TSJ Regiones - Decisión

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL
TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO
DE LA REGION GUAYANA CON COMPETENCIA EN LAS
CIRCUNSCRIPCIONES JUDICIALES DE LOS ESTADO
AMAZONA, BOLIVAR Y DELTA AMACURO.
Ciudad Bolívar, 15 de Abril de 2024
213° y 165°
ASUNTO: FP02-U-2023-000028 SENTENCIA Nº PJ0662024000022
“visto con informes de la representación de la Contribuyente”
La presente causa se inicia en fecha 7 de Agosto de 2023, mediante escrito contentivo de Recurso Contencioso Tributario conjuntamente con Acción de Amparo Cautelar Nominada para suspensión de los efectos del Acto Administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción N° 0182/2023 de fecha 25 de Junio de 2023, e Innominada consistente en el Levantamiento de la Medida Administrativa del Bloqueo del Portal creado por la Administración Tributaria Municipal a los efectos del cumplimiento de las obligaciones tributarias, en el caso a quo la Declaración y Pago del Impuestos cuyo control fiscal compete al ente exactor. El referido recurso fue impuesto por el ciudadano Carlos Alberto Aguilar Guevara, venezolano, mayor de edad, civilmente hábil, titular de la cédula de identidad N° 12.126.473, actuando en su condición de apoderado de la sociedad mercantil Pimans, C.A., con domicilio procesal en Avenida Cruz Verde, Edificio Julianny, locales 1 y 2, Sector Cruz Verde, Escritorio Jurídico Díaz Díaz & Asociados; representados mediante poder apud acta por los abogados Julio Cesar Díaz Valdez, María Valentina Capella Duran y José Gregorio Córdova García, inscritos en el IPSA bajo los números 146.634, 311.662 y 299.718 respectivamente. La pretensión jurídica de la contribuyente es la Nulidad Absoluta del Acto Administrativo ut supra identificado.
Seguidamente en fecha 8 de Agosto de 2023 se le dio entrada bajo el epígrafe de la referencia; se ordeno a tal efecto notificar al Fiscal y Procurador General de la República Bolivariana de Venezuela, así como a los ciudadanos Alcalde y Sindico Procurador del Municipio Caroní. (v. folio 100).
De igual manera se Admitió provisionalmente el Recurso Contencioso Tributario a los efectos de conocer de la solicitud de Amparo Cautelar Nominada para suspensión de los efectos del Acto Administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción N° 0182/2023 de fecha 25 de Junio de 2023, e Innominada consistente en el Levantamiento de la Medida Administrativa del Bloqueo del Portal, declarando PROCEDENTE la solicitud de Amparo y ordenando la suspensión de los efectos del Acto Administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción N° 0182/2023 de fecha 25 de Junio de 2023, y suspender cualquier acto restrictivo que impida el acceso de la contribuyente a las herramientas tecnológicas creadas por el ente exactor a los efectos del cumplimiento de sus obligaciones tributarias, quedando supeditada a la presente decisión. (v. folios 1 al 12 cuaderno separado)
Estando las partes a derecho y por cumplirse los requisitos establecidos en el artículo 286 y siguientes del Decreto Constituyente que dicta el Código Orgánico Tributario de 2020 (en lo sucesivo COT de 2020); este Tribunal dicto Sentencia Interlocutoria Nº PJ0662023000076 en fecha 26 de Septiembre de 2032, mediante la cual se ADMITIO el presente Recurso Contencioso Tributario, ordenando así las notificaciones de ley. (v. folio 216).
En fecha 28 de Noviembre de 2023, este Órgano Jurisdiccional dicto y publico Sentencia Interlocutoria Nº PJ0662023000093 mediante la cual, se ADMITEN las pruebas traídas al proceso, por no ser manifiestamente ilegales ni impertinentes. (v. folio 226)
En fecha 07 de Marzo de 2024, se dicto auto de “visto con informes”, este Juzgado tomando en consideración lo preceptuado en el articulo Nº 304 y siguiente del COT de 2020, fija el lapso de sentencia de (60) días continuos para dictar sentencia. (v. folio 241)
-I-
ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS
Mediante la notificación de la Providencia Administrativa de Verificación de Deberes Formales Nº 0683/2023 de fecha 22 de Junio de 2023, se inicia el procedimiento de control fiscal el cual culmina con el Acto Administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción N° 0182/2023 de fecha 25 de Junio de 2023, determinándose sanciones, por los presuntos ilícitos formales siguientes:
• No posee Licencia de Actividades Económicas, sanción Setenta y Cinco (75) veces la moneda de mayor valor publicada por el BCV y Cierre hasta tanto cumpla con la obligación de renovar la Licencia.
• No mantener los libros o registros contables en el establecimiento, sanción Veinticinco (25) veces el Tipo de Cambio de mayor valor del BCV y Cierre por Tres (3) días continuos.
• Omitir presentar la Declaración del Impuestos sobre las Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índoles Similares por los períodos: Junio 2022, Julio 2022, Agosto 2022, Septiembre de 2022, Octubre de 2022, Noviembre de 2022, Diciembre de 2022, Enero de 2023, Febrero de 2023, Marzo de 2023, Abril de 2023 y Mayo de 2023, sanción por Cuatrocientas Cincuenta (450) veces el Tipo de Cambio de mayor valor del BCV y cierre de 60 días continuos.
• No posee registro para exhibir medios publicitarios, sanción por Treinta (0,30) centésimas de un petro.
-II-
ARGUMENTOS DE LAS PARTES
La representación de la contribuyente en su escrito alegó lo siguiente:
1. De la Violación al debido proceso administrativo por ineficacia de la notificación de la Providencia Administrativa.
2. De la Violación del principio constitucional Non Bi In Idem por el establecimiento de sanciones a hechos que ya habían sido sancionados con anterioridad.
