como activos y entre otras correspondientes a Revista Alí Alí.

Que planteados los hechos arguye que de la declaración de rentas de los ejercicios investigados, se observa que efectivamente el contribuyente dedujo los montos objetados como ingresos declarados y no cobrados, sin haberlos incluidos como ingresos del ejercicio, por tanto al no haber efectuado dicha operación contable, se considera que la fiscalización actuó conforme a los hechos.

Que de conformidad con el artículo 91 de la Ley de Impuesto sobre la renta vigente, antes transcrito, se establece la obligación de llevar los libros y registros conforme los principios de contabilidad generalmente aceptados, ya que estos se ven reflejados en la declaración de rentas y los datos que en este se aportan debe ser ajustados a la realidad porque de lo contrario devienen omisiones como planteada por la fiscalización.

III
MOTIVACIONES PARA DECIDIR

El eje de la presente controversia recae en verificar la legalidad o no de la Resolución Nº SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2015/0848 de fecha 30/11/2015 y de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nº SNAT/INTI/GRTI/RG/DSA/2013, emanadas de la Gerencia de Recursos de la Gerencia General de Servicios Jurídicos y de la División de Sumario Administrativa adscrita a la Gerencia Regional de Tributos Internos Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). A tal efecto, este Tribunal pasará a examinar las denuncian formuladas en un orden distinto al invocado, en resguardo al principio constitucional de la tutela judicial efectiva que esta llamado este Juzgado a garantizar en provecho de la justicia social que tiene por deber impartir; en tal sentido, se verificarán los siguientes supuestos en un orden disímil al invocado por la recurrente:

1. Si la Resolución Nº SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2015/0848 de fecha 30/11/2015, emanada de la Gerencia de Recursos de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), viola la Garantía Constitucional del Debido Proceso, al ser totalmente admisible el recurso Jerárquico interpuesto por la contribuyente;
2. Si en la Resolución De Sumario Administrativo Nº SNAT/INTI/GRTI/RG/DSA/2013 se configuró el vicio de falso Supuesto de hecho y derecho al confirmar los reparos formulados en los ejercicios fiscales 2006, 2007, 2008, 2009, en cuanto: a) Omisión de ingresos por los montos de Bs. 206.642,91, Bsf. 244.761,85, Bsf. 455.274,24, y Bsf. 541.171,62; b) Rechazo de facturas por ser registradas presuntamente dos veces por un monto de Bs. 720,00; c) Gastos rechazados por falta de comprobación satisfactoria por los montos de Bs. 11.067,12 y Bs. 26.733,27; d) Gastos rechazados por facturas no normal y no necesario para la actividad que realiza por los montos de Bs. 28.356,70, Bs. 5.718,40 y Bs. 469.729,94; e) Gastos rechazados por facturas que no cumplen con la formalidad por los montos de Bs. 153.120,00, Bsf. 182.970,00, Bsf. 30.080,00 y Bsf. 221.521,16; f) Conciliación no admisible por los montos de Bs. 184.680,00, Bs. 184.680, Bs. 244.701,00 y Bs. 244.701,00;
3. Si en la Resolución De Sumario Administrativo Nº SNAT/INTI/GRTI/RG/DSA/2013 viola el principio de Progresividad y No Confiscatoriedad por exigir el pago de Bs. 741.663,85 por concepto de impuesto causado y no pagados durante los períodos 01/01/2006 al 31/12/2009 y la sanción de multa por la cantidad de Bs. 2.634.629,97;
4. Si la parte recurrente encuadra en los supuestos para considerar un eximente de responsabilidad penal tributaria.

Como punto previo este tribunal debe indicar que la Administración Tributaria Nacional no consignó el expediente administrativo, lo cual es su obligación tal como lo señaló la Sala Político Administrativa en sentencia No. 01125 de fecha 01/10/2008, donde dejó sentado lo siguiente:

“( …) tal como lo expresó la Sala en su decisión 00116 de fecha 24 de enero de 2008, cuando afirmó: “…En este sentido, cabe destacar el criterio de este Supremo Tribunal, al señalar que la obligación de presentar el referido expediente administrativo en el juicio donde se esté conociendo de las objeciones a los actos administrativos derivados de él, recae en la propia Administración que emitió el acto objeto del recurso, pues es a ella a la que le interesa demostrar las actuaciones y sustentos de que se valió para fundamentar sus actos…(Vid. Sentencia N° 00692 de fecha 21 de mayo de 2002 y N° 1.257 de 12 de julio de 2007).

Obligación que en la presente causa no se cumplió y la Administración Tributaria debe probar al ser impugnado el acto administrativo, la legalidad del mismo y que su actuación estuvo ajustada a derecho, motivo por el cual se genera para el recurrente una presunción a su favor respecto a la documentación cursante en el mencionado expediente. Presunción que deberá adminicularse con las documentales anexadas por la recurrente y que no fueron impugnadas por la parte recurrida, Así se establece.

Planteada la controversia en los términos expuestos, este Órgano Jurisdiccional observa que la causa se circunscribe a verificar si la Resolución Nº SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2015/0848 de fecha 30/11/2015, emanada de la Gerencia de Recursos de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), se encuentra ajustada a derecho, tras haber declarado Inadmisible por falta de asistencia señalada en el escrito recursorio, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 250 del Código Orgánico Tributario 2001.

