REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA PODER JUDICIAL TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA REGIÓN GUAYANA CON COMPETENCIA EN LAS CIRCUNSCRIPCIONES JUDICIALES DE LOS ESTADOS AMAZONAS, BOLÍVAR Y DELTA AMACURO. Ciudad Bolívar, 26 Febrero de 2019.- 208º y 160º ASUNTO: FP02-U-2014-000040 SENTENCIA Nº PJ066201900005 “Vistos” con informes presentado por ambas partes. Con motivo del recurso contencioso tributario, interpuesto mediante escrito de fecha 28 de mayo de 2014, por la Abogada María Fabiola Luongo Marcano, venezolana, mayor de edad, titular de la cedula de identidad Nº 20.022.367, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº. 209.938, apoderada judicial de la contribuyente MINERAS BONANZA, C.A, inscrita en el Registro de Información Fiscal (RIF) bajo el Nº J-00294668-7, con domicilio procesal ubicado en Travieso Evans Arria Rengel & Paz, Ubicada en el Centro Comercial Petroriente (CCP) Nivel Oficinas 2; Oficina 02-N-19 y 02-N20, Ala Norte del Green Mall, Avenida Alirio Ugarte Pelayo, Maturín, Estado Monagas, Venezuela, contra: i) El acto administrativo contenido en la Resolución SNAT/GGSJ/GR/RG/DRAAT/2014/0194, de fecha 31 de marzo de 2014, notificada en fecha 22 de abril de 2014, ii) Acto administrativo contenido en la Resolución (Sumario Administrativo) Nº SNAT/INTI/GRTICERC/DSA/2010-029 de fecha 9 de abril de 2010, notificada en fecha 12 de abril de 2010 y sus correspondientes Planillas de Liquidación y Planillas de Pagos; iii) Acta de Retenciones de Impuesto Sobre la Renta Nº GRTI/RG/RISLR/31 de fecha 10 de febrero de 2009, todas emanadas del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). Este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Guayana con Competencia en las Circunscripciones Judiciales de los Estados Amazonas, Bolívar y Delta Amacuro en horas de despacho del día 28 de mayo de 2014, formó expediente identificado bajo el epígrafe de la referencia, ordenando a tal efecto, darle entrada al precitado recurso y practicar las notificaciones de Ley, a los fines de la admisión o no del mismo (v. folios 255 al 262). Al estar las partes a derecho y por cumplirse los requisitos establecidos en el artículo 266 y siguientes del Código Orgánico Tributario de 2001 aplicable ratione temporis (v. folios 264, 269, 283, 286), este Tribunal mediante Sentencia Nº PJ06620140000177 de fecha 26 de noviembre de 2014, admitió el presente recurso contencioso tributario; ordenando a tal efecto, notificar a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria. (v. folios 287 al 290). En la oportunidad procesal para que las partes presentaran sus correspondientes escritos de promoción de pruebas en la causa, sólo hizo uso de tal derecho la representación del Fisco nacional, siendo admitidas mediante Sentencia Interlocutoria Nº PJ0662015000022, en fecha 06 de febrero de 2015 (folios 298). En fecha 22 de mayo de 2015, se dictó auto mediante el cual se dijo “vistos” los informes presentado por ambas partes, dentro del lapso establecido en el artículo 281 del Código Orgánico Tributario; asimismo comenzará a transcurrir el lapso de ocho (8) días para que las partes presenten sus observaciones a los informes y una vez culminado este, comenzará a transcurrir el lapso de (60) días continuos para dictar sentencia. (v folio 180 3era pieza). En fecha 03 de agosto de 2015, se dictó auto mediante el cual se difirió para dentro de los treinta días siguiente, a los fines del pronunciamiento de la sentencia, de conformidad con lo establecido en el artículo 284 del Código Orgánico Tributario. (v folio 198) En fecha 17 de enero de 20189, el Abogado José G Navas R, en su carácter de Juez Superior Suplente, se abocó al conocimiento y decisión de la presente causa (v. folio xx) Así las cosas, sin embargo, considera este Sentenciador que en virtud del tiempo trascurrido y siendo que para configurarse en la presente causa la violación a la tutela judicial efectiva y al derecho del debido proceso, es necesario que, efectivamente, el nuevo Juez se encuentre incurso en alguno de los supuestos contenidos en alguna de las causales de recusación taxativamente establecidas, visto que se no vislumbran alguna de las mismas, en apego al criterio reiterado de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia del 23 de octubre de 2002 (caso: Módulos Habitacionales, C.A.) en el cual se indicó: "... el avocamiento (sic) de un nuevo Juez sea ordinario, accidental o especial, al conocimiento de una causa ya iniciada, debe ser notificado a las partes, aunque no lo diga la ley expresamente, para permitirle a éstas, en presencia de alguna de las causales taxativamente establecidas, ejercer la recusación oportuna, y de proceder ésta, con la designación del nuevo juzgador, garantizar a las partes su derecho a ser oídas por un tribunal competente, independiente e imparcial, establecido de acuerdo a la ley, derecho éste comprendido en el concepto más amplio de derecho de defensa, a la tutela judicial efectiva y al debido proceso. Siendo ello así, la falta de notificación a las partes del avocamiento (sic) de un nuevo Juez al conocimiento de una causa en curso, podría constituir una violación de la garantía constitucional del derecho de defensa; no obstante, considera esta Sala que, para configurarse tal violación, es necesario que, efectivamente, el nuevo Juez se encuentre incurso en alguno de los supuestos contenidos en alguna de las causales de recusación taxativamente establecidas, porque, de no ser así, el recurso ejercido resultaría inútil y la situación procesal permanecería siendo la misma”. (Destacado de este Tribunal). Cumplidos como han sido, todos los trámites y actos procesales determinados por la legislación tributaria para la sustanciación del recurso contencioso tributario, este Tribunal a los fines de motivar el presente fallo, previamente observa: I ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS En fecha 03 de octubre de 2008, La Administración Tributaria emitió Actas de Requerimientos Nros. GRTI/RG/DF/4161-1, 4161-2, notificada en fecha 08 de septiembre de 2008 (v folios 173 al 177 3era. pieza); así como la Providencia Administrativa Nº GRTI/RG/F/RISLR4 161 (v. folio 178 3era pieza). En fecha 10 de febrero de 2009, la Administración Tributaria emitió Acta de Retenciones de Impuesto Sobre la Renta Nº GRTI/RG/DF/RISLR/31 (v- folios 270 al 280 2da pieza). En fecha 09 de abril de 2010, la Administración Tributaria, emitió Resolución (Sumario Administrativo) Nº SNAT/INTI/GRTICERC/DSA/2010-029, en la cual se determinaron las obligaciones tributarias, con ocasión a procedimiento de Fiscalización y Determinación ejecutado a la Contribuyente MINERAS BONANZAS, C.A. (v- folios 68 al 142). En fecha 31 de marzo de 2014, la Administración Tributaria, emitió la Resolución Nº SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2014-0194, donde declara SIN LUGAR el Recurso Jerárquico ejercido de la contribuyente MINERAS BONANZAS, C.A. contra el acto administrativo contenido en la Resolución (Sumario Administrativo) Nº SNAT/INTI/GRTICERC/DSA/2010-029 (v – folios 41 al 67). II ARGUMENTOS DE LAS PARTES 2.1 Alegatos de la recurrente: Vistas las actuaciones de la recurrente, su pretensión jurídica está basada en los siguientes alegatos: 1. Del Vicio de Falso Supuesto. 2. De la Confiscatoriedad de la multa. 3. De la Improcedencia sobre la actualización de la multa. 4. De la aplicación del mecanismo de imposición de sanciones contenido en el artículo 81 del COT, referido a la concurrencia de infracciones. Que la Administración Tributaria incurrió en un vicio de falso supuesto de derecho por cuanto: i) Aprecio como pago por concepto de asistencia técnica los pagos por concepto de remuneraciones laborales efectuados al personal extranjero; y ii) Considero a la contribuyente la pagadora del préstamo tomado con el Estandar Bank London, cuando en la realidad la recurrente no efectúo tales pagos. Y que tal vicio del falso supuesto es un vicio cuya ocurrencia invalida de forma absoluta el acto administrativo de que se trate, no permitiendo subsanación o convalidación alguna por parte de la Administración. Que el SENIAT incurrió en el vicio del falso supuesto de derecho, al calificar como expatriados a la nomina de personal de origen extranjero residente en el país, catalogando como Asistencia Técnica, los pagos que se le efectúan por concepto de salario; considerando erróneamente que existía la obligación de practicar retenciones del ISLR, a los pagos que se le efectuaba al personal expatriado. Que los pagos que se efectúan a dichas personas constituyen remuneración con objeto a la relación laboral existente para los períodos sujetos a fiscalización; y no ha debido catalogarse como Asistencia Tecnica, por cuanto la relación laboral existente carece de esa naturaleza. Que ésta no se encontraba obligada a practicar las retenciones de ISLR por este concepto, en virtud de que los pagos efectuados a los empleados extranjeros se derivan de retenciones laborales de acuerdo con la normativa laboral vigente en el país. Que la fiscalización en el acta de reparo cometió el error en señalar que con objeto del préstamo que se mantenía con el Estandar Bank London, se efectuaron pagos al Barclays Bank New York por concepto de intereses allí causados, de acuerdo con lo estipulado en dicho préstamo. Nunca se efectuaron pagos por concepto de intereses a ninguna de las instituciones bancarias supra mencionadas; en virtud de que los pagos por concepto de dichos préstamos eran efectuados por la empresa Crystallex International Corporation, en razón a un acuerdo financiero entre dicha compañía y Mineras Bonanzas; en el cual, los pagos efectuados por ese concepto efectuados por Crystallex International Corporation se registran en una cuenta por pagar, y posteriormente se compensan con las cuentas por cobrar que mantiene mi representada con la misma Crystallex. Que esta operación constituye un pago en especie, por lo tanto no se encuentra dentro del supuesto del pago en dinero o abono en cuenta a los efectos de terminar la procedencia de la retención del ISLR. Que en razón de lo expuesto, solicita la declaratoria de nulidad absoluta de los actos objeto de impugnación, por adolecer del vicio del falso supuesto. Con relación al carácter confiscatorio de la multa, considera la recuerrente que la sanción impuesta es manifiestamente desproporcional, que tal como lo señala la porpia Administración, es exagenaro señalar que el posible perjuicio ocasionado con el retardo en el enteramiento de las retenciones, se encuentre estimado en un 500% del monto, considerando que las mismas fueron efectivamente enteradas. Que adicional a esta