3. Del Eximente de Responsabilidad de los ilícitos tributarios por hechos atribuibles a la Administración Tributaria Municipal por Bloqueo Arbitrario del Portal.
4. De la Prevaricación Administrativa por obstruir arbitrariamente la Administración Tributaria Municipal la realización de la declaración de ingresos brutos mensuales, transgrediendo el principio de recaudación eficiente.
De los elementos que rielan en autos, se observa la inactividad procesal de la Administración Tributaria Municipal; no obstante, a los efectos de mantener el equilibrio entre las partes, se tomaran los fundamentes de hecho y derecho plasmados en el Acto Administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Sanciones N° 0182/2023 de fecha 25 de Junio de 2023 y de los actos de trámites utilizados para configurar el ut supra identificado acto.
-III-
PRUEBAS TRAIDAS AL PROCESO
Visto el escrito de promoción de pruebas presentado por la abogada María Valentina Capella Durán, actuando en representación de la contribuyente mediante instrumento Poder Apud Acta, siendo la oportunidad procesal, ratificó las siguientes documentales:
1) Original de la Resolución de Imposición de Sanción N° 0182/2023 de fecha 4 de Junio de 2023, acompaña al escrito de recurso identificada “B”; cuyo objeto es demostrar que el ente exactor sancionó nuevamente a la contribuyente, por no presentar las declaraciones de ingresos brutos correspondientes a los periodos: junio 2022, julio 2022, agosto 2022, septiembre 2022, octubre 2022, noviembre 2022 y diciembre 2022, cuyo ilícito ya había sido sancionado con anterioridad. (Cfr. Sentencia N° PJ0662023000011 de fecha 10-03-2023)
2) Copias fotostáticas de la Providencia Administrativa N° 0026/2023 de fecha 15 de Febrero de 2023, y del Acta de Verificación de Deberes Formales Serial VDF N° 00012496 de fecha 24 de febrero de 2023, acompañan al escrito de recurso identificadas “I”; cuyo objeto es demostrar que el ente exactor en fecha 24 de febrero de 2023, impuso sanciones a la contribuyente por los periodos: junio 2022, julio 2022, agosto 2022, septiembre 2022, octubre 2022, noviembre 2022 y diciembre 2022, ilícito sancionado por la recurrido Resolución de Imposición de Sanción N° 0182/202.
3) Original de la Providencia Administrativa de Verificación de Deberes Formales N° 0683/2023; Original del Acta de Requerimientos-Procedimiento de Verificación de Deberes Formales N° 0683/2023; Original del Acta de Verificación de Deberes Formales N° 0683/2023. Documentos que acompañan al escrito de recurso identificados “C”, “D”, y “E” respectivamente. El objeto de estas pruebas es demostrar que el procedimiento administrativo de verificación iniciado en fecha 23 de Junio de 2023, se concentró en un solo día (23 de junio de 2023), “…en franca contrariedad al debido proceso y al legítimo derecho a la defensa…”, al instaurar un procedimiento de manera inmediata, formulando requerimientos y dejando constancia de los ilícitos verificados, “…aun cuando la providencia administrativa aún no contaba con los efectos jurídicos al haber sido notificada en cabeza de la administradora del establecimiento comercial”.
4) Original de Escritos de Petición presentados por la contribuyente, ante la Superintendencia de Administración Tributaria del municipio Caroní en fecha 4 de Abril de 2023 hora 9:48 a.m., 22 de Mayo de 2023 hora 10:12 a.m. y 7 de Julio de 2023 hora 10:51 a.m., los cuales acompañan al escrito de recurso identificados “F”, “G” y “H”. El objeto de estas pruebas es “…demostrar el denodado esfuerzo de nuestra mandante por dar cumplimiento a sus obligaciones tributarias pendientes con el municipio (i.e., declaraciones de ISAE, renovación de la licencia de actividades económicas para 2023, entre otras.), cuyo retardo o mora fue provocado por la misma Administración Tributaria.”
5) Originales de los comprobantes de retenciones efectuadas por la contribuyente a la empresa CVG VENALUM, C.A., durante el períodos 2022, los mismos acompañan al escrito de recurso, identificados “J”; el objeto de esta prueba es demostrar la procedencia de los créditos fiscales a favor de la contribuyente.
Ahora bien, con relación al expediente administrativo en este proceso Contencioso Tributario constituye el elemento fundamental de la prueba judicial, el cual se conforma a partir de la Providencia Administrativa, cuya incorporación al proceso fue solicitada conjuntamente con el Auto de Entrada del recurso de fecha 8 de Agosto de 2023, el cual fue efectivamente notificado en fecha 10 de Agosto de 2023.
La Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en el artículo 31 referente a la actividad Administrativa, señala:
“De cada asunto se formará expediente y se mantendrá la unidad de éste y de la decisión respectiva, aunque deban intervenir en el procedimiento oficinas de distintos Ministerios o Institutos Autónomos”
Por lo que, dicho Expediente Administrativo contiene el iter procedimental del funcionario actuante en la configuración del Acto Administrativo, y traerlo al proceso, es obligación del ente recaudador tal como lo señaló la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Sentencia Nº 01125 de fecha 01/10/2008, y en la que se dejó sentado lo siguiente:
“( …) tal como lo expresó la Sala en su decisión 00116 de fecha 24 de enero de 2008, cuando afirmó: “…En este sentido, cabe destacar el criterio de este Supremo Tribunal, al señalar que la obligación de presentar el referido expediente administrativo en el juicio donde se esté conociendo de las objeciones a los actos administrativos derivados de él, recae en la propia Administración que emitió el acto objeto del recurso, pues es a ella a la que le interesa demostrar las actuaciones y sustentos de que se valió para fundamentar sus actos…” (Vid. Sentencia Nº 00692 de fecha 21 de mayo de 2002 y Nº 1.257 de 12 de julio de 2007).