La Resolución recurrida inserta en el expediente, señala a los folios 56 al 59, lo siguiente:

“De manera que de acuerdo con lo establecido en el precitado artículo 250 del Código Orgánico Tributario de 2001, si el contribuyente o responsable no está asistido al momento de interponer el respectivo recurso, o es asistido por un profesional distinto a los supra señalados, deberá declararse la inadmisibilidad de este medio de defensa, en el entendido de que el derecho al despacho subsanador (derecho que tienen los particulares a ser informados de las omisiones e irregularidades en que incurran al iniciar un trámite por ante la Administración) sólo está reservado a los casos de peticiones o solicitudes, no siendo procedente este derecho cuando el interesado recurre o impugna un acto administrativo, criterio legal este ratificado por nuestro Máximo Tribunal.
En el caso que nos ocupa, se observa que el contribuyente Jorge Rabat Salgh, titular de la Cédula de Identidad N° 4.979.966, señala en su jerárquico interpuesto en fecha 13 de octubre de 2013, que está debidamente asistido por la ciudadana Johana Lucia Rabat Pérez, abogada en ejercicio, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 185.516. No obstante, del análisis exhaustivo efectuado al mencionado escrito recursorio, se observa claramente que el mismo no fue suscrito por la mencionada abogada, formalidad esta imprescindible para considerar legítimamente manifestada su voluntad de asistir al representante de la recurrente, pues debe tenerse en cuenta que la firma constituye uno de los requisitos de validez para las actuaciones de los particulares en el procedimiento administrativo estatuido por nuestro legislador.
Sobre este particular, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Sentencia N° 00019, de fecha 18 enero de 2012, Caso Eduardo Alberto Medina Liscarno, expuso lo siguiente:
…Omissis…
Es menester acotar en este punto que el abogado en mención sólo se limitó a visar el escrito recursorio que nos ocupa, lo cual en modo alguno significa una asistencia o representación en los términos previstos por nuestro ordenamiento jurídico. En efecto, conforme lo establece el artículo 06 del Reglamento de la Ley de Abogados, el visado sólo nos indica que el documento ha sido redactado por un profesional del Derecho. El referido artículo dispone...
…Omissis…
De manera que el visado o visto bueno del abogado no puede equipararse a la asistencia requerida por el Código Orgánico Tributario de 2001, en su artículo 250, pue ésta esencialmente consiste en el asesoramiento jurídico y tributario que el abogado como conocedor del Derecho presta al contribuyente o responsable a lo largo del procedimiento administrativo de segundo grado que se inicia precisamente con la interposición del Recurso Jerárquico, siempre con el fin último de resguardar los derechos e intereses de estos administrados.
…Omissis…
De allí que con fundamento en todo lo anteriormente expuesto, este Superior Despacho concluye que el contribuyente Jorge Rabat Salgh, titular de la Cédula de Identidad N° 4.979.966,no se encuentra asistido por la abogada señalada en el escrito recursorio, encuadrado así en el supuesto de inadmisibilidad del Recurso Jerárquico interpuesto en fecha 16 de octubre de 2013, todo de conformidad con lo dispuesto en el artículo 250 del Código Orgánico Tributario de 2001. Así se declara.”

Visto el contenido del acto administrativo recurrido y los argumentos de defensa invocados por la contribuyente de autos, este Sentenciador en ejercicio del poder tutelar que le ha sido otorgado para garantía de los administrados y del Fisco Nacional, observa que el debate de autos, más allá de verificar el contenido de la norma respecto la admisibilidad del recurso, se circunscribe a la interpretación gramatical de lo que la Administración Tributaria considera asistencia; es decir, si existe una diferencia conceptual de un documento “visado” a un documento “visado y firmado al final de su contenido” y lo que el contribuyente considere como tal.

Dentro de los fundamentos esgrimidos por la Administración Tributaria a los efectos de considerar que el contribuyente no estuvo asistido o representado señaló: “Visto el contenido del acto administrativo recurrido y los argumentos de defensa invocados por la contribuyente de autos, este Sentenciador en ejercicio del poder tutelar que le ha sido otorgado para garantía de los administrados y del Fisco Nacional, observa que el debate de autos, más allá de verificar el contenido de la norma respecto la admisibilidad del recurso, se circunscribe a la interpretación gramatical de lo que la Administración Tributaria considera asistencia; es decir, si existe una diferencia conceptual de un documento “visado” a un documento “visado y firmado al final de su contenido” y lo que el contribuyente considere como tal”.

En su defensa, el contribuyente alega: “Que la Administración Tributaria actuó de manera arbitraria y contraria a la Ley, al declarar el recurso jerárquico Inadmisible, siendo que el ciudadano Jorge Rabat si estaba debidamente representado por la mandataria antes identificada, en virtud de que el escrito recursorio fue propuesto por la mandataria en nombre del ciudadano (…), bajo facultad de representación que se desprende de instrumento poder autenticado por ante la Notaría Pública Segunda del Municipio Heres del Estado Bolivar, bajo el N° 04, Tomo 286, del cuarto trimestre del año 2013, de fecha 11/10/2013, el mismo fue exhibido al Fisco Nacional ad efectum vivendi, y así fue reconocido por la referida administración, de acuerdo con lo establecido textualmente en la Resolución objeto de Impugnación”.

Ahora bien, sostiene en su defensa la recurrente, que los actos administrativos violentaron su derecho a la defensa y al debido proceso consagrado en el artículo 49 de Nuestra Carta Fundamental consagrado nuestro texto fundamental.

