TSJ Regiones - Decisión

REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL
TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO
DE LA REGIÓN GUAYANA CON COMPETENCIA EN LAS CIRCUNSCRIPCIONES JUDICIALES DE LOS ESTADOS
AMAZONAS, BOLÍVAR Y DELTA AMACURO.
Ciudad Bolívar, 01 de Marzo de 2023.-
212º y 164º.
ASUNTO: FP02-T-2022-000005 SENTENCIA Nº PJ0662023000009
“Visto” con informe de las partes
La presente causa se inicia en fecha 21 de abril de 2022, mediante escrito contentivo de Recuso Contencioso Tributario, interpuesto por la ciudadana Miriam Josefina Prado Betancourt, venezolana, mayor de edad, titular de la cedula de identidad N° 9.433.023, en su condición de Gerente de Administración de DISTRIBUIDORA DE LICORES LA RUMBERA, C.A., asistida por el Abogado Julio César Díaz, venezolano, mayor de edad, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 146.634 contra la Resolución N° GEB/SAF/SAATEB/DD/GIF/DV/009/2022, de fecha 25 de marzo de 2022, suscrita por la Directora de Servicio Autónomo de Administración Tributaria del Estado Bolívar.
Este Juzgado Superior en fecha 26 de abril 2022, le dio entrada al presente Recurso Contencioso Tributario (v. folio 29), y se ordenó notificar a los ciudadanos Fiscal General de la República Bolivariana de Venezuela, Procurador General del Estado Bolívar, Gobernación del Estado Bolívar, así como a la Dirección del Servicio Autónomo de Administración Tributaria del Estado Bolívar (v. folios 30 al 33).
En fecha 27 de abril de 2022, el alguacil de este Tribunal dejó constancia de la práctica de las notificaciones mediante oficios Nros. 170-2022, 173-2022 y 171-2022, dirigidos al Fiscal General de la República Bolivariana de Venezuela, a la Gobernación del Estado Bolívar y a la Dirección del Servicio Autónomo de Administración Tributaria del Estado Bolívar (v. folios 34 al 39).
En fecha 05 de mayo de 2022, el alguacil de este Tribunal dejó constancia de la práctica de la notificación mediante oficio N° 172-2022, dirigido al Procurador General del Estado Bolívar (v. folios 46 y 47).
En fecha 31 de mayo de 2022, los Abogados Aurora H. León M. y Ricardo E. Bernal L., venezolanos, mayores de edad, inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los Nros. 50.562 y 131.609, respectivamente, actuando en su condición de Abogados sustitutos de la procuradora General del Estado Bolívar encargada, consignaron mediante escrito el correspondiente expediente administrativo perteneciente al asunto identificado con el epígrafe de la referencia (v. folios 49 al 124).
En fecha 01 de junio de 2022, se ordenó agregar al presente asunto el expediente administrativo supra señalado, a los fines legales pertinentes (folio 125).
Estando las partes a Derecho y cumplidos los requisitos establecidos en los artículos 286, 293 y 294 del Decreto Constituyente que dicta el Código Orgánico Tributario publicado en G.O.N° 6.507 Extraordinario en fecha 29 de Enero 2020, este Tribunal mediante Sentencia Interlocutoria Nº PJ0662022000022 de fecha 13 de junio de 2022, ADMITE el presente Recurso Contencioso Tributario. (v. folios 127 y 128).
En fecha 07 de julio de 2022, el alguacil de este Tribunal dejó constancia de la práctica de la notificación mediante dirigida al contribuyente “DISTRIBUIDORA DE LICORES LA RUMBERA, C.A.” (v. folios 135 y 136).
En fecha 20 de julio de 2022, el alguacil de este Tribunal dejó constancia de la práctica de la notificación mediante oficio N° 243-2022 dirigido al ciudadano Procurador General del Estado Bolívar (v. folios 137 y 138).
En fecha 08 de agosto de 2022 los representantes judiciales de la Procuraduría General del Estado Bolívar, consignaron su correspondiente escrito de promoción de pruebas (v. folios 139 al 190)
En fecha 21 de septiembre de 2012, este Tribunal dictó Sentencia Interlocutoria Nº PJ0662022000028, Admitiendo Parcialmente las pruebas promovidas (v. folio 192 al 193)
En fecha 26 de septiembre de 2022, este Tribunal ordenó librar la notificación correspondiente al Procurador General del Estado Bolívar a los fines de informar sobre la Admisión parcial de las pruebas promovidas por los representantes judiciales de la Procuraduría General del Estado Bolívar (v. folios 194 y 195).
En fecha 20 de octubre de 2022, el alguacil de este Tribunal dejó constancia de la práctica de la notificación mediante dirigida al ciudadano Procurador General del Estado Bolívar (v. folios 197 y 198).
En fecha 16 de enero de 2023, estando dentro del lapso correspondiente para la presentación de Informes ambas partes hicieron uso de tal derecho (v. folio 198 al 224).
En fecha 17 de enero de 2023, el Tribunal ordenó agregar los informes de las partes al presente Recurso y se abrió en consecuencia el lapso de ocho (8) días hábiles para que las partes hagan sus observaciones al informe del contrario de conformidad con lo establecido en el artículo 302 del Decreto Constituyente mediante el cual se dicta el Código Orgánico Tributario de 2020 (folio 225).
En fecha 26 de enero de 2023 el Abogado Julio Cesar Díaz en su carácter de apoderado judicial de la contribuyente DISTRIBUIDORA DE LICORES, LA RUMBERA, C.A., plenamente identificado en autos presentó su correspondiente observación al Informe del contrario (folio 226 al 235).
En fecha 30 de enero de 2023 los Abogados Aurora H. León M. y Ricardo E. Bernal L., en su condición de Abogados sustitutos de la procuradora General del Estado Bolívar encargada, plenamente identificado en autos consignaron, su correspondiente observación al Informe del contrario (folio 236 al 241).
En fecha 31 de enero de 2023 se dijo “vistos” en consecuencia se fijó el lapso de 60 días continuos para dictar sentencia en la presente causa (folio 242).
Cumplidos como han sido, todos los trámites y actos procesales determinados por la legislación tributaria para la sustanciación del Recurso Contencioso Tributario, este Tribunal a los fines de motivar el presente fallo, previamente observa:
ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS
Mediante Providencia Administrativa N° GEB/SAF/SAATEB/DD/GIF/DV/001/2022 de fecha 24 enero de 2022, emanada de la División del Servicio Autónomo de Administración Tributaria del Estado Bolívar, se facultó al funcionario Filgueira Keila, venezolana, mayor de edad, titular de la cedula de identidad N° 23.551.385, adscrita a la Gerencia Inspección y Fiscalización de esa División, a los fines de realizar un procedimiento de verificación al contribuyente DISTRIBUIDORA DE LICORES LA RUMBERA, C.A., a los fines de constatar el oportuno cumplimiento de sus deberes en materia de Timbres Fiscales Estadales, relativa a la verificación del cumplimiento del pago de la tasa anual de timbre fiscal correspondiente a la renovación del Registro y Autorización para el expendio de bebidas alcohólicas, establecido en el articulo 40 numeral 2 de la Ley de Timbre Fiscal del Estado Bolívar, publicada en Gaceta Oficial Ordinaria del Estado Bolívar, Nº 2408 en fecha 22 de Octubre de 2018.
Mediante Acta de Recepción N° GEB/SAF/SAATEB/DD/GIF/DV/016/2022, de fecha 09 de febrero de 2022, se constató el Incumplimiento del Deber Formal de pagar anualmente, las correspondientes tasas de timbre fiscales estadales por concepto de la Renovación de los Registros y Autorización para el expendio de bebidas alcohólicas alfanuméricos MY-0373 Y MN-016 correspondientes a los ejercicios fiscales 2020 y 2021 conforme al artículo 40 numeral 2 de la Ley de Timbre Fiscal del Estado Bolívar de 2018 aplicable ratione temporis, en virtud de lo cual se procedió en fecha 25 de marzo de 2022 a imponer sanción mediante Providencia de Imposición por el Incumplimiento de Deberes Formales GEB/SAF/SAATEB/DD/GIF/DV/009/2022, en la cual se sancionó al sujeto pasivo Distribuidora de Licores la Rumbera, C.A., con multa total de Seiscientas Veinticinco unidades tributarias (625 U.T.)
DE LAS PRUEBAS TRAÍDAS AL PROCESO
En escrito de Promoción de Prueba presentado en fecha 08 de agosto de 2022 por los abogados sustitutos de la Procuraduría General del Estado Bolívar, promovieron el valor probatorio de los documentales contenidos en el Expediente Administrativo consignado en fecha 31 de mayo de 2022, a los fines de evidenciar que el SAT-Bolívar haciendo uso de sus facultades, efectuó procedimiento de verificación a la contribuyente DISTRIBUIDORA DE LICORES LA RUMBERA, C.A., con apego a las atribuciones conferidas por la ley y en consecuencia dicta Resolución de Imposición de Sanción por incumplimiento de Deberes Formales de fecha 25-03-2022. Es de observar, que la representación judicial de la contribuyente se mantuvo omisa en esta etapa del proceso, solicitando en su escrito se decidiera la causa en base a derecho.