Adicionalmente señala la Sala:
“...El expediente administrativo está constituido por el conjunto de actuaciones previas que están dirigidas a formar la voluntad administrativa, y deviene en la prueba documental que sustenta la decisión de la Administración. Por tanto, sólo a ésta le corresponde la carga de incorporar al proceso los antecedentes administrativos; su no remisión constituye una grave omisión que pudiera obrar en contra de la Administración y crear una presunción favorable a la pretensión de la parte accionante…”.
Obligación que en la presente causa no se cumplió y que constituye la herramienta por medio de la cual se evaluará el procedimiento efectuado por la Administración Tributaria Nacional, en cuanto a su función de Control Fiscal. Así se establece.
-IV-
MOTIVACIONES PARA DECIDIR
El fondo a debatir circunda a la legalidad del Acto Administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción N° 0182/2023 de fecha 25 de Junio de 2023, emitida por la Superintendencia de Administración Tributaria Municipal adscrita a la Alcaldía del Municipio Caroní del estado Bolívar.
Con relación al primer alegato, en el cual la contribuyente denuncia la presunta violación del debido proceso administrativo por la ineficacia de la notificación de la Providencia Administrativa, fundamentando su posición, en los efectos de la notificación de acuerdo con lo establecido en el numeral 2 del artículo 172 y el artículo 174 del COT de 2020. En su exposición, la contribuyente sostiene:
“Así, siendo notificada la providencia administrativa en cabeza de la administradora de la empresa, dicha notificación surte efecto al quinto día hábil siguiente después de practicada, conforme a lo previsto en el artículo supra citado, es decir, el día 30 de junio de 2023.
Por ende, las actuaciones fiscales ulteriores se debían verificar luego del quinto día hábil (30 de junio de 2023) y no antes, porque la providencia administrativa no contaba con la eficacia requerida para su validez.
No obstante, en el caso que nos ocupa, los funcionarios aún no autorizados para actuar en la verificación procedieron a requerí –de manera inmediata- la documentación, examinarla y dejar constancia de sus observaciones el mismo día en que se notificó la providencia administrativa (23 de junio de 2023), con franca prescindencia del procedimiento establecido y sin posibilidad alguna de poder entregarles lo requerido”.
En este caso, es pertinente establecer la diferencia de los actos administrativos que se generan en una actividad de control fiscal, en el caso a quo, de Verificación de Deberes Formales, para ello los funcionarios autorizados por el ente exactor, en caso de ejecutar el control fiscal en el domicilio del contribuyente, la referida actuación deberá comenzar con un primer acto preparatorio (trámite) como lo es la Providencia Administrativa, documento que otorga la competencia al funcionario (a) actuante para representar a la Administración Tributaria en la labor de control fiscal; y es que el COT de 2020, en el parágrafo único del artículo 182 señala:
“Parágrafo Único. La verificación de los deberes formales y de los deberes de los agentes de retención y percepción podrá efectuarse en la sede de la Administración Tributario o en el establecimiento del contribuyente o responsable. En este último caso, deberá existir autorización expresa emanada de la Administración Tributaria respectiva. Dicha autorización podrá hacerse para un grupo de contribuyentes utilizando, entre otros, criterios de ubicación geográfica o actividad económica”.
En cuanto al efecto de la notificación de la Providencia Administrativa, es menester ratificar el criterio mantenido por la SPA con relación a este procedimiento de Verificación, el cual consiste en comprobar:
a) Revisar y comprobar la veracidad del contenido de las Declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables, a los efectos de corroborar la correcta autoliquidación del tributo;
b) Comprobar el exacto cumplimiento de los Deberes Formales;
c) La debida observancia de los Deberes de los Agentes de Retención y Percepción designados por la norma y por la misma Administración Tributaria en pleno uso de su Potestad Tributaria.
Que del contexto de los artículos mencionados, se evidencia claramente que toda verificación que se efectúe en sede del establecimiento del contribuyente o responsable, se iniciará con una Providencia Administrativa, en la que se indicará el nombre del contribuyente o responsable, tributos, períodos y los elementos constitutivos de la base imponible, y principalmente una vez que estén cubiertos todos los extremos legales exigidos por la normativa supra transcrita, deberá ser notificada al contribuyente o responsable. En cuanto a los Deberes Formales a comprobar, cumpliendo con el debido proceso, se debe levantar Acta de Requerimiento, los cuales deben estar relacionadas con la actividad verificadora, y circunscrita a los tributos cuya competencia le corresponde al ente exactor, dejando constancia en otro acto de trámite de la documentación recibida.
Asimismo, verificado el incumplimiento de los deberes formales de los contribuyentes o deberes de los agentes de retención y percepción, se le impondrá la sanción correspondiente mediante Resolución motivada, que deberá ser igualmente notificada al contribuyente, agente de retención o percepción, tal como lo establece el artículo 183 del COT de 2020, tal como lo ratifica la SPA en sentencia N° 00344 de fecha 3 de Abril de 2013, caso Víctor Miguel Villarreal Rodríguez:
“De las normas transcritas se desprende que, el procedimiento de verificación de las declaraciones que presentan los contribuyentes o los responsables, previstos en el Código Orgánico Tributario de 2001 es un procedimiento simple, en el cual se otorga a la Administración Tributaria para constatar el cumplimiento de los deberes formales a los que están obligados los sujetos pasivos de la obligación tributaria con base en los datos aportados por la contribuyente, y mediante resolución imponer las sanciones a que haya lugar en caso de incumplimiento.”
El procedimiento de Verificación, desarrollado en el Titulo IV De la Administración Tributaria, Capítulo III de los Procedimientos, Sección Quinta Del Procedimiento de Verificación, artículos del 182 al 186 del COT de 2020, señala que:
“Artículo 182. La Administración Tributaria podrá verificar las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables, a los fines de realizar los ajuste respectivo y liquidar las diferencias a que hubiere lugar.