En este sentido, el constituyente venezolano dispuso en el numeral 1º del citado artículo 49, que:

“Artículo 49. El debido proceso se aplicará a todas las actuaciones judiciales y administrativas; en consecuencia:
1. La defensa y la asistencia jurídica son derechos inviolables en todo estado y grado de la investigación y del proceso. Toda persona tiene derecho a ser notificada de los cargos por los cuales se le investiga, de acceder a las pruebas y de disponer del tiempo y de los medios adecuados para ejercer su defensa. Serán nulas las pruebas obtenidas mediante violación del debido proceso. Toda persona declarada culpable tiene derecho a recurrir del fallo, con las excepciones establecidas en esta Constitución y la ley.”

Existe violación del derecho a la defensa cuando el sujeto pasivo se ve impedido de acudir a la instancia competente a los efectos de solicitar la tutela de un derecho que considera ha sido vulnerado por un acto administrativo, bien sea porque la administración no le informó cuales son los recursos o medios de defensa previstos en la Ley, o porque le informó y no se le escuchó. El Debido Proceso, es una garantía en la tramitación del proceso hasta su ejecución, basada en el principio de igualdad que debe prevalecer entre las partes durante el mismo, bien sea en fase administrativa como judicial. Ahora bien, no basta con solamente presentar los alegatos para que se pueda considerar la violación del Derecho a la Defensa y/o del Debido Proceso, para ello juega un papel importante la actividad probatoria de las partes para hacer valer sus pretensiones jurídicas.

En virtud de lo anterior, para que el Juez llegue a ordenar procedente la nulidad solicitada, debe apreciar las pruebas y verificar si éstas se ajustan a los presupuestos de ley, conforme a los artículos 12 y 506 del Código de Procedimiento Civil.

Así las cosas, se debe también recordar, que estamos frente a un procedimiento judicial que tiene por objeto la nulidad y la interpretación de normas y hechos que permitan verificar la procedencia de las sanciones, por lo tanto, no basta sólo con alegar los vicios, también debe probarse la existencia del derecho o de la nulidad de la Resolución impugnada, siendo perfectamente aplicable el Artículo 506 del Código de Procedimiento Civil, que establece:

"Artículo 506.- Las partes tienen la carga de probar sus respectivas afirmaciones de hecho. Quien pida la ejecución de una obligación debe probarla, y quien pretenda que ha sido libertado de ella debe por su parte probar el pago o el hecho extintivo de la obligación. Los hechos notorios no son objeto de prueba."

Iura novit curia, el Juez conoce el Derecho; más sin embargo, la parte que alega debe probar al juzgador los hechos facta non verba, y en la conjunción de ambos se encuentra la verdad procesal. En este sentido, el Código Orgánico Tributario de 2001, aplicado ratione temporis, mediante el principio de libertad probatoria, allana el camino para que las partes puedan orientar al juzgador hacia la verdad, demostrando que sus pretensiones están fundamentadas en elementos legales y pertinentes; a tal efecto la norma In comento en su artículo 156 señala:

“Podrán invocarse todos los medios de pruebas admitidos en derecho, con excepción del juramento y de la confesión de empleados públicos, cuando ella implique prueba confesional de la Administración”.

De hecho, el foro nacional tributario ha previsto que respecto a los ilícitos tributarios la carga de prueba recae sobre quien impugna el acto dictado por la Administración Tributaria, cualquiera sea su contenido; y que ello, no sólo deviene del aquel principio según el cual “quien alega prueba”, sino de una característica propia de los actos que son impugnados en este tipo de procesos, los cuales se estiman apegados a derecho mientras no se demuestre lo contrario, lo que ordinariamente se conoce como la presunción innominada de legalidad de los actos administrativos de contenido tributario.

Caso contrario, ocurre cuando se refiere a infracciones tributarias, en las que se invierte la carga de la prueba, al corresponder a la Administración Tributaria probar mediante sus actas fiscales que el contribuyente efectivamente incurrió en los supuestos de procedencia para la imposición de la sanción administrativa, ya que se encuentra tutelado por el principio constitucional “onus probandi” o presunción de inocencia mientras no se pruebe lo contrario, prevista en el artículo 49, ordinal 2 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

A la postre de tales consideraciones, es oportuno aclarar que, si bien es cierto, que dichos actos gozan de la presunción de legitimidad y veracidad, no es menos cierto, que gracias a la comentada inversión de la carga de la prueba, el contribuyente siempre ostentó posibilidad de valerse de cualquier medio de prueba para desconocer el contenido de los mismos (en razón de libertad probatoria que le ha sido otorgada) tanto en la etapa gubernativa como en la etapa jurisdiccional, y al no hacerlo dejó en franco desamparo su pretendida nulidad.

En razón de lo anterior, se puede apreciar que el recurrente se limita a presentar en narrativa sus alegatos, más no ejerció su derecho a demostrar con los elementos legales y pertinentes los hechos para hacer valer sus pretensiones, limitando la posibilidad de que el Juez analizase los hechos; por lo tanto, mal podría este sentenciador declarar con lugar la nulidad solicitada al no poder sacar elementos de convicción del presente expediente, tal como lo establece el artículo 12 del Código de Procedimiento Civil; además, que estamos en presencia de un requisito jurídicamente establecido abatiendo totalmente la pretensión de la contribuyente al querer justificar su omisión dejando franca la actuación de la administración ajustada a derecho. Así se declara.