ARGUMENTOS DE LAS PARTES
La representación judicial de la contribuyente Distribuidora de Licores La Rumbera, C.A., en ejercicio de su Derecho Constitucional a la Defensa consagrado en el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, en atención a la pretensión jurídica sobre la cual fundamenta el Recurso Contencioso Tributario, alegó lo siguiente:
1. De la aplicación irretroactiva del valor del tipo de cambio para el cálculo de las multas establecidas en el artículo 91 Código Orgánico Tributario de 2020, y en la Ley de Reforma de la Ley de Timbre Fiscal del estado Bolívar del año 2022 a ilícitos tributarios causados bajo el imperio de la Ley de Timbre Fiscal del estado Bolívar del 2018.
2. De la Nulidad del Acto Administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción por Incumplimiento de Deberes Formales Nº GEB/SAF/SAATEB/DD/GIF/DV/009/2022 de fecha 25 de marzo del año 2022, por estar viciada de Inmotivación.
Con relación al primer alegato, la representación de la contribuyente sostiene que el Acto Administrativo de imposición de sanción por incumplimiento de deberes formales, estableció sanciones motivadas por el artículo 343 del Código Orgánico Tributario de 2020 expresadas en Unidades Tributarias, y posteriormente procedió a graduar las sanciones conforme a lo dispuesto en el artículo 82 de la misma norma, en virtud de la concurrencia de infracciones.
Que el mandato establecido en el artículo 343 del COT de 2020, pretende influir en la conducta del ente a quien va dirigido el mandato, en este caso la Administración Tributaria Estadal, dado que el referido dispositivo señala que a las infracciones cometidas antes de la entra en vigencia del COT 2020, se aplicarán las normas previstas en el COT de 2014.
Que las infracciones verificadas por los funcionarios actuantes, las cuales dan origen a la imposición de sanciones, se encuentran establecidas en la Ley de Timbre Fiscal del estado Bolívar (LTFEB), en el artículo 40 numeral 2 LTFEB de 2018, y artículo 26 de la LTFEB de 2022. Que la última ley de reforma de la Ley de Timbre Fiscal del Estado Bolívar (LTFEB) entró en vigencia el 24 de enero de 2022 y derogó la LTFEB, publicada en la G.O.Nº 2408 Ordinaria de fecha 22 de octubre de 2018; y que considerando los supuestos incumplimientos de deberes formales fueron causados para los ejercicios 2020 y 2021.
Que la resolución objeto del Recurso, señala el incumplimiento del deber formal de pagar anualmente, las correspondientes tasas fiscales estadales por concepto de renovación de los Registro y Autorización identificada con los números MY-0373 y MN-016 para el expendio de bebidas alcohólicas.
Que la Resolución señala que en atención a lo dispuesto en el articulo 86 numeral 1 de la ley de timbre fiscal del estado Bolívar del 2018 y en consideración a la graduación de la pena dado la concurrencia de los ilícitos se estimo las sanciones en 625 Unidades Tributarias, pero luego so pretexto de aplicación del artículo 91 del COT 2020 equiparó sin motivo o justificación alguna estas Unidades Tributarias al mismo valor de las Unidades Tributarias Estadales establecidas en le Ley de Timbre Fiscal del año 2022
Que el artículo 91 del COT de 2020, no prevé que el valor de las Unidades Tributarias sea equivalente a la Unidades Tributarias Estadales, lo cual no está contemplado en la LTFEB de 2022, que resulta incomprensible la deducción de la Administración Tributaria Estadal de considerar que la multa de Seiscientas Veinticinco Unidades Tributarias (625 U.T), actualmente son equivalente a Unidades Tributarias Estadales (UTE); cuando el COT de 2020, abandona el uso de la Unidad Tributaria (UT) por el tipo de cambio oficial de la moneda de mayor valor, publicado por el Banco Central de Venezuela.
Que el acto administrativo, expresa su voluntad en un lenguaje indescifrable, cuyo propósito es solo aparentar que dice algo, pero en realidad no logra justificar nada, no ofrece razones. No puede el SAAT del estado Bolívar motivar legalmente como resultó ser equivalente el valor de la UT al valor de la UTE.
Que si el COT de 2020, establece un mecanismo distinto para estimar el valor de las sanciones pecuniarias expresadas en UT y en atención a que la sanción que corresponde e impone el SAAT del estado Bolívar a la contribuyente está expresada en UT, resulta lógico y razonable aplicar el artículo 91 del COT de 2014 ratione temporis, el cual establece el uso del valor de la UT vigente para el momento del pago.
Que es menester destacar que, la idea de un Estado de Derecho es el respeto irrestricto a las normas, salvaguardando el principio de legalidad en general y tributaria en particular. Que esto implica, ante la comisión de un ilícito, el infractor debe ser sancionado con normas positivas y preexistentes de carácter sancionatorio (tipicidad de la infracción y tipicidad de la consecuencia desfavorable) que se encuentren vigentes para el momento de la comisión del ilícito.
Que la impugnada resolución aplicó una norma jurídica de manera retroactiva prohibida por la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, lo cual configura la contrariedad a derecho conforme a lo dispuesto en el artículo 24 eiusdem, y en consecuencia el acto administrativo debe ser declarado nulo de nulidad absoluta de acuerdo al dispositivo contenido en el artículo 25 del texto constitucional.
La representación de la Administración Tributaria Estadal, en este caso, por órgano de la Procuraduría General del estado Bolívar, frente a este alegato, señala:
Que en relación a la cuantía de la multa, ésta debe calcularse al valor de la unidad tributaria que estuviera vigente para la fecha en que se realice el pago de la sanción. Que las actuaciones se efectuaron bajo la vigencia de la Reforma Integral de la Ley de Timbre Fiscal del Estado Bolívar, publicada en G.O. del estado Bolívar, Nº 2.408, Ordinaria aplicable ratione temporis, por cuanto los ejercicio objeto de la verificación abarcan los años 2020 y 2021, determinándose la necesidad de imponer multa por el incumplimiento de deberes formales, oportunidad en la cual se tomó como base para el cálculo la mínima que corresponde a 250 UT, con el objeto de no afectar patrimonialmente al contribuyente y se impone a través de Acto Administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción por Incumplimiento de Deberes Formales Nº GEB/SAF/SAT/SATEEB/DD/GIF/DV/009/2022 de fecha 25 de Marzo de 2022, bajo la vigencia de la Ley de Timbre Fiscal del estado Bolívar del año 2022.
Que en virtud del cumplimiento de la normativa contenida en el artículo 346 del COT de 2020, surge la necesidad de implementar la Unidad Tributaria Estadal (UTE), utilizando además como referencia, las experiencias de otros estados, concatenándolo con lo previsto en el artículo 14 de la Ley de Reforma de la Ley de Timbre Fiscal del Estado Bolívar, publicada en G.O. del estado Bolívar Ordinaria Nº 2766 de fecha 24 de Enero de 2022, la cual establece el método de cálculo de la UTE.
Que es debido a esta situación jurídica que el SAAT del estado Bolívar, calcula la sanción de esta manera: se impone expresada en Unidades Tributaria, sin embargo al momento de su cálculo en bolívares se toma como referencia la Unidad Tributaria Estadal, tomando en cuenta lo establecido en el COT vigente en concordancia con la Ley de Timbre Fiscal del estado Bolívar igualmente vigente, en virtud de la concurrencia de varios ilícitos tributarios en diferentes períodos, se aplicó la normativa contenida en el artículo 82 del COT vigente, aplicando la concurrencia lo cual dio como resultado una multa equivalente a 625 Unidades Tributarias, que al tomar el valor referencial de la Unidad Tributaria Estadal (UTE) de Bs. 0,80, se obtiene como resultado una sanción equivalente a Quinientos bolívares digitales (Bs. 500,00), el valor referencial de la UTE, quedó establecido en la G.O. del estado Bolívar Ordinaria Nº 2794 de fecha 7 de Marzo de 2022, contentiva de la Providencia Administrativa Nº SAF/SATEEB/DD/003/2022 de la misma fecha, mediante la cual se ajustó el valor de la UTE, lo cual evidencia una actuación del Servicio Autónomo de Administración Tributarias del estado Bolívar (SAAT-BOLIVAR) dentro de la legalidad.
En cuanto al segundo alegato, la contribuyente fundamenta su pretensión, en la invocación del vicio de inmotivación del acto administrativo, en los siguientes términos: “Mi representada tiene derecho a conocer las razones de hecho y de derecho que se fundamentan en el acto administrativo, dado que estos afectan los derechos subjetivos. NO basta que existan razones, sino que las mismas deben constar o ser expresadas formalmente en la resolución.”
Que la Resolución de imposición de sanción no demuestra los incumplimientos de los deberes formales que dan origen a las sanciones pecuniarias; señala que se constató mediante Acta de Recepción el ilícito, acta que tampoco demuestra la comisión de alguna infracción.