Asimismo, la Administración Tributaria podrá verificar el cumplimiento de los deberes formales previstos en este Código y demás disposiciones de carácter tributario, y los deberes de los agentes de retención y percepción, e imponer las sanciones a que haya lugar.
Parágrafo Único. La verificación de los deberes formales y de los deberes de los agentes de retención y percepción podrá efectuarse en la sede de la Administración Tributario o en el establecimiento del contribuyente o responsable. En este último caso, deberá existir autorización expresa emanada de la Administración Tributaria respectiva. Dicha autorización podrá hacerse para un grupo de contribuyentes, entre otros, criterios de ubicación geográfica o actividad económica.
En los casos en que se verifique el incumplimiento de deberes formales o de deberes de los agentes de retención y percepción, la Administración Tributaria impondrá la sanción respectiva mediante resolución que se notificará al contribuyente o responsable conforme a las disposiciones de este Código.”
La actividad de la Administración Pública, debe estar ajustada a lineamientos mínimos para ejercer la función administrativa, el cual está referido al procedimiento administrativo, que tal como lo definió el maestro Máximo Severo Giannini (Corso di Diritto Administrativo II), consiste en una “serie de actos de autoridad administrativa coligados entre sí y tendientes a una única finalidad”. Y es que el procedimiento administrativo, tal como lo define Manuel Rojas Pérez (Principios del Procedimiento Administrativo en la Ley Orgánica de Procedimiento Administrativos): “comprende todo ese conjunto de actos administrativos de trámite que han de ser dictados por los órganos administrativos, y que conducen a la emisión de actos administrativos definitivos, y a las formalidades complementarias de esos actos como lo es su notificación.”
En el caso bajo estudio, cada procedimiento de Verificación de Deberes Formales, comienza con un acto inicial como es la Providencia Administrativa, la cual enviste de competencia al funcionario autorizado para la ejecución del mismo, y delimita su actuación. Tal como lo reseña el Parágrafo Único del artículo 182, identifica a las personas que van a efectuar la actuación fiscal, señalan el tipo de procedimiento, y los fundamentos de ley que los facultan a actuar.
Ahora bien, con relación al alegato presentado por la representación de la contribuyente, en cuanto al efecto de la notificación de un acto de trámite (la Providencia Administrativa, Acta de Requerimiento) no se puede confundir con el efecto de la notificación de un Acto Administrativo Definitivo, el cual es objeto de las acciones administrativas o judiciales de acuerdo con lo establecido en el Código Orgánico Tributario; tal como lo ha sido el criterio reiterado de la Sala Político Administrativa, la cual en sentencia N° 00795 de fecha 1 de Diciembre de 2022 caso Inversiones Camirra, S.A. señaló:
“De las disposiciones antes transcrita, observa esta Alzada que el principio general en materia de notificaciones es que tienen que ser realizadas de forma personal, vale decir, practicadas directamente en la persona del contribuyente o responsable; asimismo, en caso que ésta sea una firma personal, sociedad civil o mercantil, se efectuará en alguna de las personas indicadas en el artículo 168 del aludido Texto Orgánico, sin que las cláusulas establecidas en estatutos o actas constitutivas limiten de forma alguna las facultades para la verificación de tal notificación por parte de las personas allí señaladas. Notificación Personal.
En efecto, si las notificaciones se practican conforme con el numeral 1 del artículo 162 del citado Código (personalmente), surtirán sus efectos al día hábil siguiente después de efectuadas…Sus efectos.
Las diferencias legalmente establecidas sobre la eficacia de la notificación en uno u otro supuesto, están relacionadas con el ejercicio del derecho a la defensa, frente a los actos de la Administración Tributaria que afecten los derechos e intereses de los contribuyentes. (Vid. Entre otras, sentencias de esta Sala número 0069 del 15 de abril d 2021, caso: Fibras Fivenglass, C.A.)”
En este sentido, tratándose del inicio de un procedimiento de Verificación de Deberes Formales, la eficacia de la notificación tanto de la Providencia Administrativa como del Acta de Requerimiento son de efecto inmediato, más aún dada la naturaleza del control fiscal, en el cual se comprueba el cumplimiento de prestaciones de hacer y de no hacer ya presupuestadas en las normas, las cuales son de exacto y estricto cumplimiento. A los efectos de ilustrar la idea desarrollada, este juridiscente se permite citar un ejemplo: el deber de presentar la Declaración dentro del lapso establecido en la norma, el de permanecer los libros especiales de Compra y de Ventas en el domicilio del contribuyente; constituyen prestaciones cuya comprobación exige la inmediatez, por cuanto la actuación del funcionario es comprobar un hecho cierto, no sujeto a investigación, y para ello, primero el funcionario debe demostrar la capacidad de actuar (Providencia Administrativa) y debe dejar constancia de haber solicitado el documento sujeto de Verificación (Acta de Requerimiento).
Caso contrario, cuando se debe notificar una Resolución de Imposición de Sanciones (Acto Administrativo Definitivo), ya el hecho se comprobó, y el ejercicio del Derecho a la Defensa establece un lapso razonable (25 días de acuerdo al COT en el caso del Recurso Jerárquico) y en aras de salvaguardar el Debido Proceso y la Tutela Judicial Efectiva, quien debe tener conocimiento del resultado del Acto Administrativo son los interesados de forma directa (Accionistas, Representantes Legales) quienes son las personas a tomar la decisión sobre el posible ejercicio de alguna acción o el pago de la sanción impuesta; para ello la norma establece el efecto de la notificación del Acto Administrativo que pone fin a una actuación de la Administración Tributaria, en el caso de efectuarse la misma en estas personas, surtiría efectos (para el ejercicio del Derecho a la Defensa) al día hábil siguiente; y prudentemente el legislador consideró las situación cuando la notificación no se efectúa personalmente en el legitimado, y establece el lapso de cinco (5) días para que la notificación surta sus efectos.