Dilucidada la primera controversia, y a los efectos de salvaguardar el principio de Tutela Judicial Efectiva, es pertinente analizar las pretensiones planteadas por el recurrente contra el acto administrativo contenido en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° SNAT7INTI/GRTI/RG/DSA/2013/49.

En este sentido, se desprende de la resolución administrativa in examine, que el jerarca tributario señala siguiente:

“REPAROS EFECTUADOS POR LA FISCALIZACION:

EJERCICIO 2006
ANEXO CONCEPTO O REPARO MONTO BsF.
01 Omisión de Ingresos 206.642,91
02 Gastos de Honorarios Profesionales Registrados Dos Veces 720,00
03 Gastos Facturas sin Comprobación satisfactoria 11.067,12
04 Gasto: No Normales y No Necesarios para la Actividad 28.356,70
05 Gastos: Factura no cumplen formalidad 153.120,00
06 Conciliación Fiscal No Admisible 184.680,00
Total de Reparos 585.258,73

ADICIONES CONSIDERADAS POR LA FISCALIZACIÓN
ANEXO CONCEPTO O ADICIÓN MONTO BsF.
07 Reconocimiento procedente por concepto de Retenciones de ISLR efectuadas en el ejercicio 1.516,59

EJERCICIO 2007:
ANEXO CONCEPTO O REPARO MONTO BsF.
08 Omisión de Ingresos Honorarios Profesionales 244.761,85
08-1 Reconocimiento procedente por concepto de diferencia en sueldos y salarios y demás remuneraciones similares (4.650,00)
09 Gasto: No Normales y No Necesarios para la Actividad 5.718,40
10 Gasto: Gastos Facturas no cumplen con la formalidad Mantenimiento de oficina 182.970,00
11 Conciliación Fiscal No Admisible (184.680,00)
12 Conciliación Fiscal No Admisible 244.701,00
Total de Reparos 489.197,55
EJERCICIO 2008:
ANEXO CONCEPTO O REPARO MONTO BsF.
13 Omisión de Ingresos por concepto de Honorarios Profesionales 455.274,24
14 Gasto: No Normales y No Necesarios para la Actividad 202,25
15 Gasto facturas no cumplen la formalidad 30.080,00
16 Gasto: Gastos Facturas sin Comprobación satisfactoria 26.733,27
17 Conciliación Fiscal No Admisible (244.701,00)
Total de Reparos 267.588,76
ADICIONES CONSIDERADAS POR LA FISCALIZACIÓN
ANEXO CONCEPTO O ADICIÓN MONTO BsF.
18 Reconocimiento procedente por concepto de Retenciones de ISLR efectuadas en el ejercicio 30.026,53

EJERCICIO 2009:
ANEXO CONCEPTO O REPARO MONTO BsF.
19 Omisión de Ingresos por concepto de diferencia en sueldos y salarios y demás remuneraciones similares 541.171,62
20 Reconocimiento procedente por concepto de diferencia en sueldos y salarios (3.600,00)
21 Gasto facturas no cumplen la formalidad 221.521,16
22 Gasto: No Normales y No Necesarios para la Actividad 477.729,94
Total de Reparos 236.822,72
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Al proceder analizar el vicio de falso supuesto denunciado se debe revisar la actuación de la Administración Pública, desde una perspectiva material. Pues en efecto, previa a la emisión de todo acto administrativo, la Administración debe realizar una doble operación: la comprobación de hechos, la calificación y apreciación de los mismos.

En estos dos momentos compositivos de la actuación jurídica de la Administración Pública, pueden producirse vicios que afectan por igual la causa de los actos administrativos dictados.

En nuestro país, de acuerdo a la jurisprudencia de la extinta Corte Suprema de Justicia, el vicio de falso supuesto que afecta a la causa del acto administrativo y determina su validez absoluta, adquiere las siguientes modalidades:

a. La ausencia total y absoluta de hechos,
b. Error en la apreciación y calificación de los hechos y,
c. Tragiversación en la interpretación de los hechos.

De hecho, en aquella época, la Sala Político Administrativa de la extinta Corte Suprema de Justicia, en fecha 17 de Mayo de 1.984, estableció que existe falso supuesto cuando:

“…la Administración autora del acto fundamenta su decisión en hechos o acontecimientos que nunca ocurrieron o que de haber ocurrido lo fue de manera diferente a aquella que el órgano administrativo aprecia o dice apreciar.
De esta manera siendo la circunstancia de hecho que origina el actuar administrativo diferente a la previa norma para dar base legal a tal actuación, o no existiendo hecho que origina el actuar administrativo diferente a la prevista por la norma para dar base legal a tal actuación, o no existiendo hecho alguno que justifique el ejercicio de la función administrativa, el acto dictado carece de causa legítima pues la previsión hipotética de la norma sólo cobra valor actual cuando se produce de manera efectiva y real el presupuesto contemplado”. (Resaltado de este Tribunal).

Así las cosas, cuando la Administración tergiversa los hechos, los aprecia erróneamente o da por ciertas cuestiones no involucradas en el asunto, que hubieren tenido influencia positiva para la resolución dictada, se produce el vicio de falso supuesto que incide en el contenido del acto y no en la forma. En consecuencia, para que no se produzca un vicio en la causa del acto administrativo es necesario que los presupuestos de hecho o motivos sean comprobados, apreciados y calificados adecuadamente por la Administración, ya que si no existen, o si ha habido errores en la apreciación y calificación de los mismos, se configura un vicio en la causa que produce la anulabilidad tanto de los actos de efectos particulares, como de los actos de efectos generales.