Que la exigencia hecha tanto por la Constitución Nacional, y las leyes administrativas generales y especiales es de suma importancia para salvaguardar el Estado de Derecho y de Justicia, por cuanto la falta de motivación en los actos administrativos constituye un obstáculo al ejercicio de la tutela judicial efectiva, y la misma función jurisdiccional, por cuanto impide al juez valorar la apreciación de los hechos y la aplicación del derecho.
Que la falta de motivación menoscaba el derecho a la defensa del cual no puede ser privada su representada; por cuanto de acuerdo con lo señalado por el profesor Luis Fraga Pittaluga, la motivación es antecedente y consecuente del derecho a la defensa, por cuanto si el administrado desconoce las razones de hecho y de derecho en que se fundamenta el acto administrativo que afecta su esfera jurídica (i.e., antecedente); pero al mismo tiempo, ofrece una oportunidad formal para el ejercicio de la defensa (i.e., consecuente).
Que es oportuno resaltar, que la SPA del TSJ mediante sentencia Nº 01368 de fecha 1 de Agosto de 2007, reconoce que la motivación es fundamental para el ejercicio del derecho a la defensa, al mismo tiempo, permite que los órganos competentes ejerzan el control de la legalidad de los actos administrativos, tal criterio ratificado en sentencia Nº 00022 de fecha 20 de Enero de 2019.
En cuanto a la representación de la Administración Tributaria Estadal, ellos alegan que afirman con certeza que el acto contenido en la Resolución de de Imposición de Sanción por Incumplimiento de Deberes Formales identificada con el Nº GEB/SAF/SAT/SATEEB/DD/GIF/DV/009/2022 de fecha 25 de Marzo de 2022, se encuentra totalmente ajustado a derecho y fue dictado por autoridad competente y en ausencia de vicios que lo hagan anulable.
Que de la verificación efectuada en fecha 24 de Enero de 2022 al sujeto pasivo Distribuidora de Licores La Rumbera, la fiscalización concluyó mediante el acto administrativo ut supra identificado de fecha 25 de Marzo de 2022, el ilícito relacionado al pago anual de las correspondientes tasas de timbre fiscal estadal por concepto de renovación de la autorización para expendio de bebidas alcohólicas correspondiente a los ejercicios fiscales 2020 y 2021, conforme al artículo 40 numeral 2 de la Ley de Timbre Fiscal del estado Bolívar aplicable ratione temporis.
Que el SAAT-Bolívar, actuó en apego a las atribuciones conferidas por la ley y en consecuencia dicta el acto administrativo sancionador, conforme a lo establecido en los artículos 131 numeral 2, 182 al 186 del Código Orgánico Tributario vigente, en concordancia con el artículo 18 numeral 5 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, de esta normativa se evidencia que no está incursa en el Vicio de Inmotivación, aunado a que se dictó con observancia y acatamiento de la Garantía Constitucional del Derecho a la Defensa previsto en el artículo 49 numeral 1 del texto constitucional.
Que el solo señalamiento del vicio de inmotivación, no acarrea ninguna consecuencia jurídica, pues bien, se está en presencia de un acto administrativo de efectos particulares, dictado por una autoridad competente en el ejercicio de sus atribuciones previstas en una ley, en cumplimiento del principio de legalidad, en un procedimiento sustanciado desde el inicio con total apego y respeto de las garantías constitucionales y legales, en especial la prevista en el artículo 49 constitucional referido al debido proceso, por lo cual solo referir vagamente que el acto administrativo impugnado carece de motivación, resulta inclusive temerario.
A los fines de resolver el asunto sometido al conocimiento de este Tribunal, el mismo procede a explanar las siguientes consideraciones
MOTIVACION PARA DECIDIR
El thema decidendum, se circunscribe a determinar si el Acto Administrativo contenido en la Resolución de de Imposición de Sanción por Incumplimiento de Deberes Formales identificada con el Nº GEB/SAF/SAT/SATEEB/DD/GIF/DV/009/2022 de fecha 25 de Marzo de 2022, emanado del Servicio Autónomo de Administración Tributaria del Estado Bolívar, con ocasión a procedimiento de Verificación de Deberes Formales, ejecutado a la firma mercantil Distribuidora de Licores La Rumbera, C.A.; se encuentra incurso en:
1. Violación del Principio de Irretroactividad de la Norma.
2. Vicio de Inmotivación.
A tal efecto, una vez culminada la fase de sustanciación del proceso, y estando en la oportunidad procesal de dictar sentencia de acuerdo con lo establecido en el artículo 304 del Decreto Constituyente que dicta el Código Orgánico Tributario de fecha 29 de Enero de 2020, este Tribunal Superior Contencioso Tributario de Guayana, con competencia en los estados Amazona, Bolívar y Delta Amacuro; en atención al mandato contenido en el artículo 257 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, el cual establece que el proceso judicial debe ser la herramienta hacia la consecución de la Justicia, y acatando el mandato expreso del artículo 12 del Código de Procedimiento Civil, antes de pasar a analizar cada uno de los alegatos presentados por las partes, como fundamento de sus pretensiones jurídicas, considera pertinente traer a colación el criterio reiterado de la Sala con relación a la actividad de control de legalidad conferidas a los jueces contencioso-tributarios; a tal efecto, la Sala Político Administrativa, en sentencia Nº 0674 de fecha 8 de Mayo de 2003, establece:
“Aunado a las consideraciones precedentes expuestas, resulta oportuno destacar que en virtud de las amplias facultades de control de la legalidad que han sido conferidas a los jueces contencioso-tributarios, pueden éstos confirmar actos administrativos, modificarlos o revocarlos, sin que ello constituya violación del principio dispositivo que rige en el procedimiento civil ordinario, regulado en nuestro ordenamiento positivo por el artículo 12 del Código de Procedimiento Civil…
De acuerdo a lo anterior, la actividad del juez contencioso tributario está orientada fundamentalmente por el principio inquisitivo, el cual le faculta, entre otras circunstancias, a corregir irregularidades que no hayan sido alegadas por las partes, con base en el principio de control de legalidad y del orden público…”.
De acuerdo con los elementos que rielan en autos, y en consideración a la máxima de experiencia, una vez debatidos los alegatos que conforman el fondo de la controversia, y en pleno uso del control de legalidad, este juridiscente hará su pronunciamiento con relación al procedimiento como tal. Así se establece.
DEL FONDO DE LA CONTROVERSIA
Como primer punto debatido por la partes, está relacionado con la denuncia efectuada por la representación judicial de la contribuyente, relacionada a la presunta aplicación irretroactiva del valor del tipo de cambio para el cálculo de las multas por aplicación del artículo 91 Código Orgánico Tributario de 2020, y en la Ley de Reforma de la Ley de Timbre Fiscal del estado Bolívar del año 2022 a ilícitos tributarios causados bajo el imperio de la Ley de Timbre Fiscal del estado Bolívar del 2018.
En este sentido, de la revisión efectuada al Acto Administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción por Incumplimiento de Deberes Formales identificada con el Nº GEB/SAF/SAT/SATEEB/DD/GIF/DV/009/2022, en su narrativa señala:
“Se procede a sancionar al sujeto pasivo: DISTRIBUIDORA DE LICORES LA RUMBERA, C.A., (…) a consecuencia de la Verificación del cumplimiento de sus deberes formales en materia de Timbre Fiscales Estadales, practicada en el domicilio del sujeto pasivo, de conformidad con lo establecido en (el) y/o (los) artículos 182 al 186 del D.C.C.O.T., por la funcionaria (…) debidamente facultado (a) según providencia administrativa de Verificación del cumplimiento de sus deberes formales en materia de Timbre Fiscales Estadales (…) relativa a la verificación del cumplimiento del pago de la tasa anual de timbre fiscal correspondiente a la renovación de la autorización para el expendio de bebidas alcohólicas, establecida en el Artículo 40 Nº 2 de la Ley de Timbre Fiscal del Estado Bolívar, publicado en Gaceta Oficial Ordinaria Nº 2408 de Fecha 22/10/2018. Por cuanto de la Verificación practicada se constató mediante el Acta de Recepción Nº GEB/SAF/SAATEB/DD/GIF/DV/016/2022 de fecha 09/02/2022, lo siguiente:
“EL INCUMPLIMIENTO DEL DEBER FORMAL DE PAGAR ANUALMENTE, LAS CORRESPONDIENTES TASAS DE TIMBRE FISCALES ESTADALES POR CONCEPTO DE LA RENOVACION DE LA AUTORIZACION ALFANUMERICO MY-0373 Y MN-016 PARA EL EXPENDIO DE BEBIDAS ALCOHOLICAS CORRESPONDIENTES A LOS EJERCICIOS FISCALES 2020 Y 2021 CONFORME AL ARTICULO 40 Nº 2 DE LA LEY DE TIMBRE FISAL DEL ESTADO BOLIVAR RATIONE TEMPORIS RESPECTIVAMENTE.”