En cuanto al procedimiento de Verificación, la SPA ha mantenido su reiterado y pacífico criterio, tal como lo señala en sentencia N° 00055 de fecha 17 de Marzo de 2021, caso Agro Repuestos M.M., C.A.:
“…se evidencia que la “verificación “ es un procedimiento sencillo y expedito, en el cual se otorga a la autoridad tributaria la facultad para constatar el cumplimiento de los deberes formales a los que están obligados los sujetos pasivos (contribuyentes o responsables) de la obligación tributaria con base en los datos aportaos por ellos mismos, y en caso de incumplimiento, imponer las sanciones a que haya lugar, mediante Resolución, no previendo oportunidad para la presentación de descargos ni lapso para emitir la respectiva Resolución de Imposición de Sanción, como consecuencia de dicho procedimiento”.
Una vez analizado el alegato presentado por la representación de la contribuyente, y de acuerdo con los elementos traídos al proceso, y una vez expuesto la naturaleza expedita del procedimiento de Verificación de Deberes Formales; este Tribunal Superior Contencioso Tributario, no considera pertinente el fundamento presentado, mediante el cual se pueda considerar la existencia de la denunciada violación al debido proceso administrativo por ineficacia de la notificación de la Providencia Administrativa, razón por la cual queda desvirtuado el mismo. Así se decide.
Ahora este juridiscente, pasa a considerar el segundo alegato presentado por la representación judicial de la contribuyente, referido a presunta violación del principio constitucional Non Bis In Idem por el establecimiento de sanciones a hechos que ya habían sido sancionados con anterioridad.
A tal efecto, alega la representación judicial de la contribuyente:
“No obstante, es el caso que habiendo sancionado la Administración Tributaria del municipio Caroní, el 24 de febrero de 2023, a nuestra representada mediante Acta de Verificación de Deberes Formales Serial VDF N.° 00012496, por supuestamente no presentar las declaraciones de ingresos brutos de los períodos de junio a diciembre de 2022.
El 23 de junio de 2023, la Superintendencia de Administración Tributaria del municipio Caroní, mediante providencia administrativa N.° 0683/2023, autorizó la práctica de un nuevo procedimiento de verificación de deberes formales a la contribuyente PIMANS, C.A., para los periodos 2022 y 2023.
Procedimiento que finalizó con la imposición de sanciones de multa y clausura del establecimiento a nuestra representada –entre otros aspectos- por no presentar las declaraciones de ingresos brutos correspondientes a los períodos: junio 2022, julio 2022, agosto 2022, septiembre 2022, octubre 2022, noviembre 2022, diciembre 2022 (Cfr., Resolución N.° 0182/202, p.2-3), omisiones que ha habían sido sancionadas (Cfr., Acta de Verificación de Deberes Formales Serial VDF N.° 00012496 de fecha 24 de febrero de 2023, anexo marcado “I”, cuyo original riela en el expediente del Amparo Constitucional caso: PIMANS, C.A. vs Alcaldía Bolivariana del Municipio Caroní actuando bajo el órgano Superintendencia de Administración Tributaria del Municipio Caroní).”
Señala la representación judicial de la contribuyente, en virtud de que la Sentencia de Amparo Constitucional N° PJ0662023000011, dictada por este Tribunal Superior Contencioso Tributario no anuló el procedimiento administrativo de verificación iniciado mediante providencia administrativa N.° 0026/2023, por lo tanto el ente exactor no podía imponer nuevas sanciones por los hechos ya verificados. En razón de ello solicita se declare la Nulidad Absoluta de la Resolución N.° 0182/202 de fecha 25 de junio de 2023 por violar el principio del Non Bis In Idem consagrado en el artículo 49.7 del texto constitucional.
Analizados los fundamentos de hecho y de Derecho presentados por la representación judicial de la contribuyente, es pertinente citar el criterio manejado por la Sala Político Administrativa sobre los Actos Administrativos de trámite y los definitivos, los cuales conforman los elementos mencionados, verbi gracia Providencias Administrativas, Actas de Verificación de Deberes Formales y Resolución de Imposición de Sanción.
Riela en autos copia de Providencia Administrativa N° 0026/2023 de fecha 15 de Febrero de 2023, notificada en fecha 24 de Febrero de 2023, en la cual se autorizó a los funcionarios: Mónica Martínez y Ángel Barreto para: “…a los fines de Verificar los Deberes Formales y materiales y demás disposiciones de carácter tributario por parte de los contribuyentes, responsables y terceros, previstos en la Ordenanzas vigentes del Municipio Caroní y el Código Orgánico Tributario para los ejercicios y/o períodos no prescriptos.” . Dicha actuación en materia de Impuesto sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios e Índoles Similares, abarcó las Declaraciones de Ingresos Brutos del año 2021 y los períodos de Enero a Diciembre del 2022; de la referida actuación fiscal, se levantó Acta de Verificación de Deberes Formales N° 0026/2023 de fecha 15 de Febrero de 2023, de la cual se deja constancia de los iliciticos: No presentar por más de un período la Declaración de IAE, No actualizar los datos de Inscripción; Incurrir en retraso de anticipos omitidos.