De tal manera, que las modalidades del vicio de falso supuesto de acuerdo a la doctrina, pueden ser:

a. La ausencia total y absoluta de hecho: La administración fundamenta su decisión en hechos que nunca ocurrieron. Es decir, la Administración en el procedimiento administrativo de formación del acto no logró demostrar o probar la existencia de los hechos que legitiman el ejercicio de su potestad. Es posible que los hechos hayan sucedido en la realidad, el problema está en que si el autor del acto no los lleva al expediente por los medios de prueba pertinentes, esos hechos no tendrán ningún valor jurídico, a los efectos de constituir la causa del acto dictado.

b. Error en la apreciación y calificación de los hechos: Aquí los hechos invocados por la Administración no se corresponden con los previstos en el supuesto de la norma que consagra el poder jurídico de actuación. Los hechos existen, figuran en el expediente, pero la administración incurre en una errónea apreciación y calificación de los mismos (falso supuesto stricto sensu).

c. Tergiversación en la interpretación de los hechos: El error en la apreciación y calificación de los hechos tiene una modalidad extrema, que puede implicar al mismo tiempo, un uso desviado de la potestad conferida por Ley. Retrata de la tergiversación en la interpretación y calificación de los hechos ocurridos, para forzar la aplicación de una norma.

En este orden de ideas, la Sala Político Administrativo del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia Nº 01117 de fecha 19 de septiembre de 2.002, estableció lo siguiente:

“A juicio de esta sala, el vicio de falso supuesto se patentiza de dos maneras, a saber; cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falso o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. Ahora, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en al esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto”. (Resaltado de este Tribunal).

Por tanto, la Administración para producir un acto administrativo, debe verificar los hechos realmente ocurridos, sin omitir ninguno, ni distorsionar su alcance y significación, y por ende encuadrar tales hechos en los presupuestos hipotéticos de la norma adecuada al caso concreto, aplicando la consecuencia jurídica correspondiente.

Cuando el órgano administrativo actúa de esa forma, existirá entonces una perfecta correspondencia entre los hechos acaecidos en la realidad y la consecuencia que, genéricamente, ha sido prevista por el ordenamiento jurídico con respecto a los mismos. Así, la causa, o los motivos que originan la manifestación de voluntad del órgano actuante se habrán conformado sin vicio alguno que desvié la actuación administrativa de los cauces fijados por el legislador.

Visto esto, tratándose este caso específico en el examen del procedimiento administrativo sustanciado a la contribuyente, la carga de la prueba recae, en principio, sobre el recurrente, no pudiendo éste bajo ningún sentido eximir su responsabilidad en la actividad probatoria por estimar que tal labor le corresponde al órgano recaudador, debido a que esta distribución apriorística de la carga probatoria no deviene sólo del principio actore incubit probatio, sino de un atributo propio de los actos administrativos por cuya virtud éstos se estiman apegados a derechos mientras no se demuestre lo contrario, lo que ordinariamente se conoce como la presunción de legitimidad de los administrativos y con respecto a la cual, en el aspecto específico de la prueba, la jurisprudencia ha dicho:

“…los actos administrativos gozan de la presunción de legalidad; de modo que, para enervar sus efectos, corresponde a su destinatario, a quien se considere lesionado por dichos actos, producir la prueba en contrario de esa presunción.”

De hecho, siguiendo muy cerca los postulados de la teoría general de la prueba judicial, la jurisprudencia del contencioso administrativo ha sostenido los principios generales que disciplinan la prueba en el proceso administrativo:

“Si bien para establecer la carga de la prueba entre las partes de un proceso, no se pueden fijar normas rígidas, tenemos por la elaboración de la doctrina y la jurisprudencia, la efectiva posibilidad de indicar los principios generales que regulan, y éstos son: 1) Si ante las pretensiones del actor, el demandado conviene en ellas; él queda revelado de producir prueba alguna. 2) Si el demandado reconoce el hecho pero le atribuye distinto significado; corresponde entonces al juez decidir el derecho. 3) Puede también el demandado contradecir o desconocer los hechos y, en consecuencia, los derechos que de ellos derivan; al actor le corresponderá sus pretensiones. 4) Puede el demandado reconocer el hecho con limitaciones, porque opone al derecho un excepción fundada en un hecho extintivo o modificatorio; entonces corresponde al demandado probar tales hechos y quedaría en consecuencia, el actor liberado de su obligación de probar.”

Por ello, la noción de carga, se comprende como una figura intermedia que combina el ejercicio de un derecho con el cumplimiento de un deber, es la facultad cuyo ejercicio es necesario para la consecución de un interés.

Es decir, hay una labor complementaria, toda vez que, de alguna manera es derecho y de alguna manera es deber. Esa combinación derecho-deber, está muy cerca de una construcción teórica que tiene su origen en el derecho procesal que es la noción de carga, por lo que -como señaló anteriormente- la carga no es exactamente un deber pero tampoco se queda en el plano del derecho. La doctrina nos dice que la carga consiste en un imperativo del propio interés para evitar un perjuicio, es decir, algo que de alguna manera se impone a la parte que quiere evitar un perjuicio.

En consecuencia, en el derecho procesal cuando se habla de la carga de la prueba, no se refiere a que la parte tenga el deber de probar, ya que no es exactamente un deber, porque los deberes suponen que haya un titular correlativo de un derecho que permiten exigirle al sujeto pasivo el cumplimiento de ese deber, por el contrario debe ser entendido como un imperativo del propio interés de quien promovió la prueba para evitar un perjuicio, cual sería la pérdida de la oportunidad para presentar prueba de valor.