En atención a ello se procede a la graduación e imposición de sanción (es) en cumplimiento de lo establecido en el Decreto Constituyente que Dicta el Código Orgánico Tributario de fecha 29 de enero 2.020 (D.C.C.O.T) en sus artículos 82 y 343, concordante con el artículo 86 numeral 1 de la Ley de Timbre Fiscal del Estado Bolívar ratione temporis…”
En cuanto a la graduación de la sanción, en la motiva del acto administrativo se detalla:
Incumplimiento Art. LTFEB Sanción Sanción Aplicable Concurrencia Art. 82 COT
Pago fuera del plazo de la tasa de timbre fiscal renovación de Autorización de Expendio de Licores ejercicio fiscal 2020 MY-0373 86 NUMERAL 2 250 UT 250 UT
Pago fuera del plazo de la tasa de timbre fiscal renovación de Autorización de Expendio de Licores ejercicio fiscal 2021 MY-0373 86 NUMERAL 2 250 UT 125 UT

Pago fuera del plazo de la tasa de timbre fiscal renovación de Autorización de Expendio de Licores ejercicio fiscal 2020 MN-016 86 NUMERAL 2 250 UT 125 UT
Pago fuera del plazo de la tasa de timbre fiscal renovación de Autorización de Expendio de Licores ejercicio fiscal 2021 MN-016 86 NUMERAL 2 250 UT 125 UT
TOTAL U.T. 625 U.T.
En cuanto a la dispositiva, el Acto Administrativo determina:
“Proceder a sancionar al sujeto pasivo DISTRIBUIDORA DE LICORES LA RUMBERA, C.A. RIF J-31146973-7 CON LICENCIAS PARA EXPENDIO DE LICORES Nº: MY-0373 Y MN-016 y con multa Total de SEISCIENTAS VEINTICINCO UNIDADES TRIBUTARIAS (625 U.T.) actualmente Unidades Tributarias Estadales, convertidas en Bolívares al valor de las mismas para el momento del pago, actualmente Bs. 0,80 Bs por U.T.E., es decir QUINIENTOS BOLIVARES DIGITALES (Bs. 500,00) de conformidad con lo previsto en el Artículo 91 del Decreto Constituyente que Dicta el Código Orgánico Tributario de fecha 29 de enero de 2.020…”
Ahora bien, de acuerdo con lo alegado por las partes, y sobre la base del contenido del Acto Administrativo citado ut supra, se puede observar que:
El inicio de un procedimiento de Verificación de fecha 24 de Enero de 2022, dentro de los lineamientos establecidos en los artículos 182 al 186 del Decreto que dicta el Código Orgánico Tributario de 2020, cuya actuación abarca los ejercicios 2020 y 2021. En cuanto a objeto del control fiscal, se refiere al deber formal de renovar los Registros y Autorización para el Expendio de Bebidas Alcohólicas, de acuerdo con lo establecido en el numeral 2 del artículo 40 de la Ley de Timbre Fiscal del estado Bolívar publicada en Gaceta Oficial Ordinaria Nª 2408 de fecha 22 de Octubre de 2018.
De igual manera, se puede observar la graduación de la sanción la cual, en principio se calcula de acuerdo con la norma sustantiva vigente para el momento en el cual se hizo exigible la obligación, en el caso a quo, la Ley de Timbre Fiscal del Estado Bolívar del 2018, tomando en consideración las normas contenidas en los artículos 82 y 343 del Decreto Constituyente que dicta el Código Orgánico Tributario; y el ajuste de la sanción, aplicando el dispositivo contenido en el artículo 91 eiusdem y la Ley de Reforma de la Ley de Timbre Fiscal del Estado Bolívar, publicada en G.O. del estado Bolívar Ordinaria Nº 2766 de fecha 24 de Enero de 2022, convirtiendo las Unidades Tributarias a Unidades Tributarias Estadales.
Ante este escenario jurídico, es pertinente recordar que la Jurisdicción Contencioso Administrativa y Contencioso Tributaria, es la encargada del control de legalidad de los actos que emanan de los órganos de la Administración Pública, en el caso a quo, de la Administración Tributaria Estadal; y es que el Principio de Legalidad, tal como lo concibe el Dr. Gabriel Ruan Santos, es el limite al poder de discrecionalidad. Y por cuanto, “…la investigación de la legitimidad administrativa se reduce a la búsqueda del título jurídico regular y suficiente según el orden jurídico, en el cual esa actividad está fundada y según el cual es desarrollada. Para determinar esa legitimidad bastará preguntarse si el orden jurídico permite la existencia y realización de esa actividad.” (vid. Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia. Alan R. Brewer-Carías.)
Aunada a esta actividad inquisitiva en procura de la justicia, corresponde a este juridiscente evaluar si el acto administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción por Incumplimiento de Deberes Formales identificada con el Nº GEB/SAF/SAT/SATEEB/DD/GIF/DV/009/2022 incumple con el principio de Irretroactividad de la norma, consagrado en los artículos 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y 8 del Decreto Constituyente que dicta el Código Orgánico Tributario de 2020, los cuales señalan:
Artículo 24 CRBV. “Ninguna disposición legislativa tendrá efecto retroactivo, excepto cuando imponga menor pena. Las leyes de procedimiento se aplicarán desde el momento mismo de entrar en vigencia, aun en los procesos que se hallaren en curso; pero en los proceso penales, las pruebas ya evacuadas se estimarán en cuanto beneficien al reo o a la rea, conforme a la ley vigente para la fecha en que se promovieron.”
Artículo 8 COT. “Las leyes tributarias fijarán su lapso de entrada en vigencia. Si no lo establecieran, se aplicarán una vez vencidos los sesenta (60) días continuos siguientes a su publicación en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela.
Las normas de procedimientos tributarios se aplicarán desde la entrada en vigencia de la ley, aun en los procesos que se hubieren iniciado bajo el imperio de leyes anteriores.
Ninguna norma en materia tributaria tendrá efecto retroactivo, excepto cuando suprima o establezca sanciones que favorezcan al infractor.”
El Decreto Constituyente que dicta el Código Orgánico Tributario de 2020, señala en su artículo 343 lo siguiente:
Artículo 343. “Para las infracciones cometidas antes de la entrada en vigencia de este Código, se aplicarán las normas previstas en el Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Código Orgánico Tributario de 2014”
En el Acto Administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción por Incumplimiento de Deberes Formales identificada con el Nº GEB/SAF/SAT/SATEEB/DD/GIF/DV/009/2022, se sanciona el incumplimiento de un deber formal, el del ejercicio del Expendio de Bebidas Alcohólicas sin haber efectuado la Renovación del Registro y Autorización para tal actividad, específicamente en cuanto al cumplimiento de la obligación dineraria contenida en el numeral 2 del artículo 40 de la Ley del Timbre Fiscal del Estado Bolívar de 2018, correspondientes a los ejercicios 2020 y 2021.
En este sentido, es menester resaltar que la nueva geopolítica en el Sistema Tributario venezolano plantea un nuevo escenario, en cuanto a esta materia de Licores y Especies Alcohólicas; y la norma sustantiva para que el control fiscal de la actividad del expendio de bebidas alcohólicas, este ahora contenida, en la Ordenanza sobre funcionamiento de Expendio y Distribución de Bebidas Alcohólicas y de Índole similar, sancionada por el Consejo del Municipio Angostura del Orinoco (antes Heres), la cual es creada como producto de la nueva geometría que establece la distribución del poder público en vertical y horizontal de poderes contenido en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, y la Ley de Impuesto sobre Alcohol y Especies Alcohólicas, cuya reforma fue dictada en fecha 28 de Julio de 2005 y publicada en G.O.Nº 38.238, reimpresa por error material en G.O.Nº 38.279 en fecha 23 de Septiembre de 2005, y finalmente en la G.O.Nº 38.286 de fecha 4 de Octubre de 2005, actualmente vigente, la cual establece en su artículo 46:
“Artículo 46. Las industrias relacionadas con alcohol y especies alcohólicas, fabricación y las fábricas de aparatos de destilación, sólo podrán funcionar mediante el previo registro en la Oficina de la Administración Tributaria Nacional de su domicilio fiscal.
El Reglamento de esta Ley determinará los datos que hayan de contener las solicitudes de registro respectivo y los documentos y comprobaciones que deban acompañarla.
Las autorizaciones necesarias para el expendio de bebidas alcohólicas serán otorgadas por las alcaldías, de conformidad con las normas que establezcan las ordenanzas respectivas, sin perjuicio de lo establecido en las leyes que rigen la materia municipal. Hasta tanto los organismos municipales competentes dicten las normas relativas a las autorizaciones para el expendio de bebidas alcohólicas, las alcaldías se encargarán de hacer cumplir las disposiciones contenidas en la presente Ley y su Reglamento.”
En el mismo orden de ideas, en G.O.Nº 38.784 de fecha 5 de Octubre de 2007, es reformada la Ley de Impuesto sobre Alcohol y Especies Alcohólicas, la cual a su vez fue publicada en G.O.Nº 5.852 del mismo día, en la mismas se suprime el contenido del artículo 46 y pasó a ser el artículo 43, en los siguientes términos:
“Artículo 43. Las industrias relacionadas con alcohol y especies alcohólicas, fabricación y las fábricas de aparatos de destilación, sólo podrán funcionar mediante el previo registro en la Oficina de la Administración Tributaria Nacional de su domicilio fiscal.