situación, también se generan intereses moratorios de conformidad con lo establecido en el artículo 66 del COT. Que los intereses moratorios resguardan perfectamente los intereses del Fisco; y que además es sanción suficiente para el agente de retención, la aplicación de una multa por el incumplimiento del deber formal de presentar las declaraciones dentro del plazo, como la establecida en el numeral 3 del articulo 103 del COT del 2001 de 5 UT, con un tope de 25 UT. Que siendo esta sanción claramente desproporcional, encuadra la norma en un supuesto de confiscatoriedad tributaria. Que en razón de lo expuesto, reitera la solicitud a este Tribunal, a los efectos de que desaplique el artículo 113 del COT por ser inconstitucional. Que la Administración actualizo las multas impuestas en base a lo establecido en el parágrafo Segundo del Articulo 94 del COT del 2001, y esta actualización es totalmente violatoria del principio de tipicidad establecido en el numeral 6 del articulo 49 de la Constitución de la Republica Bolivariana de Venezuela, ya que se pretende actualizar una sanción perfectamente establecida al momento de la comisión de la infracción a una cuantía no prevista previamente en la Ley y desconocida por el infractor, es decir, sin que este ultimo tuviera certeza de la cuantía de la infracción cometida. Así las cosas, ese retraso de la Administración en la imposición de la sanción no puede ser imputable al contribuyente, por lo que lo razonable, es que la multa sea determinada conforme a la UT para el momento en que se cometió la infracción. Que el aplicar una unidad tributaria no vigente para el momento en que se comete la infracción, viola el principio de no retroactividad consagrado en el artículo 24 de la Constitución Nacional; que por las razones expuestas, se solicita la desaplicación del Parágrafo Segundo del artículo 94 del COT del 2001, por ser inconstitucional y sea aplicada la sanción sin efectuar la actualización de la misma. Que la Administración debe aplicar el mecanismo de imposición de sanciones previsto en el artículo 81 del COT del 2001, ya que la recurrente supra identificada entero con retardo en 8 ocasiones distintas (pluralidad de hechos), lo cual se tradujo en la aplicación de 38 sanciones (pluralidad de delitos) de conformidad con lo dispuesto en la norma del articulo 113 del COT del 2001. Que la Administración aplique correctamente el mecanismo de imposición de sanciones contenido en el articulo 81 del COT del 2001, e imponga en todo caso las sanciones por la cantidad Bs. F 668.169,00 y no por Bs. F. 1.180.940, por lo que debe proceder al recalculo de las mismas. Que se declarare con lugar el Recurso Contencioso Tributario y nulos los actos administrativos recurridos. 2.2 Alegatos de la representación del Fisco Nacional: El Fisco Nacional, ratifica en todas y en cada una de sus partes el contenido de la Resolución signada con el alfanumérico SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2014/0194 fecha 31 de marzo de 2014, emitida por la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), y pasa a exponer los fundamentos de su defensa con relación a las cuestiones planteadas para desvirtuar los alegatos: Que la Administración le origino reparos a la contribuyente supra identificada cuyas diferencias dan lugar a impuestos a pagar a favor de la Republica, en materia de impuesto Sobre la Renta en los siguientes términos: Que la contribuyente alega en su favor la existencia del vicio de falso supuesto, cuando la Administración Tributaria de forma errónea consideró: 1) pagos por concepto de Asistencia Técnica los pagos por concepto de remuneraciones laborales efectuados al personal extranjero, 2) Que la contribuyente era la pagadora del préstamo tomado con el Estándar Bank London, cuando en la realidad la contribuyente no efectúo tales pagos, si no fueron realizados por Crystallex International Corporation por cuenta y orden de la contribuyente supra mencionada y dicha cuenta por pagar es luego objeto de compensación con las cuentas que mantienen la representada con la misma Crystallex. (….) Que la Administración esta sometida a varias reglas a saber: a) La Administración debe verificar los hechos realmente ocurridos, sin omitir ninguno, ni distorsionar su alcance y significación. b) La Administración debe encuadrar tales hechos en los presupuestos hipotéticos de la norma adecuada al caso concreto, aplicando la consecuencia jurídica correspondiente. Que la contribuyente MINERAS BONANZAS, C.A., no consignó a los efectos del Recurso Jerárquico los soportes existente para constatar la existencia de pruebas relacionadas específicamente con los periodos sancionados, por lo tanto la contribuyente no actuó con la debida diligencia, y no figuran en el expediente administrativo pruebas suficientes capaces de desvirtuar la actuación de la Administración Tributaria, siendo conveniente invocar el principio que sostiene que las partes tienen que probar sus respectivas afirmaciones, donde lo alegado y no aprobado se tiene como si no hubiese existido. Que el Fisco Nacional considera que no existe falso supuesto de hecho y de derecho, por cuanto la recurrente, en atención a los motivos de impugnación, y no existiendo pruebas suficientes que permitan excusar los reparos realizados por retenciones enteradas con retardo, retenciones no efectuadas y pagos por concepto de intereses a personas jurídicas no domiciliadas, recurridos hacen plena fe de su contenido y conservan todos sus efectos legales. Con relación al alegato esgrimido por la recurrente, referente a la Confiscatoriedad de la sanción; la representación del Fisco Nacional señala, que los contribuyentes calificados como sujetos pasivos especiales, tienen una obligación ineludible de enterar oportunamente las cantidades retenidas por concepto de Impuesto sobre la Rente e Impuesto al Valor Agregado, por cuanto su inobservancia constituye un ilícito material sancionado de acuerdo con la normativa contenida en el artículo 113 del COT de 2001. Que compete al Máximo Tribunal de la República conocer de la solicitud formulada por vía de control directo de la constitucionalidad, o en todo caso a los demás tribunales del país, quienes deberán informar al Tribunal Supremo de Justicia a través del control difuso de la constitucionalidad. Que una vez analizados los hechos ocurridos y el derecho aplicable por parte de la administración, se concluye que los hechos se subsumen dentro del supuesto contenido en el artículo 113 del COT, razón por la cual la Administración Tributaria aplicó la sanción contenida en el mismo, por el enteramiento fuera del plazo legal de los impuestos correspondientes a los períodos de imposición de enero, febrero, marzo, junio, julio, agosto, septiembre y octubre del año 2004; procediéndose a convertir las multas expresadas en términos porcentuales a su equivalente en unidades tributarias para el momento de la comisión del ilícitos, y luego actualizar para el momento de la emisión del acto administrativo, de acuerdo con lo establecido en el artículo 94 del COT. Que la contribuyente incurrió en mora de no pagar oportunamente su obligación la cual había surgido al producirse el hecho generador, luego existía una fecha cierta a partir de la cual comenzaron a correr los intereses moratorios efectivamente causados que es desde el ultimo día del lapso que tiene la contribuyente para presentar su declaración y pago de retención en materia de Impuesto sobre la Renta. Que al interpretar la normativa que regula la situación debatida, considerando el fin de la norma y su significación económica en el marco de los principios constitucionales que orientan el sistema tributario venezolano, y con la finalidad de proteger el valor de la moneda, en las distintas normas de contenido impositivo, se creó la unidad tributaria, la cual ha mantenido su función de reajustarla, constituyendo una medida representativa, la cual permite modificar cantidades de dinero que estén originalmente en valores nominales a corrientes o actuales, en resguardo del patrimonio público. En cuanto a lo que respecta a la aplicación del artículo 81 del COT, alega la representación del Fisco Nacional: Que la contribuyente Mineras Bonanzas, C.A, en diversos periodos de imposición de los ejercicios fiscales 2004, 2005, incurrió en los ilícitos materiales contemplados en los artículos 113, 112 numeral 3 del Código Orgánico Tributario del 2001, razón por la cual en le presente caso, un hecho no guarda relación con el otro, es una obra distinta e implica, una nueva decisión y la imposibilidad de considerar un hecho como secuencia del otro. Son hechos diversos, independientes, perfectos entre si, no secuela uno del otro Que en este caso concreto, cada hecho infraccional es independiente uno del otro, por cuanto la contribuyente incumplió con sus deberes de presentar las retenciones por los pagos realizados por Asistencia Técnica e Intereses sobre préstamos bancarios cuyos acreedores son personas no domiciliadas en el país para los períodos de imposición desde enero 2004 hasta diciembre 2005, ambos inclusive; de igual manera el enterar de forma extemporánea las retenciones practicadas a los pagos que realizó durante los períodos impositivos de enero, febrero, marzo, junio, julio, agosto, septiembre y octubre de 2004, y por ende se le sancionó única y exclusivamente para los ejercicios fiscales en los cuales se configuró la infracción, es por ello la independencia e imposibilidad de considerar un hecho como secuela del otro, lo que denota que no opera la figura del delito continuado recogida en el artículo 99 del Código Penal. Que se solicita a este juzgado se confirme en su totalidad la actuación fiscal. III PRUEBAS TRAÍDAS AL PROCESO Durante el desarrollo del lapso probatorio, la representación del SENIAT mediante escrito de promoción de pruebas presentado en fecha 23 de enero de 2015, por el Abogado Jaime Cardozo Villazana, venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad Nº 8.857.818., inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 25.186, consignó ante este Tribunal a los fines de su pronunciamiento las documentales administrativa siguientes 1. Resolución Nº SNAT/GGSJ/CEERC/DSA/2010/029 de fecha 09 de abril de 2010; así como el expediente administrativo sustanciado a la recurrente supra mencionada (v folios 398). Vistos los documentos probatorios precedentemente descritos, y en apego al criterio de la Sala Constitucional en sentencia Nº 1307, de fecha 22 de mayo de 2003, mediante la cual se dejó sentado que los actos emanados de la Administración Pública gozan de una presunción de veracidad y legitimidad, siendo que se tratan de documentos administrativos, pertenecientes a la “tercera categoría de documentos públicos”, que al no ser impugnados en forma alguna en el presente procedimiento, este Tribunal en consonancia con lo previsto en el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil y por autorización expresa del artículo 339 del Código Orgánico Tributario 2014, les otorga el valor probatorio que emana de los mismos. Y así se decide.