Visto esto, se entiende que si obligado a probar no lo hace, su pretensión será desestimada, y, más aún en el presente caso, en el cual nos encontramos con la presunción de veracidad de la que goza tanto la resolución administrativa impugnadas como las actas fiscales en ella aludidas. En consecuencia, ante la necesidad y obligación que tenia la contribuyente de probar con medios idóneos la veracidad de sus alegatos y con ello desvirtuar de esta forma la comentada actuación fiscal, al no hacerlo, quien decide, no haya fundada la decisión administrativa en el falso supuesto invocado, por lo que se desestima tal vicio de nulidad. Así se decide.-

En este orden en cuanto a la violación del principio de Progresividad y no Confiscatoriedad la recurrente alega lo siguiente:

“…la actuación realizada por el órgano exactor viola el principio de progresividad y no confiscación de nuestro representado el cual este vinculado con la prohibición de que las tributaciones excedan los límites razonables de exigibilidad y sobrepase la soportabilidad del sujeto obligado, protector además del derecho fundamental de la propiedad. En ese sentido la sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia No. 200 de fecha 19/02/2004 caso Caribe Motor, C.A., ha sostenido que: … para la comprobación de la violación a la garantía de no confiscación se requiere de una necesaria e importante actividad probatoria por parte de los accionantes… Mientras que la Sala Político Administrativa del mismo Tribunal Supremo de Justicia, ante un alegato similar de violación del principio de no confiscatoriedad por la imposición de una multa, lo cual se traduciría en una multa confiscatoria, en la sentencia N° 0020 publicada el 10 de febrero de 2011”

Pues bien, referente a la no confiscatoriedad del tributo, ha sido reiterada y pacífica la Jurisprudencia de la Sala Político Administrativa de nuestro Supremo Tribunal, cuyo criterio se comparte plenamente, en señalar que su concepción encuentra fundamento en la inviolabilidad del derecho de propiedad por vía de una tributación desproporcionada y fuera del contexto de la capacidad para contribuir con las cargas públicas; tal postulado se concibe como un límite a la imposición desproporcionada y como una garantía a la propiedad de los particulares.

Ello es así, visto que si bien el derecho individual a la propiedad queda sujeto a determinadas limitaciones impuestas por el propio ordenamiento jurídico en atención a fines relativos a la función social, la utilidad pública y el interés general, tales restricciones deben entenderse respetando el propio derecho constitucional, sin vaciarlo de contenido.

En el estricto ámbito impositivo, la confiscatoriedad de un tributo supone la apropiación indebida de los bienes particulares por parte del Estado, en virtud de la aplicación de una determinada normativa que desborda los límites de la razonabilidad por lo exagerado y grosero de su quantum, en abierto detrimento de la capacidad de los particulares para contribuir con las cargas fiscales. Así, para determinar el efecto confiscatorio de un tributo se impone precisar hasta qué límites puede llegar la tributación para no afectar la capacidad contributiva de los particulares y el derecho de propiedad de éstos.

En lo que respecta a este Principio, es de hacer notar que la Sala Político Administrativa de nuestro Máximo Tribunal ha expresado lo siguiente:

"Respecto a la no confiscatoriedad del tributo, aprecia este Supremo Tribunal que su concepción encuentra fundamento en la inviolabilidad del derecho de propiedad por vía de una tributación desproporcionada y fuera del contexto de la capacidad para contribuir con las cargas públicas, tal postulado se concibe como un límite a la imposición desproporcionada y como una garantía a la propiedad de los particulares. Ello es así, visto que si bien el derecho individual a la propiedad queda sujeto a determinadas limitaciones impuestas por el propio ordenamiento jurídico en atención a fines relativos a la función social, la utilidad pública y el interés general, tales restricciones deben entenderse respetando el propio derecho constitucional, sin vaciarlo de contenido.

Ahora bien, en el estricto ámbito impositivo, la confiscatoriedad de un tributo supone la apropiación indebida de los bienes particulares por parte del Estado, en virtud de la aplicación de una determinada normativa que desborda los límites de la razonabilidad por lo exagerado y grosero de su quántum, en abierto detrimento de la capacidad de los particulares para contribuir con las cargas fiscales. Así, para determinar el efecto confiscatorio de un tributo se impone precisar hasta qué límites puede llegar la tributación para no afectar la capacidad contributiva de los particulares y el derecho de propiedad de éstos.
[...] Analizados como han sido los fundamentos de la referida acción, advierte la Sala que tal como se ha establecido en anteriores oportunidades, (Caso: Vicson, S.A., sentencia No. 949 de fecha 25-07-03; caso: Brenntag Venezuela, C.A., sentencia No. 1439 de fecha 23-09-03; caso: Oster de Venezuela, S.A., sentencia No. 1440 de fecha 23-09-03; caso: C.A. Seagrams de Margarita, sentencia No. 1626 de fecha 22-10-03 y caso: Eventos y Promociones de Venezuela E/P/V, C.A., sentencia 383 de fecha 21-04-04), los mismos resultan insuficientes a los fines pretendidos, pues no reflejan de manera evidente la existencia de una lesión directa al denunciado precepto constitucional de la no confiscatoriedad de los tributos, a cuyo efecto la accionante debió sustentar la forma bajo la cual, a ella como contribuyente especial, le afectan dichas providencias su derecho de propiedad y como consecuencia de ello, la forma en la cual el impuesto adquiere carácter confiscatorio, máxime a partir de la naturaleza jurídica de los tributos, entendidos como la principal manifestación de la potestad impositiva del Estado, y de los límites que condicionan su libre uso y disponibilidad; visto lo anterior, esta Sala considera improcedente la protección cautelar de amparo invocada por la sociedad accionante respecto de la denuncia analizada anteriormente. Así se declara. (omissis)." (Sentencia número 270, de fecha 09 de febrero de 2006, Caso: Pollo Sabroso).