El Reglamento de esta Ley determinará los datos que hayan de contener las solicitudes de registro respectivo y los documentos y comprobaciones que deban acompañarla.
El contenido referido a la competencia otorgada a los municipios fue suprimido en este artículo; sin embargo, en el artículo 48 y en la Disposición Transitoria Única, mantiene la competencia al ente municipal para el otorgamiento de los Registros y Autorizaciones para el expendio de bebidas alcohólicas, en los siguientes términos:
“Artículo 48. El Ministerio del Poder Popular con competencia en materia de seguridad ciudadana establecerá los lineamientos para que las Alcaldías, previa opinión favorable y vinculante del respectivo Consejo Comunal, otorgue los permisos para expendio de licores y fije los horarios respectivos.”

“DIPOSICION TRANSITORIA
UNICA. Hasta tanto el Ministerio del Poder Popular con competencia en materia de Seguridad Ciudadana establezca los lineamientos previstos en esta Ley, correspondientes al expendio y horarios de bebidas alcohólicas, permanecerán vigentes las ordenanzas municipales que regulen la materia”.
En virtud que hasta la fecha no se ha dictado ninguna disposición al respecto, se mantiene como norma reguladora las Ordenanzas dictadas en la materia por la Alcaldía de la localidad, en este sentido, la Alcaldía del Municipio Angostura del Orinoco, en fecha 21 de noviembre de 2019, dicta Reforma Parcial a la Ordenanza sobre Funcionamiento de Expendio y Distribución de Bebidas Alcohólica y de Índole similar, y en el Capítulo VI De la Renovación de la Licencia para el Expendio de Bebidas Alcohólicas, los artículos 21º y 22º, señala:
“Artículo 21º: Las Licencias o Autorizaciones otorgadas de conformidad con esta Ordenanza tendrán una vigencia de un año y deberán ser renovadas anualmente antes del treinta y uno (31) de diciembre de cada año.
Artículo 22ª: Con veinte (20) días de antelación al vencimiento de la respectiva Licencia o Autorización para el expendio o distribución e bebidas alcohólicas, el interesado deberá iniciar el trámite para su renovación de acuerdo a lo previsto en esta Ordenanza.”
En cuanto a la potestad tributaria del Estado, la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela en su artículo 164, establece:
“Art. 164. Es de la competencia exclusiva de los Estados:
1. …Omissis…
7. La creación, organización, recaudación, control y administración de los ramos de papel sellado, timbres y estampillas.”
Facultad originaria de la Constitución Nacional de 1947, y que en función del principio de Descentralización que rige la nueva distribución vertical del poder público nacional, fue otorgada a los Estados como una fuente de ingresos fiscales. En este sentido, en fecha 31 de Julio de 2001 se dicta la Ley de Timbre Fiscal del Estado Bolívar, la cual en sus Disposiciones Finales, señala:
“Artículo 14.- Por los actos o documentos realizados en el territorio del Estado Bolívar, que se enumera a continuación se pagarán las siguientes tasas, a través del uso de estampillas y papel sellad del Estado Bolívar:
1. Otorgamiento de autorización de industrias productoras de alcohol y especies alcohólicas o ampliación de las ya instaladas…
2. Otorgamiento de autorización para la instalación de expendio de bebidas alcohólicas, transformación, traspasos y traslados de los mismos en zonas urbanas: Ciento Cincuenta Unidades Tributarias (150 U.T.) y en zonas suburbana: Setenta y Cinco Unidades Tributarias (75 U.T.). Las autorizaciones previstas en este numeral deberán renovarse anualmente, lo que causará una tasa de Veinte Unidades Tributarias (20 U.T.).”
Artículo 56.- Dentro de los sesenta (60) días hábiles siguientes a la promulgación y publicación en Gaceta Oficial del Estado Bolívar del texto de esta ley, el Estado Bolívar y la República Bolivariana de Venezuela, a través del Ministerio del ramo, podrán celebrar convenios operativos que hagan viable la transferencia a esta entidad de los bienes y recursos que actualmente se destinan a la administración del tributo del Timbre Fiscal en el Estado Bolívar.
Artículo 57.- La presente ley deroga la Ley de Aceptación de la Competencia sobre la Organización, Recaudación, Control y Administración del Ramo del Papel Sellado, publicada en Gaceta Oficial Extraordinaria del Estado Bolívar Nº 8, de fecha 10 de Junio de 1994, y la Ley de Papel Sellado del Estado Bolívar de fecha 28 de mayo de 1998.
Artículo 58.- Esta Ley entrará en vigencia el primero (1º) de enero del año dos mil dos (2002), salvo la vigencia anticipada del Artículo 56, el cual tendrá vigor a partir de la promulgación y publicación en Gaceta Oficial del Estado Bolívar del texto de la presente ley.”
Una vez determinadas las competencias de las Administraciones Tributarias, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario pasa a analizar la legalidad del título jurídico regular reclamado por la Administración Tributaria Estadal, el cual no viene dado por la prestación directa de un servicio, sino más bien, por una forma que la Asamblea Nacional Constituyente encontró para que los Estados tuvieran una participación en la distribución de los ingresos vía tributaria, a través de la recaudación del ramo de estampillas, timbres fiscales y el papel sellado.
En el caso a quo, la Ley de Timbre Fiscal del Estado Bolívar publicada en G.O. Ordinaria del Estado Bolívar Nº 2408 de fecha 22 de Octubre de 2018, establece dentro de los hechos generadores de la obligación tributaria, en el numeral 2 del artículo 40 lo siguiente:
“Artículo 40. Por los actos o documentos realizados en el territorio del Estado Bolívar, que se enumeran a continuación se pagarán las siguientes tasas, a través del uso de estampillas y papel sellado del Estado Bolívar.
1. Otorgamiento de autorización de empresas productoras de alcohol y especies alcohólicas o ampliación de las ya instaladas…
2. Otorgamiento de autorización para la instalación de expendio de bebidas alcohólicas, transformación, traspasos y traslados de los mismos en zonas urbanas: Trescientas Unidades Tributarias (300 U.T.) y en zonas suburbanas: Ciento Cincuenta Unidades Tributarias (150 U.T.). Las autorizaciones previstas en este numeral deberán renovarse anualmente, lo cual causará una tasa igual al cincuenta por ciento (50%) de la alícuota establecida”.
Tal como lo señala la norma ut supra citada, la obligación tributaria en el caso del Expendio de Bebidas Alcohólicas nace: En el otorgamiento de la Licencia y en la Renovación anual de la misma, éste último el caso controvertido. La misma norma en su artículo 86 señala:
“Artículo 86. Se sancionará con multa que oscilará entre Doscientas Cincuenta Unidades Tributarias (250 U.T.) y Quinientas Unidades Tributarias (500 U.T.), a quienes:
1. No cumplan las formalidades previstas en esta Ley su Reglamento.
2. No presente los documentos requeridos por los funcionarios encargados de la inspección y fiscalización de la renta.
3. Destruyan o pierdan los documentos referidos en el numeral anterior, salvo que se comprobare que la destrucción o pérdida ocurrió por caso fortuito, fuerza mayor o por un hecho no imputable al obligado.
4. Cancelen fuera de plazo las obligaciones derivadas de las renovaciones establecidas en la presente Ley”.
Ya establecida la obligación y la consecuencia jurídica por el incumplimiento de la misma, de seguidas es pertinente evaluar si el procedimiento sancionatorio está ajustado a derecho; ambas partes coinciden en el hecho, de que dentro del procedimiento de verificación, sanción y ajuste de la multa, el mismo estuvo fundamentado en: La Ley de Timbre Fiscal del Estado Bolívar del 2018, el Código Orgánico Tributario de 2014, el Decreto Constituyente que dicta el Código Orgánico Tributario de 2020 y la Ley de Timbre Fiscal del Estado Bolívar de 2022.