- IV MOTIVACION PARA DECIDIR Una vez analizados y estudiados todos los recaudos que conforman el expediente en cuestión, tal como lo establece el artículo 12 del Código de Procedimiento Civil; se observa que la recurrente en su pretensión jurídica solicita la anulación de los siguientes actos: Resolución Nro. SNAT/GGSJ/GR/RG/DRAAT/2014/0194, de fecha 31 de marzo de 2014, Resolución (Sumario Administrativo) SNAT/INTI/GRTICEERC/DSA/2010-029 de fecha 09 de abril de 2010, así como el Acta de Retenciones de Impuesto Sobre la Renta Nº GRTI/RG/RISLR/31 de fecha 10 de febrero de 2009, todas emanadas del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). Antes de entrar a conocer el fondo del thema decidendum; considera menester este juzgador aclarar cuales son los actos administrativos que pueden ser objeto de impugnación a través del Recurso Contencioso Tributario. A tal efecto el Código Orgánico Tributario de fecha 18 de noviembre de 2014 señala: Artículo 266. “El Recurso Contencioso Tributario procederá: 1. Contra los mismos actos de efectos particulares que pueden ser objeto de impugnación mediante el Recurso Jerárquico, sin necesidad de previo ejercicio de dicho recurso. 2. Contra los mismos actos a que se refiere el numeral anterior, cuando habiendo mediado Recurso Jerárquico éste hubiere sido denegado tácitamente conforme al artículo 262 de este Código. 3. Contra las resoluciones en las cuales se deniegue total o parcialmente el Recurso Jerárquico, en los casos de actos de efectos particulares.” Nuestro máximo Tribunal en sentencia N° 00122 de fecha 13 de febrero de 2001j, al referirse a los actos irrecurribilidad de los actos preparatorios por vía principal, señaló: “(…) en lo que respecta a los actos de trámites o preparatorios, la doctrina calificada en la materia ha establecido que ellos son irrecurribles en sede jurisdiccional en virtud de que no tienen plenos efectos jurídicos, no resuelven el fondo del asunto que debe decidir la administración y no causan indefensión ni prejuzgan sobre la decisión de fondo que tome la administración.” La Administración Tributaria, en el ejercicio de su potestad tributaria, tiene la facultad de crear normas de carácter impositivo, de igual manera ejerciendo su poder implementa las herramientas de control que le permitan convertir un tributo legalmente creado, en un tributo efectivamente cobrado; para ello, cuenta con dos procedimientos contenidos en el Código Orgánico Tributario: La Verificación de los deberes formales, así como también el procedimiento de Fiscalización y Determinación; en ambos se generen una serie de actos que tanto la doctrina como la jurisprudencia han clasificados en actos administrativos de trámite y actos administrativos definitivos, siendo los primeros aquellas actuaciones transitorias que van a dar forma y sirven de sustento a los actos que determinen derechos u obligaciones en el administrado, es por eso que no admiten Recurso alguno, sino que la norma a los efectos de salvaguardar la garantía constitucional del Debido Proceso y del Derecho a la Defensa, les permite en una instancia administrativa ejercer descargos, los cuales forman parte de la Instrucción de un Sumario Administrativo, del cual emana un Acto Administrativo definitivo, sobre el cual la norma permite el ejercicio de Recursos Administrativos y el Contencioso Tributario. En el caso a quo, el Acta de Retenciones de Impuesto Sobre la Renta Nº GRTI/RG/RISLR/31 de fecha 10 de febrero de 2009, constituye un acto administrativo de tramite, cuya validez ya fue decidida en la instancia del Sumario Administrativo, y cuya decisión está contenida en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° SNAT/INTI/GRTICEERC/DSA/2010-029 de fecha 09 de abril de 2010. En razón del análisis efectuado ut supra, es que este juzgador considera que el Acta de Retenciones de Impuesto Sobre la Renta Nº GRTI/RG/RISLR/31 de fecha 10 de febrero de 2009, ya fue suficientemente evaluada la validez de su contenido en la instancia administrativa, por lo tanto no corresponde a esta instancia judicial emitir un juicio sobre la solicitud de nulidad de la misma. Así se decide. De seguidas, se procede a conocer el fondo del thema decidendum del presente recurso, el cual recae en verificar la legalidad o no del contenido de la Resolución Nro. SNAT/GGSJ/GR/RG/DRAAT/2014/0194, de fecha 31 de marzo de 2014, Resolución (Sumario Administrativo) SNAT/INTI/GRTICEERC/DSA/2010-029 de fecha 09 de abril de 2010 de las en este sentido, este Tribunal pasa a pronunciarse en los siguientes términos: Del Vicio de Falso Supuesto: En tal sentido, afirma la contribuyente: “… la Administración Tributaria incurrió en un falso supuesto de derecho por cuanto: 1) Apreció como pagos por concepto de Asistencia Técnica los pagos por concepto de remuneraciones laborales efectuados al personal extranjero; y 2) Consideró a mi representada la pagadora del préstamo tomado con el Estandar Bank Londo, cuando en realidad mi representada no efectuó tales pagos”. El Fisco Nacional en el escrito de informe alega que la recurrente: “…no consignó a los efectos del Recurso Jerárquico los soportes existentes para constatar la existencia de pruebas relacionadas específicamente con los periodos sancionados, por lo tanto la contribuyente no actuó con la debida diligencia, y no figuran en el expediente administrativo pruebas suficientes capaces de desvirtuar la actuación de la Administración Tributaria, siendo conveniente invocar el principio que sostiene que las partes tienen que probar sus respectivas afirmaciones, donde lo alegado y no probado se tiene como si no hubiese existido”. Los conceptos sobre los cuales se fundamentan los alegatos esgrimidos por la recurrente, tienen su origen en las Retenciones del Impuesto sobre la Renta, específicamente en dos conceptos sujetos a gravamen como los son: Los pagos por Asistencia Técnica y los Pagos de Intereses a Personas Jurídicas no Domiciliadas en el País; antes de pronunciarnos sobre la pretensión procesal, es menester definir ambos conceptos, a los efectos de la norma sustantiva; en este sentido la Ley del ISLR, en su artículo 42 señala: “A los fines del artículo anterior se entiende por asistencia técnica el suministro de instrucciones, escritos, grabaciones, películas y demás instrumentos similares de carácter técnico, destinados a la elaboración de una obra o producta para la venta o la prestación de un servicio específico para los mismos fines de venta.” La Administración Tributaria en el acta de Retenciones señala : “En fecha 18 de noviembre de 2008, se notifico acta de requerimiento GRTI/RG/DF/RISLR-4161-03, en el cual se solicitaba los contratos de servicios de la nomina de expatriados para los ejercicios 2004 y 2005. En fecha 13 de enero de 2009, se notificó acta de recepción GRTI/RG/DF/RISLR-4161-03, para recibir recaudos requeridos los mismos no fueron entregados a la fiscalización, por lo cual se dejó plasmado en acta de recepción la no presentación de documentos. La contribuyente manifestó verbalmente que la nómina de expatriados no tenían contratos de servicios y que no tenían información de recursos humanos; en vista de tal alegato la fiscalización toma como fuente de información los datos suministrados en su contabilidad…”. La contribuyente alega en su defensa, que los pagos constituyen remuneración con ocasión a la relación laboral existente, y que no han debido calificarse como Asistencia Técnica por cuanto carecen de esa naturaleza. Ahora bien, es pertinente definir de acuerdo con la norma sustantiva, el concepto de salario, en este sentido la Ley Orgánica del Trabajo, Trabajadores y las Trabajadoras publicada en G.O.N° 6.076 extraordinaria de fecha 7 de mayo de 2012, en su artículo 104 señala: “Se entiende por salario la remuneración, provecho o ventaja, cualquiera fuere su denominación o método de cálculo, siempre que pueda evaluarse en moneda de curso legal, que corresponda al trabajador o trabajadora por la prestación de su servicio y, entre otros, comprende las comisiones, primas, gratificaciones, participación en los beneficios o utilidades, sobresueldos, bono vacacional, así como recargos por días feriados, horas extraordinarias o trabajo nocturno, alimentación y vivienda.” En este sentido, el Reglamento de la Ley del ISLR publicado en G.O.N° 5.662 extraordinario de fecha 24 de septiembre de 2003 en su artículo 54 parágrafo tercero señala: “Parágrafo Tercero. Para determinar la procedencia de las deducciones por sueldos y otras remuneraciones análogas contempladas en la segunda parte del parágrafo tercero del artículo 27 de la Ley, la Administración Tributaria podrá observar el cumplimiento por parte del contribuyente de las siguientes condiciones: a) Que la actividad desempeñada por el personal extranjero sea necesaria para la obtención de ingresos del contribuyente para la determinación de la renta gravable de fuente territorial. b) Que el personal extranjero esté debidamente autorizado tanto por el Ministerio del Trabajo como por el organismo competente de extranjería para ejercer actividades remuneradas en Venezuela. c) Que el beneficiario de los sueldos y demás remuneraciones y el contribuyente no sean partes relacionadas. En este caso, se tomará en cuenta lo establecido en el Parágrafo primero del artículo 113 de la Ley.” En cuanto al vicio del falso supuesto de derecho alegado por la recurrente, se patenta cuando la Administración en su actuación asegura que los hechos sobre los cuales recae sus medidas coercitivas por ser considerados violatorios de un deber bien sea formal o material, y la realidad demuestra que los mismos no ocurrieron, o cuando en la verificación de un hecho punible yerra en su calificación, o habiéndose constatado los hechos realmente ocurridos y calificándolos correctamente, se equivoca en la aplicación de la norma jurídica. En este orden de ideas ha dicho la Sala Político Administrativo del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia número 01117 de fecha 19 de septiembre de 2002, lo siguiente: “A juicio de esta sala, el vicio de falso supuesto se patentiza de dos maneras, a saber; cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falso o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. Ahora, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en al esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la nulidad del acto” De lo anterior se desprende que la Administración para producir un acto administrativo, debe verificar los hechos realmente ocurridos, sin omitir ninguno, ni distorsionar su alcance y significación, y por ende encuadrar tales hechos en los presupuestos hipotéticos de la norma adecuada al caso concreto, aplicando la consecuencia jurídica correspondiente. Cuando el órgano administrativo actúa de esa forma, existirá entonces una perfecta correspondencia entre los hechos acaecidos en la realidad y la consecuencia que, genéricamente, ha sido prevista por el ordenamiento jurídico con respecto a los mismos. Así, la causa, o los motivos que originan la manifestación de voluntad del órgano actuante se habrán conformado sin vicio alguno que desvié la actuación administrativa de los cauces fijados por el legislador. Ahora bien, la Administración Tributaria sobre la base de un requerimiento efectuado a la recurrente, califica los pagos efectuados a la denominada “Nomina de Expatriados”, como Asistencia Técnica, mas no se aprecia en el acta de retenciones, ni en las motivas de los actos administrativos contenidos en las Resoluciones Nros. SNAT/GGSJ/GR/RG/DRAAT/2014/0194, de fecha 31 de marzo de 2014, así como tampoco en la Resolución (Sumario Administrativo) SNAT/INTI/GRTICEERC/DSA/2010-029 de fecha 09 de abril de 2010, el fundamento por medio del cual el funcionario actuante consideró que dicho pago es debido a la prestación de Asistencia Técnica; por lo que respecta a la recurrente, no demuestra mediante las herramientas pertinentes que tales pagos configuran una remuneración tal como lo señala la Ley Orgánica del Trabajo, Trabajadores y las Trabajadoras, de igual manera no incorpora en autos, las pruebas que tales pagos cumplen con las condiciones establecidas en el parágrafo tercero del artículo 54 del Reglamento de la Ley del ISLR publicado en G.O.N° 5.662 extraordinario de fecha 24 de septiembre de 2003. En este sentido, una vez analizados los alegatos de las partes, y sobre la base de la actividad probatoria, en este caso ejercida solamente por la representación de la Administración Tributaria Nacional, resulta forzoso considerar que no está demostrado el vicio de falso supuesto de derecho alegado por la recurrente, y sobre la base del principio de Buena Fe que emana de todo acto administrativo, y al no demostrarse lo contrario, se procede a declarar improcedente la denuncia del recurrente. Así se decide. En cuanto a las retenciones no efectuadas con ocasión al pago de Intereses sobre Prestamos a personas no domiciliadas en el país, alega la recurrente: “Nunca se efectuaron pagos por concepto de intereses a ninguna de las instituciones bancarias supra mencionadas; en virtud de que los pagos por concepto de dichos préstamos eran efectuados por la empresa Crystallex International Corporation, en razón a un acuerdo financiero entre dicha compañía y Mineras Bonanzas; en el cual, los pagos efectuados por ese concepto efectuados por Crystallex International Corporation se registran en una cuenta por pagar, y posteriormente se compensan con las cuentas por cobrar que mantiene mi representada con la misma Crystallex.” De las actuaciones que rielan en autos, y de los alegatos presentados por las partes, se desprenden los siguientes hechos: 1. La existencia un contrato de préstamo entre la empresa Mineras Bonanzas, C.A., y la entidad bancaria Estándar Bank London Ltd., del cual ciertamente se originaron unos intereses, los cuales de acuerdo con el principio de disponibilidad de la renta, son gravable en la medida en que son devengados. 2. El pago de los intereses y préstamos fue materializado por un tercero en el caso a quo la empresa Crystallex. 3. La existencia dentro de la contabilidad de Mineras Bonanzas, C.A., de una cuenta por cobrar a su favor, cuya titular de la deuda es Crystallex, lo cual le permitió compensar los pagos efectuados por ésta a Estándar Bank London Ltd. 4. El falso supuesto de que los pagos efectuados por Crystallex a Estándar Bank London Ltd., constituyen pagos en especies a favor de Mineras Bonanzas, C.A. En el presente supuesto de hecho, los alegatos de ambas partes encuadran dentro de la figura de la confesión ficta, razón por la cual no se somete a pruebas; en este sentido, el análisis y la decisión se tomarán en base a Derecho. El Estado en ejercicio del Poder y de la Potestad Tributaria, crea jurídicamente normas de carácter contributivo, las cuales van orientadas a un rol social; para ello, se establecen presupuestos de hecho, cuya materialización da nacimiento a la obligación tributaria, la cual no es mas que un vínculo jurídico personal, mediante el cual el sujeto activo le exige al sujeto pasivo la satisfacción de una prestación dineraria; y para asegurar que el impuesto legislativamente creado sea efectivamente percibido, crea las herramientas de Control Fiscal, dentro de las cuales se contempla la figura del Agente de Retención, quien tiene la responsabilidad de retraer del pago o abono en cuenta un porcentaje del mismo y enterarlo en la forma y plazos establecidos por la normativa. En el caso a quo, existe un hecho generador de gravamen como lo es el pago efectuado por personas jurídicas (Mineras Bonanzas, C.A.) por concepto de Intereses sobre préstamos a Instituciones Financieras constituidas en el exterior y no domiciliadas en el país (Estándar Bank London Ltd.). Ahora bien, es menester identificar las partes en el negocio jurídico principal del cual nace la obligación tributaria; la recurrente asume la condición de deudor y obtiene un préstamo (causa) de la Institución Financiera quien a su vez se convierte en acreedor, del cual se generan intereses (hecho imponible), cuyos pagos constituyen el objeto de la retención del impuesto. El Reglamento Parcial de la Ley del ISLR en materia de retenciones Decreto 1808 publicado en G.O.N° 36203 de fecha 12 de mayo de 1997, establece lo siguiente: “Artículo 1°. Están obligados a practicar la retención del impuesto en el momento del pago o del abono en cuenta y a enterarlo en una oficina receptora de fondos nacionales dentro de los plazos, condiciones y formas reglamentarias aquí establecidas, los deudores o pagadores de los siguientes enriquecimientos brutos (…) (resaltado por este Tribunal) …omissis… Artículo 9°. En concordancia con lo establecido en el artículo 1° de este Reglamento, están obligados a practicar la retención del impuesto los deudores o pagadores de enriquecimientos netos o ingresos brutos de las siguientes actividades, realizadas en el país por personas naturales residentes; personas naturales no residentes; personas jurídicas domiciliadas y personas jurídicas no domiciliadas, y asimiladas a éstas, de acuerdo con los siguientes porcentajes. 3 Los intereses de capitales, así como los intereses de los créditos tomados en préstamos que se describen a continuación: a …omissis… b Los intereses provenientes de préstamos y otros créditos pagaderos a instituciones financieras constituidas en eel exterior y no domiciliadas en el país, según lo establecido en el Parágrafo Primero del Artículo 53 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta. 4,95% c …omissis…” Identificados los elementos que constituyen la obligación tributaria: Sujeto Activo (Estandar Bank London Ltd.), Sujeto Pasivo (Mineras Bonanzas, C.A.), causa (Préstamo de dinero) y objeto (Intereses devengados), para este juzgador queda demostrada que la obligación de retener recae sobre la recurrente en su condición de deudora, independiente de la forma de pago efectuada a través de la empresa Crystallez quien funge como pagador a cuenta de tercero. En razón de lo expuesto, se desvirtúa el alegato esgrimido por la recurrente. Así se decide. De la Confiscatoriedad de la Multa. En tal sentido, afirma la contribuyente que: ” (…) Subsidiariamente, y en el supuesto que las multas no sean revocadas con base a los argumentos expuestos, consideramos que la sanción establecida en el articulo 113 del COT es desproporcional a la infracción cometida por lo tanto es de carácter confiscatorio. (…) Tal como lo reconoce la propia Administración, es exagerado señalar que el posible perjuicio que se le estuviese causando al Fisco Nacional con el retardo de señalado en la norma del articulo 113 del COT, se encuentre estimado en un 500% del monto enterado con retardo, sobre todo cuando dichas retenciones en cuestión ya han sido enterados al Fisco Nacional. Adicional a esta situación, la referida mora en el enteramiento genera intereses moratorios de conformidad con el artículo 66 del COT. Consideramos que los derechos del Fisco Nacional se ven perfectamente resguardados con los intereses moratorios que se estarían generando por el referido retraso. Y que además es sanción suficiente para el agente de retención, la aplicación de una multa por el incumplimiento del deber formal de presentar las declaraciones dentro del plazo, como la establecida en el numeral 3 del artículos 103 del COT de 5 UT, con un tope de 25 UT. …omissis… Sobre la Confiscatoriedad en materia de multas, ya se ha pronunciado la Sala Constitucional (…), en sentencia de fecha 6 de marzo de 2001, citada en el escrito recursivo, (Caso: Cervecería Polar del Centro, C.A.. y otros Vs. Municipio San Joaquin del Estado Carabobo), la Sala suspendió mediante una medida cautelar de amparo, la aplicación de una disposición de la Ordenanza de impuesto de patente de industria y comercio del Municipio San Joaquin, que establecía una entre 50% y 100% del tributo del ejercicio si no presentare la Declaración de Inbesos brutos; y confirmó que las sanciones desproporcionales como consecuencia de tal característica, producen un efecto de confiscatoriedad que se encuentra claramente prohibido por la Constitución Nacional. …omissis… Por lo tanto, consideramos como un elemento conducente a demostrar el carácter confiscatorio y desproporcional de la sanción contenida en el artículo 113 del COT de 2001, el hecho que se haya incrementado en un 66,6666 % la ya onerosa sanción contenida en el artículo 101 del COT de 1994 (…)” El Fisco Nacional en el escrito de la Resolución afirmó:… “que no esta aplicando sanciones en forma arbitraria, ni esta confiscando los bienes de la contribuyente, sino que al efectuarse la actuación fiscal en la verificación levantada en materia de Impuesto Sobre la Renta, en la condición de agente de retención de la contribuyente para los periodos de imposición desde enero de 2004 hasta diciembre de 2005, ambos inclusive, se pudo advertir que ésta enteró con retardo las retenciones practicada a los pagos que realizó durante los periodos impositivos de enero, febrero, marzo, junio, julio, agosto, septiembre y octubre de 2004, en donde se observa la comisión de ilícitos Tributarios de la misma índole, tipificados con el incumplimiento de los deberes materiales o ilícitos materiales……”. En relación a los planteamientos expuestos, este Tribunal considera pertinente traer a colación los criterios manejados tanto por la Doctrina como por la Jurisprudencia, con relación al principio de No Confiscatoriedad del Tributo; en este sentido tenemos, que nuestra Constitución Nacional en su artículo 133 nos establece el deber que tenemos TODOS los venezolanos de contribuir con el gasto público, para ello y sobre la base del Poder y la Potestad Tributaria, se crearon los Impuestos, Tasas y demás contribuciones en apego al principio de Legalidad “nullum tributum sine lege”; y amparados en los principios de Capacidad Contributiva y No Confiscatoriedad del Tributo, consagrados en los artículos 316 y 317 de nuestra Carta Magna, a tal efecto: “Artículo 316. El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas publicas según la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población; para ello se sustentará en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos.” “Artículo 317. No podrán cobrarse impuestos, tasas, ni contribuciones que no estén establecidos en la ley, ni concederse exenciones o rebajas, ni otras formas de incentivos fiscales, sino en los casos previstos por las leyes. Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio”. Los principios constitucionales de la Capacidad Contributiva y de la No Confiscatoriedad, constituyen conceptos jurídicos indeterminados, por lo que trazar un límite entre lo que vulnera o no la capacidad contributiva, lo confiscatorio y lo no confiscatorio resulta difícil, en virtud de lo cual la jurisprudencia y la doctrina, han establecido que se está en presencia de una sanción de naturaleza confiscatoria, cuando la cancelación o pago de la misma, hace nugatoria las ganancias usuales de la empresa sancionada, o ésta tiene que vender los bienes para poder pagar dicha sanción. Dicho lo anterior, es importante señalar que la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, ha sostenido que “para la comprobación de la violación a la garantía de no confiscación se requiera de una necesaria e importante actividad probatoria por parte de los accionantes” (Sentencia N° 200, de fecha 19/02/2004, caso: Caribe Motor C.A. y otros). Asimismo, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, ha indicado en casos como el de autos, en los que se alega la inconstitucionalidad de la multa impuesta: “(…) Este Máximo Tribunal en anteriores fallos ha analizado el principio de no confiscatoriedad del tributo, cuyo basamento legal se encuentra en el artículo 317 constitucional que establece que ‘Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio’ [ver, entre otras, la sentencia Nº 00196 del 20 de febrero de 2008, caso: Suramericana de Aleaciones Laminadas, C.A. (SURAL)]. La jurisprudencia de esta Sala ha sido pacífica al sostener que el referido principio encuentra fundamento en la inviolabilidad del derecho de propiedad por vía de una tributación desproporcionada y fuera del contexto de la capacidad para contribuir con las cargas públicas, siendo en consecuencia, un límite a la imposición desproporcionada y una garantía a la propiedad de los particulares.” (…) Partiendo de la jurisprudencia citada y aplicándola al caso de autos observa la Sala que los alegatos de la contribuyente resultan insuficientes para considerar desproporcionada o irracional la multa impuesta por el SENIAT, pues no reflejan de manera evidente la existencia de una lesión directa al precepto constitucional de no confiscatoriedad, en cuyo caso debió la recurrente precisar la forma que le afecta dicha sanción su derecho de propiedad y como consecuencia de lo mismo, la forma de cómo la multa puede considerarse confiscatoria. Visto lo anterior concluye la Sala que es improcedente la denuncia de violación de los principios de proporcionalidad y racionalidad en la aplicación de la sanción. Así se decide” (SPA.TSJ Sentencia N° 00200, publicada en fecha 10 de febrero de 2011). El confiscatorio de las obligaciones tributarias es uno de los vicios de más difícil determinación, por cuanto existe la posibilidad que un tributo aisladamente concebido no constituya per se un acto confiscatorio, toda vez que se encuentra estrictamente asociado a la capacidad contributiva del o de la contribuyente, lo cual supone que para la comprobación de la vulneración de la garantía de no confiscación se requiera de actividad probatoria por parte del recurrente. (Ver sentencia número 01060 del 20 de junio de 2007, caso: Municipio Sucre del Estado Miranda Vs. Corporación Optilaser, C.A.). Es decir, quien alega ser objeto de un gravamen confiscatorio, debe demostrar mediante las pruebas pertinentes que el mismo afecta de manera tal su esfera patrimonial, que desborda los límites de la razonabilidad por lo exagerado y grosero de su quantum, en abierto detrimento de la capacidad de los y las particulares para contribuir con las cargas fiscales. Ahora bien, del análisis de las actas procesales y de las afirmaciones expuestas por la representación judicial de la contribuyente Mineras Bonanzas, C.A., debe este Tribunal advertir que la defensa de la mencionada empresa se limitó a invocar la supuesta violación por parte de la Administración Tributaria de la garantía de la no confiscatoriedad, al considerar como elevado el monto de la multa calculada en base al artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, en razón de haber enterado con retardo las retenciones practicadas a los pagos que realizó durante los periodos impositivos de enero, febrero, marzo, junio, julio, agosto, septiembre y octubre de 2004. De acuerdo a los fundamentos expuestos por la contribuyente, este tribunal advierte que las declaraciones de impuesto sobre la renta de los ejercicios fiscales 2004 y 2005, no constituyen elementos probatorios suficientes que conlleven a crear en este Juzgado la convicción de la existencia de efectos confiscatorios, como consecuencia de la imposición de las sanciones pecuniarias impugnadas, pudiendo haber aportado al proceso instrumentos idóneos, tales como los estados financieros de la empresa, así como los libros y demás registros contables, e incluso un informe pericial en el cual se evidencie que las multas impuestas afectan de tal manera el giro comercial de la contribuyente que ésta se vería imposibilitada en seguir ejerciendo su actividad económica. Con arreglo a lo anterior, resulta forzoso para este Tribunal declarar improcedente la denuncia sobre la vulneración del principio de no confiscatoriedad, formulada por la contribuyente Mineras Bonanzas, C.A. Así se declara. La recurrente dentro de sus alegatos, reflexiona acerca de lo que ella considera el carácter confiscatorio de la multa, haciendo referencia al porcentaje del 500% establecido como limite superior en el artículo 113 del COT, y dentro de su exposición sugiere: “ (…) Y que además es sanción suficiente para el agente de retención, la aplicación de una multa por el incumplimiento del deber formal de presentar las declaraciones dentro del plazo, como la establecida en el numeral 3 del artículos 103 del COT de 5 UT, con un tope de 25 UT”. Ante esta solicitud del recurrente, es menester citar la figura de la Tipicidad, la cual es definida por Emilio Calvo Baca en su obra “Terminología Jurídica Venezolana”, como el elemento del delito que implica una relación de perfecta adecuación, entre un hecho ocurrido en la vida real, en comparación con el tipo legal o penal establecido en la normativa correspondiente. El Código Orgánico Tributario de fecha 17 de octubre de 2001, aplicable ratione temporis, contempla la clasificación de los Ilícitos Tributarios en: Ilícitos Formales, Ilícitos relativos a las Especies Fiscales y Gravadas, Ilícitos Materiales e Ilícitos sancionados con pena restrictiva de libertad. El artículo 99 de la norma In comento señala los ilícitos formales: Articulo 99. “Los ilícitos tributarios formales se originan por el incumplimiento de los deberes siguientes: 1. Inscribirse en los registros exigidos por las normas tributarias respectivas. 2. Emitir, entregar o exigir comprobantes. 3. Llevar libros o registros contables o especiales. 4. Presentar declaraciones y comunicaciones. 5. …omissis… El artículo 109 eiusdem, clasifica los Ilícitos Materiales en: Artículo 109. “Constituyen ilícitos tributarios materiales: 1. El retraso u omisión en el pago de tributos o de sus porciones. 2. El retraso u omisión en el pago de anticipos. 3. El incumplimiento de la obligación de retener o percibir, y 4. La obtención de devoluciones o reintegros indebidos. Ahora bien, examinada como ha sido la referida norma, este Tribunal ratifica en esta oportunidad el criterio expuesto, entre otras sentencias, en las números 01073 de fecha 20 de junio de 2007, caso: PDVSA Cerro Negro, C.A., y 00357 del 24 de marzo de 2011, caso: Instituto de Previsión Social del Personal Docente y de Investigación de la Universidad del Zulia (IPPLUZ), y reiterado en las sentencias números 00096 y 00183 de fechas 6 de febrero de 2013 y 24 de febrero de 2016, casos: Fertilizantes Nitrogenados de Venezuela, Fertinitro C.E.C y Distribuidora Mar, C.A. (Dimarca), respectivamente, según el cual el legislador y la legisladora establecieron en el aludido artículo 113, la infracción y la consecuencia jurídica que implica el incumplimiento de la obligación de enterar las cantidades retenidas y percibidas en el término que señala la ley, sea cual fuere el tiempo de la demora. En el caso de autos, se evidencia de las actas procesales, que la contribuyente Mineras Bonanzas, C.A., actuando en su condición de agente de retención, efectuó el enteramiento de las retenciones practicadas en materia de impuesto sobre la renta concerniente a los períodos impositivos de enero de 2004 hasta diciembre del 2005, ambos inclusive, fuera del plazo establecido en la normativa tributaria. Esta conducta infractora en perjuicio de los intereses fiscales, dio lugar a que la Administración Tributaria impusiera la multa prevista en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo, observando este Tribunal que la misma fue calculada en forma proporcional a los días de retraso en que incurrió el agente de retención en atención a cada uno de los períodos indicados, considerando el cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos o percibidos por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo de quinientos por ciento (500%) del monto de dichas