El Principio de No Confiscatoriedad del Tributo, se encuentra tipificado en nuestra Carta Magna en su Artículo 317, el cual dispone:

“Artículo 317: No podrán cobrarse impuestos, tasas, ni contribuciones que no estén establecidos en la ley, ni concederse exenciones o rebajas, ni otras formas de incentivos fiscales, sino en los casos previstos por las leyes. Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio.” (Resaltado añadido por este Tribunal Superior.)

Asimismo, la Sala Constitucional de nuestro Máximo Tribunal, mediante sentencia número 200, de fecha 19 de febrero de 2004, fijó posición en cuanto a la garantía de No Confiscatoriedad de los tributos promulgada en nuestra Constitución, al señalar, entre otras cosas, lo siguiente:

“Es en ese sentido, que se ha sostenido en la doctrina especializada que dicho principio funciona como un verdadero límite a la potestad tributaria del Estado al momento de imponer gravámenes a la capacidad económica de los particulares, como el propósito de obtener recursos para financiar la actividad de los órganos que integran el sector público y garantizar la prestación eficiente de servicios de interés público, que funciona como una verdadera interdicción de imposición por el legislador de cargas fiscales exorbitantes que hagan nugatorio el libre y efectivo ejercicio del derecho a la propiedad de los sujetos obligados a cumplir con el pago del tributo establecido en la ley; de allí que sea firme (sin que exista un regla precisa para la determinación del límite que no puede ser rebasado por el Estado en ejercicio de su potestad tributaria, correspondiendo la determinación del mismo en cada caso concreto) que un tributo es confiscatorio de la propiedad cuando absorbe una parte sustancial de ésta o de la renta, es decir, cuando priva al sujeto pasivo de la relación tributaria de la posibilidad de usar, gozar, disfrutar y disponer de cualquiera de sus bienes, en desconocimiento de su real capacidad contributiva (ver, Rafael Calvo Ortega, Curso de Derecho Financiero I Derecho Tributario (parte general), 3era edición, Madrid, Civitas, 1999, pp. 83 y 84).” (Negrillas propias.)

De lo trascrito supra se observa, que el Máximo Tribunal dejó sentado que se convierte un tributo en confiscatorio cuando limita al sujeto pasivo a usar, gozar, disfrutar y disponer de su bienes o renta, no tomando en cuenta la capacidad contributiva y detrayendo así una parte sustancial de la misma; más sin embargo, para poder satisfacer la pretensión jurídica, quien alega haber sido lesionado debe probar la existencia de una lesión directa a su patrimonio debiendo precisar además la forma bajo la cual tal sanción le afecta y en qué forma adquirió ese aludido carácter confiscatorio.

Tomando en cuenta lo anterior y adaptándolo al caso de autos, este Tribunal observa que la recurrente no demostró que la sanción impuesta incidiera directamente su patrimonio, de tal manera que se evidenciara que dicha sanción efectivamente violaba este principio constitucional, ante esta inactividad probatoria del recurrente, considera este juzgador que no existen los elementos pertinentes para satisfacer su pretensión jurídica, por lo tanto es improcedente la misma. Así se declara.

En cuanto considerar el error de derecho excusable, establecido en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario, el Tribunal observa

La doctrina penal ha señalado: “El error...es el falso conocimiento de algo, una noción falsa sobre algo… En relación al error propio que afecta o tiene influencia en el conocimiento o voluntad, tradicionalmente se ha hecho referencia a la distinción entre el error de hecho y el error de derecho.” (Arteaga Sánchez, Alberto. “Derecho Penal Venezolano”, Parte General, 3ra edición, pág.1295).

En cuanto al error de derecho excusable, la doctrina lo ha definido de la siguiente manera: “Hay error de derecho cuando se conocen bien las condiciones de hecho, pero se yerra con respecto a la ley prohibitiva de ese hecho;..Omissis…” (Mendoza Troconis, José Rafael. “Curso de Derecho Penal Venezolano”. Tomo II, pág. 251. Caracas, 1987).

Asimismo, la Sala Político Administrativa de nuestro Máximo Tribunal ha considerado en múltiples oportunidades que dicha circunstancia eximente consiste en la equivocada aplicación o interpretación de la ley o en errores de su apreciación, que traen como consecuencia la posibilidad de cometer faltas con carácter excusable al momento de aplicar la ley tributaria (Vid. sentencias números 00297 de fecha 15 de febrero de 2007, caso: Bayer de Venezuela S.A., 00794 del 28 de julio de 2010, caso: C.A. Editora El Nacional, 00082 del 26 de enero de 2011, caso: Hay Group Venezuela, S.A. y 00262 del 23 de febrero de 2011, caso: Agencias Generales Conaven, S.A.).