No obstante, en ejercicio del principio de Tutela Judicial Efectiva, considera este juridiscente, es pertinente determinar el carácter del ilícito tributario determinado por la Administración Tributaria Estadal en su procedimiento de Verificación, y de acuerdo con el ilícito tipo establecido en el artículo 86 numeral 4 eiusdem de la Ley de Timbre Fiscal del Estado Bolívar de 2018; la naturaleza del mismo encuadra dentro del supuesto establecido en el numeral 1 del artículo 109 del Decreto Constituyente que dicta el Código Orgánico Tributario de 2020, que al efecto señala:
“Artículo 109. Constituyen ilícitos tributarios materiales:
1. El retraso u omisión en el pago de tributos o de sus porciones.”
En el mismo orden de ideas, en el expediente administrativo consignado por la Administración Tributaria Estadal, y cuyo merito reproducen en su oportunidad procesal, se observan los pagos efectuados por la contribuyente por concepto de renovación:
• Renovación Mn 2022 Referencia 066038766045 fecha 09/02/2022 (v. folios 69-70)
• Renovación MY 2022Referencia 066038875478 fecha 09/02/2022 (v. folios 71-72)
• Renovación Mn 2021 Referencia 066038699953 fecha09/02/2022 (v. folios 73-74)
• Renovación MY 2022 Referencia 066038931194 fecha 09/02/2022 (v. folios 75-76)
De acuerdo con la normativa que regula la materia contenida en la Ordenanza sobre Funcionamiento de Expendio y Distribución de Bebidas Alcohólica y de Índole similar, y en el Capítulo VI De la Renovación de la Licencia para el Expendio de Bebidas Alcohólicas, los artículos 21º y 22º, las Licencias para el expendio de Bebidas Alcohólicas vencen el 31 de Diciembre de cada año y deben renovarse dentro de los 20 días que anteceden a su vencimiento. En aplicación analógica a la normativa contenida en la Ley de Timbre Fiscal del Estado Bolívar de 2018, dentro de ese mismo período debe ser cancelado el timbre fiscal a favor de la Administración Tributaria Estadal.
Esta prestación de dar, constituye un deber material, por cuanto está relacionado con el pago de un tributo vía Timbre Fiscal, y por mandato de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, retomando esa facultad otorgada al estado en la Constitución Nacional de 1947. Ahora bien, a los efectos de determinar el nacimiento de la obligación tributaria, de acuerdo con lo establecido en la norma y los elementos que rielan en autos; es menester definir los términos, instalación y renovación. Cuando un determinado contribuyente solicita la Autorización para el expendio de Bebidas Alcohólicas, la concesión por primera vez se denomina Instalación, dado que por vez primera se expide la correspondiente licencia para la explotación de este ramo comercial, en atención a la norma sustantiva.
Ahora bien, de acuerdo con lo que establece la Ordenanza, las denominadas Licencias para el expendio de licores tienen una fecha de vencimiento los 31 de Diciembre de cada año, y para continuar el ejercicio de esta actividad debe solicitar ante las autoridades competentes la Renovación del Registro y Autorización, cuyo efecto es el permiso para la explotación de la misma por el siguiente ejercicio. En este sentido, tenemos que cuando la Administración Tributaria Estadal determina que no se efectuó el pago del Timbre Fiscal correspondiente a los ejercicios 2020 y 2021; y el cumplimiento de las obligaciones han debido efectuarse del 11-12-2019 al 31-12-2019 (para ejercer la actividad en el año 2020) y del 11-12-2020 al 31-12-2020 (para ejercer la actividad en el año 2021) y así sucesivamente.
Sobre la base de este razonamiento normativo, se observan 4 pagos realizados el día 9 de Febrero de 2022, y que fueron identificados como la renovación de las Licencias correspondientes a los años 2021 y 2022; no obstante se observa en copia de “Certificación de Recaudación Tributaria” emanada de Tributos Bolívar, bajo los seriales TB-CRT-056 y TB-CRT-057; consignados por la representación de la Administración Tributaria Estadal, el cual está referido al pago:
• Renovación MY-0373; 2020 Referencia 092971164915 fecha 29/12/2020 (v. folio 67)
• Renovación Mn-016; 2020 Referencia 092971164915 fecha 29/12/2020 (v. folio 68)
En virtud que la representación de la contribuyente no alegó nada en contrario, considera este juridiscente que el ilícito tributario del expendio de licores por los ejercicios 2020 y 2021; tomando en consideración que la fecha de la verificación fue el 24 de Enero de 2022, se pudieron comprobar los dos (2) ilícitos tributarios, pero con diferentes calificativos:
• Para el ejercicio 2020, el ilícito tributario está referido al pago extemporáneo del Timbre Fiscal, correspondiente a la Renovación de la Licencia de Licores para el expendio del mismo en el año 2020. Ilícito tipificado en el numeral 4 del artículo 86 de la Ley de Timbre Fiscal del Estado Bolívar de 2018.
• En cuanto el ejercicio 2021, para el momento de la actuación fiscal, el ilícito tributario determinado es el de la omisión del pago del Timbre Fiscal, correspondiente a la Renovación de la Licencia de Licores para el expendio del mismo en el año 2021. Ilícito tipificado en el artículo 91 de la Ley de Timbre Fiscal del Estado Bolívar de 2018.
Una vez identificado el titulo jurídico regular, el cual recae en el ilícito tributario relacionado con el pago del Timbre Fiscal correspondiente a la Renovación de las Licencias de Licores MY-0373 y Mn-016 para el expendio de licores en los ejercicios 2020 y 2021; en este sentido, corresponde a este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario, analizar la denuncia formulada por la representación de la contribuyente, con relación a la aplicación retroactiva de la norma, en cuanto a la graduación de la sanción, para ello, es necesario determinar el método de cálculo empleado en la Resolución de Imposición de Sanción por Incumplimiento de Deberes Formales identificada con el Nº GEB/SAF/SAT/SATEEB/DD/GIF/DV/009/2022; en principio se aplica la pena establecida en el artículo 86 de la Ley de Timbre Fiscal del Estado Bolívar de 2018 aplicable ratione temporis, y se establece en el límite inferior de 250 U.T., y en virtud de la concurrencia de infracciones, aplicando la formula contenida en el artículo 82 del Decreto Constituyente que dicta el Código Orgánico Tributario de 2020, se aplica la más grave y se incrementa en la mitad de las otras penas.
En este sentido la consecuencia jurídica se encuentra contenida en la norma sustantiva, en este caso la Ley de Timbre Fiscal Estadal, siendo necesario describir que las sanciones están expresadas en Unidades Tributarias, para su determinación en bolívares, y la Sala Político Administrativa, en sentencia 1426 de fecha 12 de Noviembre de 2018, caso Walt Disney, aclaró lo relacionado con la unidad tributaria que debe ser utilizada para fijar la sanción, sin que esto constituya una violación al principio de no retroactividad de la norma consagrado en el artículo 24 del texto constitucional, en este sentido hizo el siguiente análisis:
“Como puede verse claramente de la norma antes transcrita, la aplicación retroactiva de las disposiciones legislativas está prohibida por imperativo constitucional, admitiéndose excepcionalmente su aplicación hacia el pasado únicamente en casos en que beneficien al destinatario de las mismas.
En conexión con lo anterior, la doctrina ha señalado que la consagración del principio de irretroactividad de la ley en el régimen jurídico venezolano, encuentra su justificación en la seguridad jurídica que debe ofrecer la normativa legal a los ciudadanos, en el reconocimiento de sus derechos y relaciones ante la mutabilidad de aquél.
En este orden de ideas, cabe analizar lo establecido en el artículo 8 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable al caso de autos:
“Artículo 8.-…Omissis…
Cuando se trate de tributos que se determinen o liquiden por períodos las normas referentes a la existencia o a la cuantía de la obligación tributaria regirán desde el primer día del período respectivo del contribuyente que se inicie a partir de la fecha de entrada en vigencia de la ley; conforme al encabezamiento de este artículo”. (Destacado de la Sala).
De la norma anteriormente señalada se desprende como principio general, que las leyes tributarias tendrán vigencia a partir del vencimiento del término previo que ellas mismas establezcan, sin embargo, cuando se trata de leyes que establezcan tributos que se determinen o liquiden por períodos, regirán en el ejercicio fiscal (impuesto sobre la renta) o el período impositivo (impuesto al valor agregado) inmediatamente siguiente a aquel que se inicie una vez que entre en vigencia la nueva ley”.
La Sala resalta la norma general, en cuanto al principio de irretroactividad, cuya única excepción aplica en caso de favorecer al destinatario de la misma, en este caso el sujeto pasivo de la obligación tributaria, y en este caso estaría reflejado en dos efectos: la supresión o la imposición de sanciones que favorezcan al infractor. En cuanto a la disyuntiva en el caso de haberse determinado un ilícito, y cuya pena esté establecida en unidades tributarias, sobre el cómo fijar la sanción, la Sala en la misma sentencia, establece:
“De la normativa citada se puede inferir que el legislador del 2001, previó de manera taxativa cual es el valor de la unidad tributaria que debe aplicarse cuando el sujeto pasivo de la obligación tributaria de que se trate incurriera en ilícitos tributarios; bajo dos (2) supuestos a saber: i) que las sanciones de multas establecidas en la ley adjetiva tributaria que se hallaren expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente en unidades tributarias; y ii) que las referidas multas serán pagadas por el contribuyente utilizando el valor de la misma cuando se materialice el cumplimiento de dicho pago.
Así, esta Sala de manera reiterada ha establecido que a los efectos de considerar cuál es la unidad tributaria aplicable para la fijación del monto de la sanción de multa con las infracciones cometidas bajo la vigencia del Código Tributario de 2001, ha expresado que debe tomarse en cuenta la fecha de emisión del acto administrativo, pues es ése el momento cuando la Administración Tributaria determina –previo procedimiento- la comisión de la infracción que consecuentemente origina la aplicación de la sanción respectiva. (Vid. Sentencias Nos. 0314, 0882 y 01170 de fecha 06 de junio de 2007; 22 de febrero de 2007, y 12 de julio de 2006, respectivamente.).