De igual manera, se observa en autos Providencia Administrativa N° 0683/2023 de fecha 23 de Junio de 2023, en la cual se autoriza a los funcionarios: Yuleidis Morillo y Bandon Pañella, a los efectos de efectuar: “…Procedimiento de Verificación, para constatar el cumplimiento de los deberes tributarios yd demás disposiciones administrativas por parte de los contribuyentes, responsables y terceros previstos en las Ordenanzas vigentes antes citadas”. Las Ordenanzas citadas corresponden a: Impuesto sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios y su Clasificador de Actividades Económicas, Autorización y Expendios de Bebidas Alcohólicas, Impuesto sobre Inmuebles Urbano y Periurbanos, Impuesto sobre Propaganda y Publicidad Comercial, Impuesto sobre Espectáculos Públicos, Ordenanza de Juegos y Apuestas Lícitas, Ordenanza sobre Agentes de Retención del Impuesto sobre Actividades Económicas de Industria y Comercio. La ut supra identificada Providencia Administrativa faculta a los funcionarios a: “…verificar el cumplimiento de las obligaciones tributarias y administrativas sobre los ejercicios y/o períodos no prescritos, además de inspeccionar, detectar y sancionar los ilícitos determinados; verificar las declaraciones presentas u omitidas, a los fines de determinar sus obligaciones tributarias, los impuestos causados y no pagados a que hubiera lugar”. Se observa en autos (v. folio 28) Acta de Requerimientos – Procedimiento de Verificación de Deberes Formales N° 0683/2023 de fecha 22 de Junio de 2023; de la referida actuación se levantó Acta de Verificación de Deberes Formales N° 0683/2023 de fecha 23 de Junio de 2023, en la cual se deja constancia de los siguientes ilícitos: No renovar IAE 2023; No presentar Declaraciones I.B. 2022-2023; No mantener libros y Registro en el Domicilio Fiscal; No Registro Publicidad. Se observa de igual manera en autos, Resolución de Imposición de Sanción N° 0182/2023 de fecha 25 de Junio de 2023, en la cual se ordena liquidar sanción por la comisión de los siguientes ilícitos tributarios:
1. No poseer Licencia de Actividades Económicas, sanción 75 veces el cambio oficial de la moneda de mayor valor publicada por el BCV.
2. No mantener libros o registros contables en el establecimiento, sanción 25 vences el cambio oficial de la moneda de mayor valor publicada por el BCV.
3. Omitir presentar Declaración de IAE periodos junio 2022, sanción 37,5 veces el cambio oficial de la moneda de mayor valor publicada por el BCV.
4. Omitir presentar Declaración de IAE periodos julio 2022, sanción 37,5 veces el cambio oficial de la moneda de mayor valor publicada por el BCV.
5. Omitir presentar Declaración de IAE periodos agosto 2022, sanción 37,5 veces el cambio oficial de la moneda de mayor valor publicada por el BCV.
6. Omitir presentar Declaración de IAE periodos septiembre 2022, sanción 37,5 veces el cambio oficial de la moneda de mayor valor publicada por el BCV.
7. Omitir presentar Declaración de IAE periodos octubre 2022, sanción 37,5 veces el cambio oficial de la moneda de mayor valor publicada por el BCV.
8. Omitir presentar Declaración de IAE periodos noviembre 2022, sanción 37,5 veces el cambio oficial de la moneda de mayor valor publicada por el BCV.
9. Omitir presentar Declaración de IAE periodos diciembre 2022, sanción 37,5 veces el cambio oficial de la moneda de mayor valor publicada por el BCV.
10. Omitir presentar Declaración de IAE periodos enero 2023, sanción 37,5 veces el cambio oficial de la moneda de mayor valor publicada por el BCV.
11. Omitir presentar Declaración de IAE periodos febrero 2023, sanción 37,5 veces el cambio oficial de la moneda de mayor valor publicada por el BCV.
12. Omitir presentar Declaración de IAE periodos marzo 2023, sanción 37,5 veces el cambio oficial de la moneda de mayor valor publicada por el BCV.
13. Omitir presentar Declaración de IAE periodos abril 2023, sanción 37,5 veces el cambio oficial de la moneda de mayor valor publicada por el BCV.
14. Omitir presentar Declaración de IAE periodos mayo 2023, sanción 37,5 veces el cambio oficial de la moneda de mayor valor publicada por el BCV.
15. No poseer registro para exhibir medios publicitarios 0,60 petros.
De acuerdo con lo observado en autos, estamos en presencia de dos procedimientos de Verificación de Deberes Formales, con identidad en: objeto, sujeto y períodos e ilícitos formales; no obstante, el procedimiento iniciado mediante Providencia Administrativa N° 0026/2023 de fecha 15 de Febrero de 2023, notificada en fecha 24 de Febrero de 2023, se interrumpió en el Acta de Verificación de Deberes Formales N° 0683/2023 de fecha 23 de Junio de 2023.
En cuanto al procedimiento iniciado mediante Providencia Administrativa N° 0683/2023 de fecha 23 de Junio de 2023, y luego de la emisión de los demás actos de trámite (Acta de Requerimientos – Procedimiento de Verificación de Deberes Formales N° 0683/2023 de fecha 22 de Junio de 2023, Acta de Verificación de Deberes Formales N° 0683/2023 de fecha 23 de Junio de 2023; se emitió el Acto Administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción N° 0182/2023 de fecha 25 de Junio de 2023, acto mediante el cual se determina y ordena la imposición de sanción por el incumplimiento de Deberes Formales.
La Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, define al Acto Administrativo como “toda declaración de carácter general o particular emitida de acuerdo con las formalidades y requisitos establecidos en la ley, por los órganos de la administración pública”. Ahora bien, dentro de la categoría de Actos Administrativos, se encuentran los de trámite y los definitivos; constituyendo los primeros en la serie de actos necesarios para la configuración del acto definitivo, en el caso a quo, constituirían actos de trámite desde la Providencia Administrativa hasta el Acta de Verificación de Deberes Formales, documentos éstos donde se despliega la actuación de la Administración Tributaria en pleno ejercicio de las facultades otorgadas por el COT para que el tributo legislativamente creado pueda materializarse en un tributo efectivamente cobrado, de manera tal este pueda cumplir su rol como lo es la inversión social.