En esta perspectiva, este Tribunal observa que para que proceda la eximente de responsabilidad por ilícitos tributarios, se requiere que exista la causa de inculpabilidad así como que tal circunstancia esté debidamente probada; por lo tanto, si se alega como eximente de responsabilidad el error de hecho y de derecho excusable, es preciso probarlo, pues recordemos que la carga de la prueba tendiente a demostrar el error recae sobre el afectado. La Jurisprudencia de nuestro máximo Tribunal lo expresa así:

“Tratándose de un error de hecho alegado por la contribuyente, correspondía a ella demostrar no sólo los hechos que comprobaran la verdad de su dicho para así desvirtuar el reparo fiscal, sino que incurrió en el mismo de buena fe. En este sentido la Jurisprudencia ha sostenido de manera reiterada que cuando el error de hecho que pueda alegar un contribuyente para destruir la fuerza probatoria de su declaración jurada (..) corresponde a dicho contribuyente no solo demostrar por medios idóneos la existencia de su error sino que incurrió en el mismo de buena fe, es decir que los elementos de que disponía lo introdujeron a dicho error ya que de lo contrario no se trataría de un error sino, de una falsedad consistente cometida que ni el legislador ni los jueces pueden amparar.” (Sentencia número 00254, de fecha 17 de abril de 1996, Caso: Administradora los Sauces.)

Visto de esta forma, no cabe duda que en el presente caso no existe error de derecho excusable que exima de responsabilidad a la recurrente, pues de las actas procesales no se desprende prueba alguna que sustente su pretensión, por lo tanto, se rechaza tal alegato de la recurrente. Así se declara

IV
DECISIÓN

Por las razones anteriormente expuestas y cumplidos como han sido los requisitos legales en el presente juicio, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Guayana con Competencia en las Circunscripciones Judiciales de los Estados Amazonas, Bolívar y Delta Amacuro, administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, declara SIN LUGAR el presente recurso contencioso tributario, ejercido por los Abogados Arcadio Salvador Acosta Rivas y Argenis Javier González, venezolanos, mayores de edad, inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los números 87.532 y 130.976, actuando en su carácter de representantes judiciales del ciudadano JORGE RABAT SALGH, domiciliado en la Avenida Upata, Edificio Clínica Nuestra Señora de las Nieves, Piso PB, Consultorio Nº 4, sector aeropuerto, Ciudad Bolívar, Estado Bolívar, contra el Acto Administrativo (Resolución Nº SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2015/0848) de fecha 30/11/2015, notificada en fecha 10/02/2016, la cual declaró inadmisible el recurso jerárquico intentado contra la Resolución Culminatoria de Sumario Nº SNAT/INTI/GRTI/RG/DSA/2013/49 de fecha 28/08/2013, notificada en fecha 13/09/2013 (Anexo 3) emanada de la Gerencia General de Servicio Jurídico del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). En consecuencia:

PRIMERO: Se confirma la Resolución Nº SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2015/0848 de fecha 30/11/2015, notificada en fecha 10/02/2016, la cual declaró inadmisible el recurso jerárquico intentado contra la Resolución Culminatoria de Sumario Nº SNAT/INTI/GRTI/RG/DSA/2013/49 de fecha 28/08/2013, notificada en fecha 13/09/2013.

SEGUNDO: Se confirma el acto administrativo contenido en la Resolución Culminatoria de Sumario Nº SNAT/INTI/GRTI/RG/DSA/2013/49 de fecha 28/08/2013, notificada en fecha 13/09/2013. De conformidad con la normativa contenida en el artículo 287 del Código Orgánico Tributario de fecha 18/11/2014, se fijan 5 días de despacho para el cumplimiento voluntario los cuales comenzarán a contarse a partir del primer día despacho siguiente a que conste en autos la última de las notificaciones y transcurrido el lapso de ocho (08) días establecido en el artículo 98 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República.

TERCERO: De conformidad con lo establecido en el artículo 334 del Código Orgánico Tributario vigente, se condena al pago del cinco por cinco (5%) de la cuantía del recurso por concepto de costas procesales al ciudadano “JORGE RABAT SALGH” por haber resultado totalmente vencida en el presente juicio.

Se advierte a las partes que, de conformidad con el único aparte del artículo 285 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro Máximo Tribunal de Justicia (Sentencia N° 991 de la Sala Político-Administrativa de fecha 2 de julio de 2003, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Tracto Caribe, C.A., Exp. N° 2002-835), esta sentencia admite apelación, por cuanto el quantum de la causa excede de quinientas (500) unidades tributarias. En el presente caso, al tratarse de una persona natural como recurrente y de acuerdo a lo establecido en la norma In Comento la base para está fijada en cien (100) unidades tributarias.

Publíquese, regístrese, y notifíquese a las partes, en especial a la Procuradora de conformidad con el Artículo 86 de la Ley de Reforma Parcial del Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, Artículo 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional. Líbrense boletas.

Dada, firmada y sellada, en la Sala de Despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Guayana con Competencia en las Circunscripciones Judiciales de los Estados Amazonas, Bolívar y Delta Amacuro, en Ciudad Bolívar, a los once (11) días del mes de enero del año dos mil diecinueve (2019). Años 208º de la Independencia y 159º de la Federación.

EL JUEZ SUPERIOR SUPLENTE

ABG. JOSE G. NAVAS R.
LA SECRETARIA

ABG. MAIRA A. LEZAMA R.

En esta misma fecha, siendo las 10:20 de la mañana (10:20 a.m.) se dictó y publicó la sentencia Nº PJ0662019000001

LA SECRETARIA

ABG. MAIRA A. LEZAMA R.

JGNR/Malr