…Omissis…
No obstante, resulta oportuno acotar, que distinto es el caso cuando el contribuyente paga de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo omitido, cuya sanción de multa debe ser calculada a la unidad tributaria vigente para el momento en que realizó el pago de la obligación principal, pues la tardanza que pueda ocurrir por parte del organismo recaudador en la emisión de las planillas de liquidación respectiva no debe ser imputada al contribuyente, por cuanto dicha actuación sería contraria a la intención del legislador, habida cuenta que el pago a que hace referencia el legislador debe ser considerado como el momento del pago de la obligación tributaria principal, cuya falta de cumplimiento genera el hecho sancionador. Así se declara.”.
Tomando en consideración lo antes citado, en el caso a quo se presenta la situación del cómo aplicar la sanción y el cómo evitar que la misma pierda sus efectos en razón del tiempo y por los efectos de la inflación.
Ahora bien con relación al ajuste de la sanción en cuanto a su convertibilidad en bolívares digitales, el Decreto Constituyente que dicta el Código Orgánico Tributario en el artículo 346 señala:
“Artículo 346. Los órganos y entes del Poder Público tendrán un plazo de un (1) año contado a partir de la fecha de publicación de este Decreto Constituyente en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela, para sustituir la unidad de medida para la determinación de beneficios laborales o tasas y contribuciones especiales derivadas de los servicios que prestan, en los casos en que se encuentren actualmente establecidas en unidades tributarias”.
De acuerdo con lo alegado por la representación de la Administración Tributaria Estadal, en cumplimiento de este dispositivo, con la reforma de la Ley de Timbre Fiscal del Estado Bolívar, se crea la Unidad Tributaria Estadal, la cual en su artículo 14 señala:
“Artículo 14: A los solos efectos de esta ley, para la determinación de la Unidad Tributaria Estadal (U.T.E.), será considerada parcialmente de Ochenta Centésimas de Bolívar (Bs. 0,80). Esta cantidad se incrementará de manera mensual tomando en consideración el valor promedio de su equivalente en PETROS (PTR), correspondiente a los primeros cinco (5) días continuos de cada mes y su vigencia será de treinta (30) días, contados a partir del sexto día continuo del mes hasta el quinto día continuo del siguiente mes.
PARGAGRAFO PRIMERO: Esta actualización será realizada mediante Providencia Administrativa suscrita por la directora o directos del Servicio Autónomo de Administración Tributaria del Estado Bolívar y publicada en la Gaceta Oficial del Estado Bolívar y en el portal fiscal estadal al sexto día de cada mes”.
En cuanto al ajuste de la sanción, la Administración Tributaria Estadal, fundamenta su procedimiento en la formula contenida en el artículo 91 del Decreto Constituyente que dicta el Código Orgánico Tributario de fecha 29 de Enero de 2020, el cual señala:
“Artículo 91. Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en el tipo de cambio oficial de la moneda de mayor valor, publicado por el Banco Central de Venezuela, se utilizará el valor del tipo de cambio que estuviere vigente para el momento del pago”.
De acuerdo con lo establecido en este artículo, esta fórmula es improcedente aplicarla, por dos razones legales: En primer lugar por ser incompatibles las unidades de medida, el artículo en referencia establece un ajuste cuando la multa este expresada en la moneda de mayor valor publicada por el Banco Central de Venezuela, la multa fue calculada en Unidades Tributarias atendiendo al dispositivo sancionador contenido en la Ley de Timbre Fiscal del Estado Bolívar de 2018, y la Administración Tributaria Estadal la ancló a la Unidad Tributaria Estadal para los efectos del ajuste de la multa en consideración a la fecha de pago. En segundo lugar, aplicar la Unidad Tributaria Estadal viola el principio de no retroactividad de la norma consagrado en el artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y artículo 8 del Decreto Constituyente que dicta el Código Orgánico Tributario, ya que el dispositivo que establece la aplicación de la Unidad Tributaria Estadal se encuentra contenido en la Ley de Timbre Fiscal del Estado Bolívar publicada en Gaceta Oficial Ordinaria del Estado Bolívar Nº 2.766, de fecha 24 de Enero de 2022, y los ilícitos tributarios se materializaron a partir del 1 de enero de los años 2020 y 2021.
La aplicación errada de una consecuencia jurídica a un hecho comprobado, es definido por la jurisprudencia como el falso supuesto de derecho; en este sentido, es menester citar el criterio reiterado del TSJ en SPA, con relación a estos vicios cuyo efecto es la nulidad absoluta del acto administrativo, en Sentencia Nº 01117 de fecha 19 de Septiembre de 2002, caso Francisco Antonio Gil Martínez, señaló:
“A juicio de esta Sala, el vicio de falso supuesto se patentiza de dos maneras, a saber: cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. Ahora, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto. “
En el caso a quo, la Administración Tributaria Estadal ante la inobservancia del dispositivo contenido en el artículo 346 del Decreto Constituyente que dicta el Código Orgánico Tributario de 2020, lo cual provocó un retardo legislativo, acudió a la aplicación errada del dispositivo contenido en el artículo 91 de la norma In Comento, el cual de acuerdo con el análisis efectuado ut supra, es de imposible aplicación; en razón de ello, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario considera que el procedimiento de determinación de la sanción vulnera el principio constitucional de la no retroactividad de la norma, además de la errada aplicación del derecho al supuesto de hecho, lo cual forzosamente vicia de nulidad absoluta al acto administrativo. Así se decide.
Con relación al segundo alegato presentado por la representación de la contribuyente cuya pretensión jurídica solicita la nulidad del Acto Administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción por Incumplimiento de Deberes Formales Nº GEB/SAF/SAATEB/DD/GIF/DV/009/2022 de fecha 25 de marzo del año 2022, por estar viciada de Inmotivación. Es de señalar, que una vez analizado el referido acto, y las partes que comprenden el mismo: Narrativa, Motiva y Dispositiva, se expone de manera sucinta las razones de hecho y de derecho en que se fundamentan para la determinación de la sanción:
“Se procede a sancionar al sujeto pasivo: DISTRIBUIDORA DE LICORES LA RUMBERA, C.A., (…) a consecuencia de la Verificación del cumplimiento de sus deberes formales en materia de Timbre Fiscales Estadales, practicada en el domicilio del sujeto pasivo, de conformidad con lo establecido en (el) y/o (los) artículos 182 al 186 del D.C.C.O.T., por la funcionaria (…) debidamente facultado (a) según providencia administrativa de Verificación del cumplimiento de sus deberes formales en materia de Timbre Fiscales Estadales (…) relativa a la verificación del cumplimiento del pago de la tasa anual de timbre fiscal correspondiente a la renovación de la autorización para el expendio de bebidas alcohólicas, establecida en el Artículo 40 Nº 2 de la Ley de Timbre Fiscal del Estado Bolívar, publicado en Gaceta Oficial Ordinaria Nº 2408 de Fecha 22/10/2018. Por cuanto de la Verificación practicada se constató mediante el Acta de Recepción Nº GEB/SAF/SAATEB/DD/GIF/DV/016/2022 de fecha 09/02/2022, lo siguiente:
“EL INCUMPLIMIENTO DEL DEBER FORMAL DE PAGAR ANUALMENTE, LAS CORRESPONDIENTES TASAS DE TIMBRE FISCALES ESTADALES POR CONCEPTO DE LA RENOVACION DE LA AUTORIZACION ALFANUMERICO MY-0373 Y MN-016 PARA EL EXPENDIO DE BEBIDAS ALCOHOLICAS CORRESPONDIENTES A LOS EJERCICIOS FISCALES 2020 Y 2021 CONFORME AL ARTICULO 40 Nº 2 DE LA LEY DE TIMBRE FISAL DEL ESTADO BOLIVAR RATIONE TEMPORIS RESPECTIVAMENTE.”
En atención a ello se procede a la graduación e imposición de sanción (es) en cumplimiento de lo establecido en el Decreto Constituyente que Dicta el Código Orgánico Tributario de fecha 29 de enero 2.020 (D.C.C.O.T) en sus artículos 82 y 343, concordante con el artículo 86 numeral 1 de la Ley de Timbre Fiscal del Estado Bolívar ratione temporis…”
En este sentido, es importante resaltar la importancia del expediente administrativo que se conforma con ocasión a la actuación fiscal, el cual fue promovido y consignado por la representación de la Administración Tributaria Estadal, y del cual este juridiscente pudo extraer los elementos que demuestran la comisión del ilícito tributario que dio origen al acto administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción por Incumplimiento de Deberes Formales Nº GEB/SAF/SAATEB/DD/GIF/DV/009/2022 de fecha 25 de marzo del año 2022.