Para que se configure la violación del principio constitucional Non Bis In Idem, en materia tributaria, se requieren: 2 Actos Administrativos definitivos que apliquen la misma pena, al mismo sujeto pasivo, por el mismo ilícito tributario, el mismo período. Aun cuando la doctrina y la jurisprudencia al tratar sobre este principio constitucional hacen referencia a procedimientos penales y administrativos, en esencia la esencia del mismo es evitar un doble castigo al justiciable.
En el caso a quo, si bien es cierto que en procedimiento iniciado mediante Providencia Administrativa N° 0026/2023 de fecha 15 de Febrero de 2023, fue objeto de un Amparo Constitucional el cual mediante sentencia N° PJ0662023000011 dictada por este Tribunal Superior Contencioso Tributario en fecha 10 de Marzo de 2023, tomando en cuenta que la Administración Tributaria Municipal restituyó el Derecho violado a la contribuyente Pimans, C.A., no se anuló la referida Providencia Administrativa, a los efectos de que el ente exactor culminara como establece la norma con su procedimiento de Control Fiscal, por cuanto no se había configurado el Acto Administrativo Definitivo.
No obstante se observa que al emitir la Providencia Administrativa N° 0683/2023 de fecha 23 de Junio de 2023, se da inicio a un nuevo procedimiento de Verificación, con los mismos elementos a Verificar, los mismos períodos y el mismo contribuyente, sin haber culminado el procedimiento instaurado anteriormente, razón por la cual, en razón de salvaguardar el principio del Non Bis In Idem, debió el ente exactor anular el primer procedimiento, y no el segundo por cuanto en este último se configuró el Acto Administrativo definitivo.
Al no haberse generado en el primer procedimiento un Acto Administrativo definitivo, no se puede establecer la doble sanción sobre un mismo hecho, en consecuencia violación del principio del Non Bin In Idem, y como garantía para salvaguardar al mismo, debe ser anulado el procedimiento iniciado mediante Providencia Administrativa N° 0026/2023 de fecha 15 de Febrero de 2023. Así se decide.
En cuanto al tercer alegato, referido a Del Eximente de Responsabilidad de los ilícitos tributarios por hechos atribuibles a la Administración Tributaria Municipal por Bloqueo Arbitrario del Portal, y que la representación judicial de la contribuyente invoca el “Caso Fortuito y la Fuerza Mayor” establecido en el numeral 3 del artículo 85 del COT de 2020, y señala:
“Esto por cuanto, como se explicara en el Capítulo de los Hechos (Cfr. Pp., 6-10), la falta en el cumplimiento de estas obligaciones, contrario a lo que sostuviera con anterioridad la Administración Tributaria Municipal (Cfr., sentencia N.° PJ0662023000011, del TSCT RG, del 10/03/2023), no se debe a la contumacia de nuestra representada. Sino más bien a una situación planeada y ejecutada por el propio Fisco Municipal, que desatendiendo funciones que son de interés general (p.e., recaudar los tributos) de manera ilegal, arbitraria y permanente bloqueó para nuestra representada el portal SAMAT en línea desde el 18 de septiembre de 2022, impidiéndole así cumplir con las obligaciones tributarias previstas en la Ordenanza de ISAE de este municipio.
Dicho bloqueo, ha sido instaurado en perjuicio de nuestra representada, producto de una supuesta –y- desde ya negada-deuda correspondiente a la declaración de ingresos brutos de julio 2022, que se efectuara el 18 de agosto de 2022 mediante el antiguo sistema SAMAT en línea.
De manera que, desde septiembre de 2022, cada vez que nuestra representada intenta declarar a través del sistema en línea del SAMAT Caroní, este se lo impide al señalar que «Ud. No puede declarar porque su estado de cuenta tiene deuda»…
…Omissis…
Estas deudas surgen a raíz de la negativa del Fisco Municipal en el reconocimiento de los créditos fiscales (impuestos pagado por anticipado) a favor de nuestra representada, originadas por las retenciones realizadas por CVG VENALUM, C.A., que compensan el impuesto causado por la referida declaración; gracias a que la referida empresa está retrasada en el enteramiento de las retenciones.”.
De acuerdo al alegato presentado por la representación judicial de la contribuyente y de las impresiones en pantalla insertas en el escrito contentivo del Recurso Contencioso Tributario, se puede apreciar: el bloqueo denunciado por la contribuyente y la causa de la deuda la cual se deriva de un deber material incumplido por el Agente de Retención CVG VENALUM, C.A.
Ante tal escenario es relevante citar la normativa Constitucional y las leyes que determina la potestad de los Municipios, como es la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, en la esfera de su competencia en materia tributaria, tenemos en ese sentido los siguientes artículos;
CRBV artículo 179: “Los Municipios tendrán los siguientes ingresos:
2. Las tasas por el uso de sus bienes o servicios; las tasas administrativas por licencias o autorizaciones; los impuestos sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar, con las limitaciones establecidas en esta Constitución; los ingresos sobre inmuebles urbanos, vehículos, espectáculos …”

LOPPM
Artículo 1: “La presente tiene por objeto desarrollar los principios constitucionales, relativos al Poder Público Municipal, su autonomía, organización y funcionamiento, gobierno, administración y control, para el efectivo ejercicio de la participación protagónica del pueblo en los asuntos propios de la vida local, conforme a los valores de la democracia participativa, la corresponsabilidad social. La planificación, la descentralización y la transferencia a la comunidad organizadas, y a las comunas en su condición especial de entidad local, como a otras organizaciones del Poder Popular.