cantidades, conforme lo señala la aludida norma; cuyos cálculos reflejan que la determinación de tal sanción estuvo orientada precisamente por el principio de proporcionalidad y además de racionalidad; actuando así conforme a derecho. Luego, este tribunal advierte, que el incumplimiento que se imputa es de naturaleza objetiva, de manera que al constatar el órgano tributario que el responsable directo incurrió en el enteramiento tardío de las retenciones practicadas, esta conducta hizo que la infracción se configurara, con la consecuencia inmediata de la imposición de la sanción de carácter patrimonial. Por tal razón, la sanción prevista en el aludido artículo 113 se aplicó de manera proporcional por cada día de retardo. Observa este juzgador, que el recurrente incurre en un error en cuanto a la Tipicidad del Ilícito, por cuanto pretende que sea aplicado a un Ilícito Tributario Material (enterar fuera del lapso reglamentario de las retenciones), la consecuencia jurídica estipulada para la comisión de un Ilícito Formal como lo es la presentación extemporánea de una Declaración; a todo evento resulta Improcedente tal solicitud. Así se declara. De la Improcedencia sobre la actualización de la Multa. La apoderada judicial de la recurrente alega en su defensa “……Se determinó sanciones por la cantidad de 9.298,73 UT equivalente a Bs. 1.180.940,00 e intereses moratorios por la cantidad de Bs. 95.237,00…. La administración actualizó las multas impuesta en base a lo establecido en el Parágrafo Segundo del articulo 94 del COT del 2001. (…) esta actualización es totalmente violatoria del principio de tipicidad establecida en el numeral 6, articulo 49 de la Constitución de la Republica Bolivariana de Venezuela el cual establece que ninguna persona puede ser sancionada por falta o infracciones que no estén previstos en las leyes preexistentes……”. Dentro de su denuncia, solicita la recurrente la desaplicación del Parágrafo Segundo del artículo 94 del COT del 2001, por ser violatorio del principio de no retroactividad consagrado en el artículo 24 de nuestra Constitución Nacional, por ende revestir carácter inconstitucional, además solicita la aplicación de la sanción sin la actualización impugnada. La representación del Fisco Nacional expresa que es competencia del Máximo Tribunal de la República conocer de la solicitud de la recurrente por vía de control directo de la constitucionalidad, a a los demás tribunales del país quienes deberán informar al Tribunal Supremo de Justicia a través del control difuso de la constitucionalidad. Con relación a la graduación de la sanción expone: “ (…) sanciono a la contribuyente con fundamento al referido artículo, por enteramiento extemporáneo de los impuestos (…) y procedió a convertir las multas expresadas en términos porcentuales a su equivalente a unidades tributarias para el momento de la comisión de ilícitos, para luego establecer su valor en bolívares para el momento de la comisión del ilícito, para luego establecer su valor en bolívares para el momento de la emisión del acto administrativo, todo de conformidad con lo dispuesto en el parágrafo segundo del articulo 94 del Código Orgánico Tributario……(…). “ Analizado los argumentos planteados por las partes en sus respectivos escritos de informe, se puede apreciar que la solicitud del recurrente con relación a la desaplicación del Parágrafo Segundo del artículo 94 del COT del 2001, lo fundamenta en el carácter inconstitucional que le atribuye por supuesta violación las garantías constitucionales contenidas en el numeral 6 del artículo 49 de la Constitución Nacional, y de irretroactividad consagrado en el artículo 24 eiusdem. Con relación a la aplicación de sanciones por falta o infracciones no previstas en leyes preexistentes, es una garantía que va a complementar el principio de Legalidad consagrado en el artículo 317 de la Constitución Nacional; la irretroactividad de la norma, es una garantía al principio de la seguridad jurídica, tal como lo señala el segundo aparte del artículo 8 del COT, al señalar que: “Ninguna norma en materia tributaria tendrá efecto retroactivo, excepto cuando suprima o establezca sanciones que favorezcan al infractor”. Ahora bien, es menester aclarar, que la normativa contenida en el Parágrafo Segundo del artículo 94 del COT de 2001, no está referida a sanción alguna, sino a la protección que el legislador le otorga a la Administración Tributaria para que las multas no pierdan su efecto con el transcurrir del tiempo, en este sentido, es importante destacar el criterio que ha expuesto la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, la cual en sentencia número 00723 de fecha 19 de julio de 2016, en el cual expresó lo siguiente: “De las precitadas normas se desprende, que las sanciones de multa impuestas por el enteramiento extemporáneo de retenciones de impuesto al valor agregado a la contribuyente Premezclados Ávila, C.A., están expresadas en términos porcentuales, presupuesto jurídico que debe ser analizado conforme lo prevé el transcrito artículo 94, Parágrafo Segundo del Código in comento, el cual dispone dos (2) fases para el cálculo de este tipo de sanciones: 1) la conversión y 2) el ajuste de la misma para su pago efectivo. La primera de ellas, referida a la conversión de la sanción expresada en términos porcentuales a unidades tributarias, se contrae a mantener en el tiempo la sanción de multa mediante la utilización de la mencionada unidad económica de valor monetario, razón por la cual se empleará el valor de la unidad tributaria vigente para el momento en el cual se cometió el ilícito, tal como lo indica la norma (vid., sentencias de esta Sala Nros. 00098, 01599 y 00351 de fechas 15 de febrero de 2012, 20 de noviembre de 2014 y 5 de abril de 2016, casos: Sucesión de Antonio Miguel Figueira Dos Santos, Foto Ya, C.A. y L’Oreal Venezuela, C.A., respectivamente). Respecto a la segunda fase, la del ajuste de la sanción a la oportunidad de su pago, el artículo bajo estudio indica que se tomará en cuenta el valor de la unidad tributaria vigente para el momento de su efectivo pago, lo cual no infringe el principio de irretroactividad de la Ley, pues se trata de un mecanismo del cual se vale el Legislador para evitar que el transcurso del tiempo invalide o disminuya los efectos de la sanción que ha pretendido fijar como consecuencia del ilícito tributario, es decir, para que no pierda su efecto disuasivo. (Vid., decisión de esta Máxima Instancia Nro. 00063 del 21 de enero de 2010, caso: Majestic Way, C.A., ratificada en el fallo Nro. 01426 de fecha 12 de noviembre de 2008, caso: The Walt Disney Company Venezuela, S.A., así como en la sentencia Nro. 00815 de fecha 4 de junio de 2014, caso: Tamayo & CIA, S.A., publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nro. 40.468 del 5 de agosto de 2014). Sin perjuicio de lo anterior, es necesario destacar que en la referida decisión Nro. 00815 de fecha 4 de junio de 2014, esta Sala concluyó que el ajuste de la multa a bolívares utilizando el valor de la unidad tributaria vigente en la oportunidad en que se emite el acto administrativo sancionatorio, encuentra su justificación en el hecho de que “(…) esa será la oportunidad de pago de la sanción; sin embargo, si el infractor no paga la multa, ésta deberá ajustarse hasta tanto se efectúe su pago. En el presente caso, se observa que el Tribunal a quo en el fallo objeto de apelación declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado por la contribuyente y ordenó a la Administración Tributaria el recálculo de las multas impuestas, ajustándolas al valor de la unidad tributaria vigente para el momento en que la sociedad de comercio de autos en su condición de agente de retención del impuesto al valor agregado, realizó el pago (extemporáneo) de la obligación principal de manera voluntaria. No obstante, la Sala en aplicación del aludido criterio jurisprudencial (fijado en el fallo Nro. 00815 de fecha 4 de junio de 2014, caso: Tamayo & CIA, S.A.), debe advertir que a los efectos del cálculo de la sanción prevista en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis, y frente al enteramiento tardío de las cantidades retenidas, la Administración Tributaria está facultada, de conformidad con lo dispuesto en el Parágrafo Segundo del artículo 94 eiusdem, a convertir la multa que -en principio- ha sido establecida en términos porcentuales, al equivalente en unidades tributarias vigentes para el momento de la comisión de la infracción, esto es, al vencimiento de la fecha en que estaba fijado dicho enteramiento y posteriormente, emitir las Planillas de Liquidación en bolívares (moneda de curso legal) con el valor de la unidad tributaria vigente para la fecha de la emisión del acto administrativo sancionador, tomando en cuenta que esa será la oportunidad del pago de la sanción; sin embargo, si el infractor no paga la multa, ésta deberá ajustarse al valor que tenga al realizarse su efectivo pago.” Se desprenden del Acta de Retenciones y de las Resoluciones Culminatorias del Sumario Administrativo y la Resolución que decide el Recurso Jerárquico interpuesto por la recurrente en sede administrativa, que la Administración Tributaria, en el ejercicio de su potestad de control fiscal, determinó que la recurrente en su condición de Agente de Retención, efectuó retenciones a pagos efectuados y gravados de acuerdo con lo que establece el Reglamento Parcial en materia de Retenciones de ISLR, no obstante, el producto de los detraimientos fue enterado fuera del lapso que establece la norma In comento, a tal efecto, fue aplicada la consecuencia jurídica contenida en el artículo 113 del COT de 2001, y en atención a la norma contenida en el Parágrafo Segundo del artículo 94 eiusdem, aplicó el ajuste a la multa por efectos de la variación de la unidad tributaria, desde la fecha en que se cometió la infracción, a la unidad tributaria vigente para el momento en el cual se emitieron lo actos administrativos contenidos en la Resolución (Sumario Administrativo) SNAT/INTI/GRTICEERC/DSA/2010-029 de fecha 09 de abril de 2010 con ocasión a la instrucción del Sumario Administrativo, y posteriormente en la Resolución N°. SNAT/GGSJ/GR/RG/DRAAT/2014/0194, de fecha 31 de marzo de 2014, con ocasión a la decisión del Recurso Jerárquico, de cuyos actos se ordenan las liquidaciones correspondientes. En este sentido, observa este juzgador que la Administración Tributaria al emitir los actos administrativos objeto de impugnación, actuó dentro del margen de las potestades que le otorga la Constitución Nacional, el Código Orgánico Tributario y las normas sustantivas; en principio, al graduar las penas pecuniarias en unidades tributarias