Así, la Sala Político ha puntualizado que:
“…la inmotivación (tanto de los actos administrativos como de las sentencias) no sólo se produce cuando faltan de forma absoluta los fundamentos de éstos, sino que puede incluso verificarse en casos en los que habiéndose expresado las razones de lo dispuesto en el acto o decisión de que se trate, éstas, sin embargo, presentan determinadas características que inciden negativamente en el aspecto de la motivación, haciéndola incomprensible, confusa o discordante. Por ende, la circunstancia de alegar paralelamente los vicios de inmotivación y falso supuesto se traduce en una contradicción o incompatibilidad cuando lo argüido respecto a la motivación del acto es la omisión de las razones que lo fundamentan, pero no en aquellos supuestos en los que lo denunciado es una motivación contradictoria o ininteligible, pues en estos casos sí se indican los motivos de la decisión (aunque con los anotados rasgos), resultando posible entonces que a la vez se incurra en un error en la valoración de los hechos o el derecho expresado en ella” (Vid, entre otras, sentencias de esta Sala, Nº 01930 de fecha 28 de julio de 2006, caso: Asociación de Profesores de la Universidad Simón Bolívar, Nº 0043 del 21 de enero de 2009, caso: Eudocia Teresa Rosales de Abreu; y la Nº 00545 de fecha 23 de mayo de 2012, caso: Manuel Mauricio Pizarro Adarve).
De acuerdo con los elementos que rielan en autos, y del contenido del acto administrativo cuya nulidad solicita la representación de la contribuyente, por presuntamente adolecer del vicio de Inmotivación; considera este juridiscente que tal vicio no se observa en el mismo, y más aún cuando del expediente administrativo que se conformó con ocasión a la actuación fiscal, se desprenden los elementos suficientes que demuestran la comisión de los ilícitos tributarios. Así se decide.
Una vez analizados los alegatos de las partes y definida la controversia planteada en la litis; corresponde a este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario, en atención a los elementos que rielan en autos, donde se determinaron ilícitos tributarios, los cuales a criterio de este juridiscente el tratamiento jurídico en cuanto al procedimiento sancionatorio fue erróneamente aplicado; en atención al interés público que se desprende del mismo, por cuanto el incumplimiento de deberes de pagar por parte del sujeto pasivo, afectan los ingresos tributarios, y consecuentemente el rol social que persigue el tributo; y en atención al principio del control de legalidad, es menester corregir los errores cometidos por la Administración Tributaria Estadal en su procedimiento de Control Fiscal, y en la determinación de la consecuencia jurídica.
Es de observar, que en la motiva del Acto Administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción por Incumplimiento de Deberes Formales identificada con el Nº GEB/SAF/SAT/SATEEB/DD/GIF/DV/009/2022, la Administración Tributaria Estadal, señala que como resultado del procedimiento de Verificación, se determinó el Incumplimiento de un Deber Formal. En este sentido, es menester distinguir los ilícitos tributarios, los cuales están claramente definidos en el Decreto Constituyente que dicta el Código Orgánico Tributario en su artículo 81 en: Formales, Materiales y Penales.
De acuerdo con la norma In Comento, los Ilícitos Formales, son:
“Artículo 100. Los ilícitos tributarios formales se originan por el incumplimiento de los deberes siguientes:
1. Inscribirse en los registros exigidos por las normas tributarias respectivas.
2. Emitir, entregar o exigir comprobantes.
3. Llevar libros o registros contables o especiales.
4. Presentar declaraciones y comunicaciones.
5. Permitir el control de la Administración Tributaria.
6. Informar y comparecer ante la Administración Tributaria.
7. Acatar las órdenes de la Administración Tributaria, dictadas en uso de sus facultades.
8. Obtener la respectiva autorización de la Administración Tributaria para ejercer la industria, el comercio y la importación de especies gravadas, cuando así lo establezcan las normas que regulen la materia.
9. Cualquier otro deber contenido en las normas de carácter tributario”. (subrayado por este juridiscente)
En aplicación de la hermenéutica jurídica, de acuerdo con los elementos que rielan en autos, el hecho generador del ilícito sancionado por la Administración Tributaria Estadal podría encuadrar dentro del supuesto contenido en el numeral 8 del ut supra citado artículo; más sin embargo, a la luz de la disposición contenida en el artículo 48 y en la Disposición Transitoria Única de la Ley de Impuesto sobre Alcohol y Especies Alcohólicas, la cual a su vez fue publicada en G.O.Nº 5.852 de fecha 5 de Octubre de 2007; es competencia de la Administración Tributaria Municipal el control fiscal en esta materia, razón por la cual, la Administración Tributaria Estadal no es la competente para la verificación de los Deberes Formales inherentes al expendio de licores; siendo cónsono su actuación con el deber de estar orientada a la determinación del cumplimiento de la prestación dineraria que por mandato constitucional, le es otorgada en materia de Timbre Fiscal; es decir que los presuntos ilícito tributario son de naturaleza material, al constituir prestaciones de dar, contrario a las prestaciones de hacer y no hacer que se corresponden a los deberes formales. En razón de ello, el COT establece que el procedimiento de control fiscal aplicable para la comprobación del cumplimiento de los deberes materiales, es a través del procedimiento Fiscalización y Determinación; y en virtud de que la norma sustantiva a aplicar en el caso a quo la Ley de Timbre Fiscal del Estado Bolívar establece sanciones expresadas en U.T., y dada la extemporaneidad legislativa del ente estadal, sumado a la reserva del uso de la U.T. por parte de la Administración Tributaria Nacional a partir del 1 de Septiembre de 2018 con ocasión a la Reconversión monetaria aplicada en la economía venezolana a partir del 20 de Agosto de 2018, correspondería el uso de la U.T. vigente hasta el 31 de Agosto de 2018 a los efectos de la actualización de la sanción como medida para que la misma no pierda su efecto por razones del tiempo.
En el mismo orden de ideas, y en cuanto a la situación fáctica determinada por la Administración Tributaria Estadal amerita la aplicación de la consecuencia jurídica establecida en la norma, pero de acuerdo con el procedimiento ajustado al principio de legalidad y no violatorio de principios constitucionales. Es menester, que la Administración Tributaria Estadal, ejerza el debido Control Fiscal a través de procedimiento idóneo de Fiscalización y Determinación tomando en consideración el criterio de la Sala y en aplicación de los presupuestos de hecho y derecho contenidos en los artículos 86 numeral 4 y 91 de la Ley de Timbre Fiscal del Estado Bolívar. Así se decide.
DECISIÓN
Por las razones anteriormente expuestas y cumplidos como han sido los requisitos legales en el presente juicio, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Guayana con Competencia en las Circunscripciones Judiciales de los Estados Amazonas, Bolívar y Delta Amacuro, administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el presente Recurso Contencioso Tributario. En consecuencia:
PRIMERO: Queda Nulo el Acto Administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción por Incumplimiento de Deberes Formales identificada con el Nº GEB/SAF/SAT/SATEEB/DD/GIF/DV/009/2022, por las razones de hecho y de derecho establecidas en la presente decisión.
SEGUNDO: Se desestima el alegato presentado por la representación de la contribuyente referente a la Inmotivación del Acto Administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción por Incumplimiento de Deberes Formales identificada con el Nº GEB/SAF/SAT/SATEEB/DD/GIF/DV/009/2022.
TERCERO: En ejercicio del principio de Control de Legalidad, se ordena a la Administración Tributaria Estadal realizar el correspondiente procedimiento en los términos expuestos en la presente decisión.
CUARTO: Se EXIME de la condenatoria en costas por cuanto ninguna de las partes fue vencida totalmente en el proceso.
QUINTO: - Se advierte a las partes que, de conformidad con el único aparte del artículo 285 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro Máximo Tribunal de Justicia (Sentencia N° 991 de la Sala Político-Administrativa de fecha 2 de julio de 2003, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Tracto Caribe, C.A., Exp. N° 2002-835), esta sentencia admite apelación, por cuanto el quantum de la causa excede de quinientas (500) unidades tributarias.
SEXTO: Se ORDENA la notificación de los ciudadanos Procuradora General del Estado Bolívar y Fiscal General de la República Bolivariana de Venezuela. Líbrense boletas.
Publíquese, regístrese y emítase dos (02) ejemplares del mismo tenor, de los cuales uno debe reposar en el copiador de sentencia. Cúmplase.-
Dada, firmada y sellada, en la Sala de Despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Guayana con Competencia en las Circunscripciones Judiciales de los Estados Amazonas, Bolívar y Delta Amacuro, en Ciudad Bolívar, al primer (01) día del mes de marzo del año Dos mil Veintitrés (2023). Años 212º de la Independencia y 164º de la Federación.-
EL JUEZ SUPERIOR PROVISORIO

ABG. JOSE GREGORIO NAVAS RIVERO.

LA SECRETARIA

ABG. ARELIS C. BECERRA A.

En esta misma fecha, siendo las Dos y Veintiocho minutos post meridiem (02:28 p.m.) se dictó y publicó la sentencia Nº PJ066202300009.
LA SECRETARIA

ABG. ARELIS C. BECERRA A.

JGNR/Acba/fcvs