y posteriormente ajustarlas al cambio de la unidad tributaria. Por tal razón, no se verifica la invocada violación de principios y garantías constitucionales que merezcan la desaplicación del Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001 vale decir, no se vulnera norma constitucional alguna que haga procedente la desaplicación por inconstitucional de la mencionada norma, exigencia esta de obligado cumplimiento para que los jueces puedan ejercer dicho control; por lo tanto, se declara improcedente esta solicitud de la recurrente. Así se declara. De la aplicación del mecanismo de imposición de sanciones contenido en el artículo 81 del COT, referido a la concurrencia de infracciones. Solicita la recurrente, graduar las sanciones de acuerdo con el mecanismo previsto en el artículo 81 del COT de 2001; es decir, aplicar la regla de la concurrencia de infracciones, en virtud de que ésta manifiesta haber enterado con retardo el impuesto retenido en 8 ocasiones (pluridad de hechos), cuya consecuencia jurídica fue la aplicación de 38 sanciones (pluridad de delitos) de acuerdo con lo establecido en el artículo 113 del COT de 2001. La representación de la Administración Tributaria Nacional, en defensa de los actos administrativos, alega que cada hecho que constituye ilícito es independiente uno del otros, en razón de ello la independencia e imposibilidad de considerar un hecho como secuela del otro, por lo cual se debe descartar la figura del delito continuado recogida por el artículo 99 del Código Penal. En orden a lo indicado, es menester definir la figura del Ilícito Tributario a de acuerdo a lo que establece la normativa, en tal sentido constituye un Ilícito Tributario toda acción u omisión del sujeto pasivo que viola cualquier norma tributaria, en la sea de obligatorio cumplimiento las prestaciones de hacer, no hacer (deber formal) o dar (deber material). En el caso a quo, la contribuyente incurrió en el incumplimiento de las obligaciones de Retener el ISLR sobre los conceptos de: Asistencia Técnica e Intereses sobre Créditos pagados a personas jurídicas no constituidas ni domiciliadas en el país; así como el haber enterado fuera del lapso reglamentario las retenciones del ISLR practicadas con ocasión al pago de conceptos que corresponden a hechos imponibles. De la revisión efectuada a los actos administrativos objeto de impugnación, específicamente de la Resolución (Sumario Administrativo) Nº SNAT/INTI/GRTICERC/DSA/2010-029 de fecha 9 de abril de 2010, notificada en fecha 12 de abril de 2010, se puede observar que dentro del la dispositiva del acto administrativo se incluye el punto de la “Concurrencia de Sanciones”, determinando las mismas en las siguientes cantidades: PERIODO MULTA ART. 113/COT (Bs.F.) MULTA NUM. 3 ART.112/COT (Bs.F.) MULTA CONCURRENCIA ART. 81/COT (Bs.F.) Enero 2004 1.527,61 19.639,20 20.423,01 Febrero 2004 3.319,91 31.244,90 32.904,86 Marzo 2004 1.813,15 31.070,68 31.977,25 Abril 2004 0,00 26.148,09 26.148,09 Mayo 2004 0,00 24.543,30 24.543,30 Junio 2004 8.492,41 27.547,38 31.793,58 Julio 2004 4.563,41 8.387,21 10.668,92 Agosto 2004 122.755,20 8.327,21 69.764,81 Septiembre 2004 33.302,78 92.571,79 109.223,18 Octubre 2004 48.023,18 8.387,21 32.398,80 Noviembre 2004 0,00 8.387,21 8.387,21 Diciembre 2004 0,00 8.387,21 8.387,21 Enero 2005 0,00 8.387,21 8.387,21 Febrero 2005 0,00 7.046,40 7.046,40 Marzo 2005 0,00 7.046,40 7.046,40 Abril 2005 0,00 7.046,40 7.046,40 Mayo 2005 0,00 7.046,40 7.046,40 Junio 2005 0,00 7.046,40 7.046,40 Julio 2005 0,00 7.046,40 7.046,40 Agosto 2005 0,00 7.046,40 7.046,40 Septiembre 2005 0,00 7.046,40 7.046,40 Octubre 2005 0,00 7.046,40 7.046,40 Noviembre 2005 0,00 7.046,40 7.046,40 Diciembre 2005 0,00 7.046,40 7.046,40 TOTAL 223.797,65 380.618,97 492.517,79 Fuente: Resolución Sumario Administrativo SNAT/INTI/GRTICERC/DSA/2010-029 Este juzgador al analizar lo que denominó el sumario como “CONCURRENCIA DE SANCIONES” en la dispositiva del acto administrativo contenido en la Resolución N° SNAT/INTI/GRTICERC/DSA/2010-029, observa una contradicción, entre los decidido “(…) por consiguiente esta Administración Tributaria procede a imponer la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones (…)”, y lo ejecutado: MULTA ART. 113/COT (Bs.F.) MULTA NUM. 3 ART.112/COT (Bs.F.) MULTA CONCURRENCIA ART. 81/COT (Bs.F.) 223.797,65 105.307,59 217.206,42 275.311,38 275.311,38 223.797,65 (*) 380.618,97 492.517,50 (*) Sanción más grave Fuente: Resolución Sumario Administrativo SNAT/INTI/GRTICERC/DSA/2010-029 En el mismo orden de ideas, en la la Resolución N°. SNAT/GGSJ/GR/RG/DRAAT/2014/0194, de fecha 31 de marzo de 2014, al declararla Sin Lugar y confirmar el contenido de la Resolución del Sumario, se incrementa la contradicción presente en la Resolución del Sumario, más aún cuando en la motiva referente a la aplicación de la concurrencia de ilícitos señala: “(…) y por ende se le sancionó única y exclusivamente para los ejercicios fiscales en que se configuró la infracción, de allí la independencia y la imposibilidad de considerar un hecho como secuela del otro, lo que a todas luces denota que no opera la figura del delito continuado recogida en el artículo 99 del Código Penal, por lo que esta Alzada Administrativa desecha el alegato de la recurrente referente al delito continuado (…)”. Como resultado de la decisión de la Resolución que declaró Sin Lugar el Recurso Jerárquico interpuesto por la contribuyente Mineras Bonanza, C.A., contra el acto administrativo contenido en la Resolución N° SNAT/INTI/GRTICERC/DSA/2010-029, ordenó la Administración Tributaria liquidar las sanciones en los siguientes términos: RETENCIONES ENTERADAS CON RETARDO Periodo Impositivo Mutl 113 COT (BsF) U.T. a la fecha de Infracción (BsF) Equivalente en U.T. para el momento de comisión de la infracción Valor U.T. para el momento de emisión de la Resolución Bs.F. Total Sanción (BsF.) Ene-04 455,93 19,400 23,50 127,00 2.985,00 Feb-04 990,87 19,400 51,08 127,00 6.487,00 Mar-04 689,00 24,700 27,89 127,00 3.542,00 Jun-04 3.227,11 24,700 130,65 127,00 16.593,00 Jul-04 1.734,10 24,700 70,21 127,00 8.917,00 Ago-04 46.646,97 24,700 1.888,54 127,00 239.845,00 Sep-04 12.655,06 24,700 512,35 127,00 65.068,00 Oct-04 18.248,81 24,700 738,82 127,00 93.830,00 TOTAL 84.647,85 437.267,00 RETENCIONES NO EFECTUADAS (Pago Asistencia Técnica). Periodo Impositivo Mutl 112 Num 3 COT (BsF) U.T. a la fecha de Infracción (BsF) Equivalente en U.T. para el momento de comisión de la infracción Valor U.T. para el momento de emisión de la Resolución Bs.F. Total Sanción (BsF.) Ene-04 2.680,38 19,400 138,16 127,00 17.546,00 Feb-04 6.138,26 19,400 316,41 127,00 40.184,00 Mar-04 8.619,72 24,700 348,98 127,00 44.320,00 Abr-04 6.749,14 24,700 273,24 127,00 34.701,00 May-04 6.139,31 24,700 248,56 127,00 31.567,00 Jun-04 7.280,86 24,700 294,77 127,00 37.436,00 TOTAL 37.607,67 205.754,00 RETENCIONES NO EFECTUADAS (Pago Intereses Personas No Domiciliadas) Periodo Impositivo Mutl 112 Num 3 COT (BsF) U.T. a la fecha de Infracción (BsF) Equivalente en U.T. para el momento de comisión de la infracción Valor U.T. para el momento de emisión de la Resolución Bs.F. Total Sanción (BsF.) Ene-04 1.593,57 19,400 164,29 127,00 20.865,00 Feb-04 1.593,57 19,400 164,29 127,00 20.865,00 Mar-04 1.593,57 24,700 129,03 127,00 16.387,00 Abr-04 1.593,57 24,700 129,03 127,00 16.387,00 May-04 1.593,57 24,700 129,03 127,00 16.387,00 Jun-04 1.593,57 24,700 129,03 127,00 16.387,00 Jul-04 1.593,57 24,700 129,03 127,00 16.387,00 Ago-04 1.593,57 24,700 129,03 127,00 16.387,00 Sep-04 35.177,28 24,700 1.424,18 127,00 180.871,00 Oct-04 1.593,57 24,700 129,03 127,00 16.387,00 Nov-04 1.593,57 24,700 129,03 127,00 16.387,00 Dic-04 1.593,57 24,700 129,03 127,00 16.387,00 Ene-05 1.593,57 24,700 129,03 127,00 16.387,00 Feb-05 1.593,57 29,400 108,41 127,00 13.768,00 Mar-05 1.593,57 29,400 108,41 127,00 13.768,00 Abr-05 1.593,57 29,400 108,41 127,00 13.768,00 May-05 1.593,57 29,400 108,41 127,00 13.768,00 Jun-05 1.593,57 29,400 108,41 127,00 13.768,00 Jul-05 1.593,57 29,400 108,41 127,00 13.768,00 Ago-05 1.593,57 29,400 108,41 127,00 13.768,00 Sept-05 1.593,57 29,400 108,41 127,00 13.768,00 Oct-05 1.593,57 29,400 108,41 127,00 13.768,00 Nov-05 1.593,57 29,400 108,41 127,00 13.768,00 Dic-05 1.593,57 29,400 108,41 127,00 13.768,00 TOTAL 71.829,39 537.919,00 Ahora bien, la figura de la Concurrencia de Infracciones fue introducida en el Código Orgánico Tributario del año 1982 con vigencia a partir del 31 de enero de 1983, y contempla la regla para la graduación de penas cuando en una misma actuación de la administración tributaria, se verifica la comisión de dos o más ilícitos sancionados con penas pecuniarias, a tal efecto, este tribunal estima necesario transcribir a objeto de su análisis, lo dispuesto en el artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 2001. “Artículo 79.- Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas”. A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario”. En este sentido, el artículo 99 del Código Penal, que venía siendo la razón de derecho en los juicios contencioso-tributarios en lo referente a la procedencia de la figura del delito continuado durante los ejercicios fiscales regulados por el Código Orgánico Tributario de 1994, prevé: “Artículo 99.- Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución; pero se aumentará la pena de una sexta parte a la mitad”. Al respecto, este Tribunal advierte que por razones de temporalidad resulta aplicable el Código Orgánico Tributario de 2001, el cual establece en los artículos 109 y siguientes los hechos que constituyen “ilícitos materiales” y concretamente en los artículos 112 numeral 3 y 113 prevé la sanción por el incumplimiento del deber retener y enterar los impuestos retenidos dentro del lapso reglamentario, en los siguientes términos: “Artículo 112. Quien omita el pago de anticipos a cuenta de la obligación tributaria principal o no efectúe la retención o percepción, será sancionado: 1. …omissis… 2. …omissis… 3. Por no retener o no percibir los fondos, con el cien por ciento al trescientos por ciento (100% al 300%) del tributo no retenido o no percibido. “ Artículo 113: Quien no entere las cantidades retenidas o percibidas en las Oficinas receptoras de fondos nacionales dentro del plazo establecido en las normas respectivas, será sancionado con multa equivalente al cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo de quinientos por ciento (500%) del monto de dichas cantidades, sin perjuicio de la aplicación de los intereses moratorios correspondientes y de la sanción establecida en el artículo 118 de este Código”. Sin perjuicio de lo declarado anteriormente esta Tribunal considera pertinente determinar si resulta o no aplicable al presente caso la concurrencia de infracciones prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis, cuyo contenido se transcribe a continuación: “Artículo 81: Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y de otro delito no tipificado en este Código. Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de las restantes. Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de libertad, clausura de establecimiento, o cualquier otra sanción que por su heterogeneidad no sea acumulable, se aplicarán conjuntamente. Parágrafo Único: La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aun cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento”. La norma citada establece la institución de la concurrencia o concurso de iliclitos, entendida como la comisión de dos (2) o más hechos punibles de la misma o diferente índole, verificados en un mismo procedimiento sancionador. (Vid., entre otras, sentencia de esta Sala número 00351 del 5 de abril de 2016, caso: L’oreal Venezuela, C.A.). Así, en sentencia de esta Sala número 00196 del 12 de febrero de 2014, caso: Venecia Ship Service, C.A., en criterio reiterado en múltiples oportunidades con relación a la aplicación de la regla de concurrencia de infracciones, se sostuvo lo que a continuación se transcribe: “… Por otra parte, considera esta Alzada en lo referente a los períodos impositivos comprendidos desde el mes de febrero del año 2002 al mes de febrero del año 2003, los cuales ocurrieron bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, no resultan aplicables las reglas del concurso continuado en atención a la decisión N° 00948, dictada el 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., reiterada en sentencia N° 01187 de fecha 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. Fanalpade Valencia y más recientemente en el fallo N° 01641 del 30 de noviembre de 2011, caso: Corporación Trébol Gas, C.A. Así se declara. Así, visto que para los períodos comprendidos desde el mes de febrero del año 2002 hasta el mes de febrero del año 2003, no resulta aplicable la figura del delito continuado, debe esta Alzada analizar la concurrencia de infracciones respecto a tales períodos. Al respecto, dispone la norma establecida en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, lo siguiente: …omissis… La disposición citada establece la institución de la concurrencia o concurso de delitos, entendida como la comisión de dos o más hechos punibles de la misma o diferente índole, verificados en un mismo procedimiento fiscalizador. Así, en los supuestos de sanciones pecuniarias, en donde se configure la concurrencia en materia tributaria, se aplicara tomando la más grave, a la cual se le adicionara el término medio de las otras penas correspondientes a las actuaciones antijurídicas cometidas. Asimismo, cuando haya de aplicarse una diversidad de penas que no sean acumulables, es decir, pecuniarias, restrictiva de libertad y/o clausura, por ejemplo, la norma establece un método de “acumulación material”, el cual simplemente constituye la aplicación conjunta o agregación de todas las penas que corresponda imponer a un mismo sujeto. Hechas las precisiones anteriores corresponde verificar si en casos como el de autos, en los que se determinan a la contribuyente sanciones de multa por contravención en cada uno de los períodos fiscales en los que ocurrió la conducta antijurídica, deben aplicarse las reglas de la concurrencia. A tal efecto, la Sala observa: En sentencia de esta Alzada N° 00948 del 13 de agosto de 2008 (caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.), se consideró que las reglas del delito continuado no resultaban aplicables a casos cuyos incumplimientos se verificaron bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, dada la existencia en dicho texto legal de normas adjetivas tributarias específicas. Al respecto, también es pertinente destacar lo sentado en los pronunciamientos de este Máximo Tribunal de Justicia, Nros. 00491 y 00635 de fechas 13 de abril y 18 de mayo de 2011, casos: Dafilca, C.A., e Industrias Intercaps de Venezuela, C.A., respectivamente, en los cuales se expresó: “la falta en el cumplimiento de los deberes formales tributarios en que incurrió la contribuyente en impuesto al valor agregado, debe ser considerada como una falta por cada período impositivo fiscalizado, es decir, mes por mes, así como la multa debe ser igualmente liquidada por cada mes y no por los períodos impositivos considerados como uno solo”. Así, examinadas las actas procesales, se evidencia que ni en el acto recurrido dictado por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), ni en el fallo apelado, se aplicaron las reglas de la concurrencia de infracciones tributarias, vista la imposición mes a mes de la multa por contravención para los períodos impositivos comprendidos desde el mes de febrero del año 2002 al mes de febrero del año 2003. No obstante lo anterior, al verificarse en el caso sub examine la constatación en un mismo procedimiento fiscalizador de ilícitos tributarios distintos en razón de cada período de imposición, sancionados con penas pecuniarias, corresponde concluir que deben aplicarse las reglas de concurrencia establecidas en el artículo 81 del vigente Código Orgánico Tributario, aun cuando la contribuyente haya incurrido en la misma falta durante varios períodos fiscales, pues cada uno de ellos se encuentra separado, por lo que debe aplicarse para los períodos impositivos comprendidos desde el mes de febrero del año 2002 al mes de febrero del año 2003, la sanción más grave aumentada con la mitad de las restantes debiendo sumarse al resultado de dicha operación el monto de la sanción determinada para los períodos respecto de los cuales resultó aplicable la figura del delito continuado. Así se declara.”. Así, se observa, en primer lugar, que la contribuyente incumplió con sus deberes de practicar las retenciones de Impuesto Sobre la Renta sobre los pagos realizados por Asistencia Técnica e Intereses a personas no domiciliadas para los periodos de imposición que van desde enero del 2004 a diciembre de 2005, ambos inclusive, así como, presentó extemporáneamente las retenciones practicadas a los pagos que realizó durante los periodos impositivos de enero, febrero, marzo, junio, julio agosto, septiembre y octubre de 2004 y por ende se le sancionó única y exclusivamente para los ejercicios fiscales en que se configuró la infracción. En este sentido, en los supuestos de sanciones pecuniarias, como en el caso a quo, en donde se configure la concurrencia de ilícitos en materia tributaria, se aplicará la sanción más grave, a la cual se le adicionará la mitad de las otras penas correspondientes a las actuaciones antijurídicas cometidas. Así se declara. V DECISIÓN Por las razones anteriormente expuestas y cumplidos como han sido los requisitos legales en el presente juicio, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Guayana con Competencia en las Circunscripciones Judiciales de los Estados Amazonas, Bolívar y Delta Amacuro, administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el presente recurso contencioso tributario, ejercido por la Abogada María Fabiola Luongo Marcano, venezolana, mayor de edad, titular de la cedula de identidad Nº 20.022.367, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº. 209.938, apoderada judicial de la contribuyente MINERAS BONANZA, C.A, inscrita en el Registro de Información Fiscal (RIF) bajo el Nº J-00294668-7, contra: i) El acto administrativo contenido en la Resolución SNAT/GGSJ/GR/RG/DRAAT/2014/0194, de fecha 31 de marzo de 2014, notificada en fecha 22 de abril de 2014, ii) Acto administrativo contenido en la Resolución (Sumario Administrativo) Nº SNAT/INTI/GRTICERC/DSA/2010-029 de fecha 9 de abril de 2010, ambas emanadas del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). En consecuencia: PRIMERO: Se confirma Parcialmente el contenido de la Resolución Nº SNAT/GGSJ/GR/RG/DRAAT/2014/0194, en cuanto a la procedencia por Retenciones no Efectuadas. Se REVOCA la decisión con relación a la no aplicación de las reglas de la Concurrencia de Infracciones para el calculo de las multas. SEGUNDO: Se ORDENA a la Administración Tributaria proceder a la anulación de las planillas de liquidación emitidas con ocasión a acto administrativo contenido en Resolución SNAT/GGSJ/GR/RG/DRAAT/2014/0194, de fecha 31 de marzo de 2014, notificada en fecha 22 de abril de 2014, y emitir unas nuevas planillas de liquidación bajo el criterio emanado de la presente decisión, sin perjuicio de la aplicación de la normativa contenida en el artículo 92 del COT publicado en G.O.N° 6.152 Extraordinario de fecha 18 de noviembre de 2014. De conformidad con la normativa contenida en el artículo 287 del Código Orgánico Tributario de fecha 18/11/2014, se fijan 5 días de despacho para el cumplimiento voluntario los cuales comenzarán a contarse a partir del primer día despacho siguiente a que conste en autos la última de las notificaciones y transcurrido el lapso de ocho (08) días establecido en el artículo 98 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República. TERCERO: No es aplicable la condenatoria en costas en virtud de que ninguna de las partes resultó totalmente vencida en el presente juicio. Se advierte a las partes que, de conformidad con el único aparte del artículo 285 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro Máximo Tribunal de Justicia (Sentencia N° 991 de la Sala Político-Administrativa de fecha 2 de julio de 2003, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Tracto Caribe, C.A., Exp. N° 2002-835), esta sentencia admite apelación, por cuanto el quantum de la causa excede de quinientas (500) unidades tributarias. Publíquese, regístrese, y notifíquese a las partes, en especial a la Procuradora de conformidad con el Artículo 86 de la Ley de Reforma Parcial del Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, Artículo 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional. Líbrense boletas. Dada, firmada y sellada, en la Sala de Despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Guayana con Competencia en las Circunscripciones Judiciales de los Estados Amazonas, Bolívar y Delta Amacuro, en Ciudad Bolívar, a los veintiséis (26) días del mes de febrero del año dos mil diecinueve (2019). Años 208º de la Independencia y 160º de la Federación. EL JUEZ SUPERIOR SUPLENTE ABG. JOSE G. NAVAS R. LA SECRETARIA ABG. MAIRA A. LEZAMA R. En esta misma fecha, siendo las tres y diecisiete minutos de la tarde (3:17 p.m.) se dictó y publicó la sentencia Nº PJ066201900005 LA SECRETARIA ABG. MAIRA A. LEZAMA R. JGNR/Malr