Artículo 5: Los municipios y las entidades locales se regirán por las normas constitucionales, las disposiciones de la presente Ley, la legislación aplicable, las leyes estadales y lo establecido en las ordenanzas y demás instrumentos jurídicos municipales…

Artículo 54: El Municipio ejercerá sus competencias mediante los siguientes instrumentos jurídicos:
1. Ordenanzas: …
2. Acuerdos …
3. Reglamentos…
4. Decretos…
5. Resoluciones…

Artículo 138: Son ingresos ordinarios del Municipio:
…
2. Las tasas por el uso de sus bienes o servicios; las tasas administrativas por licencias o autorizaciones; los impuestos sobre actividades económicas de industrias, comercio, servicios o de índole similar, con las limitaciones establecidas en la Constitución de la República;…omissis…

Artículo 26: La administración financiera de la Hacienda Pública Municipal está conformada por los sistemas de bienes, planificación, presupuesto, tesorería, contabilidad y tributario regulados en esta Ley. (subrayado propio).”
De acuerdo a la normativa in comento, el ordenamiento jurídico atribuye la potestad y competencia de los órganos municipales, estableciendo límite y alcance para el desenvolvimiento entre la administración y los particulares, en caso especifico con los contribuyentes sujetos de derechos y obligaciones, y de acuerdo con lo observado por este juridiscente, la voluntad de la parte contribuyente es dar el debido trámite de cumplir con el órgano exactor sus deberes y obligaciones, a través de las herramientas tecnológicas que facilite la administración municipal, como es el uso del portal del mismo para sus distintos servicios.
Riela en autos comunicaciones emitidas por el recurrente (v. folios del 30 hasta el 40) dirigidas al ente de gestión de Administración Tributaria Superintendencia de Administración Tributaria del Municipio Caroní -creado de conformidad con el artículo 74 ordinales 1, 2 y 3 de la Ley Orgánica de Régimen Municipal, decreto 036/2016 de fecha 27/12/2016, adscrito al Fisco Municipal.
Es importante resaltar la pretensión de cada una de las comunicaciones, las cuales se resumen a continuación:
• Escrito de Petición de fecha 04/04/2023: “Solicitud a la Superintendencia de Administración Tributaria (SAMAT) de la Alcaldía del municipio Caroní el desbloqueo del portal Oficina Virtual para liquidar tributos municipales y el reconocimiento de los Créditos Fiscales a favor de la sociedad mercantil PIMANS, C.A. LAE N° 258268”.
• Escrito de Petición de fecha 22/05/2023: “Solicitud a la Superintendencia de Administración Tributaria (SAMAT) de la Alcaldía del municipio Caroní del Acto Administrativo por el cual no ha sido posible el desbloqueo del portal Oficina Virtual para liquidar tributos municipales y el reconocimiento de los Créditos Fiscales a favor de la sociedad mercantil PIMANS, C.A. –LAE N° 258268”.
• Escrito de Petición de fecha 04/07/2023: “Solicitud a la Superintendencia de Administración Tributaria (SAMAT) de la Alcaldía del municipio Caroní del Acto Administrativo por el cual no ha sido posible el desbloqueo del portal Oficina Virtual para liquidar tributos municipales y el reconocimiento de los Créditos Fiscales a favor de la sociedad mercantil PIMANS, C.A. _LAE N° 258268”.
No se observa en autos, el Acto Administrativo por medio del cual se haya decidido el bloqueo del Portal web de la Superintendencia de Administración Tributaria de la Alcaldía del municipio Caroní; así como tampoco, la respuesta de este ente exactor ante las solicitudes efectuadas por la contribuyente, operando el Silencio Administrativo Negativo, lo cual constituye una violación al Derecho de Petición consagrado en el artículo 51 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, lo cual también implica una violación a los Derechos Humanos.
En fecha 8 de Agosto de 2023, este Tribunal Superior Contencioso Tributario, mediante sentencia interlocutoria N° PJ0662023000061, acordó:
1. La Admisión provisional del Recurso Contencioso Tributario para conocer sobre la Acción de Amparo Cautelar nominada (Suspensión de los Efectos del Acto Administrativo contenido en el Resolución N° 0182/2023 de fecha 25 de Junio de 2023) e innominada (Levantamiento de la medida administrativa de bloqueo del Portal web).
2. Procedente la acción de Amparo Cautelar; suspendiéndose los efectos del Acto Administrativo contenido en el Resolución N° 0182/2023 de fecha 25 de Junio de 2023.
3. Se ordenó suspender cualquier acto restrictivo que impida el acceso de la contribuyente a las herramientas tecnológicas creadas por el ente exactor para el cumplimiento de los deberes.
Ahora bien, el impedimento para poder tener acceso al Portal web de la Superintendencia de Administración Tributaria de la Alcaldía del municipio Caroní, genera un estado de omisión en el contribuyente, lo cual materializa un ilícito formal; con la particularidad que en el caso a quo, debido a una medida tomada por la propia Administración Tributaria Municipal, sin mediar Acto Administrativo donde se le señale al contribuyente el origen de los derechos pendientes y el fundamento legal para proceder al bloqueo del Portal web; esto patenta la violación del Debido Proceso, a la Tutela Judicial Efectiva en sede administrativa. Así se establece.
Considera este juridiscente, que aún cuando el tema del bloqueo del portal para el cumplimiento de las obligaciones tributarias, dado su carácter de servicio, y que debe ser ventilado ante la jurisdicción Contencioso Administrativa; también es pertinente acotar, que existe la violación de principios y garantías constitucionales, hacia el sujeto pasivo, por cuanto, la Administración Tributaria Municipal, en uso de su Potestad Tributaria, y en ejercicio del Control Fiscal, está generando una situación que perjudica, no solamente al contribuyente, sino al pueblo, tomando en consideración el rol social del tributo, más aun cuando la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela en el artículo 168, al referirse a la autonomía municipal, establece que la misma comprende:
“Artículo 168. Los Municipios constituyen la unidad política primaria de la organización nacional, gozan de personalidad jurídica y autonomía dentro de los límites de esta Constitución y de la ley. La autonomía municipal comprende:
1. La elección de sus autoridades.
2. La gestión de las materias de su competencia.
3. La creación, recaudación e inversión de sus ingresos.”
De los elementos traídos al proceso por la contribuyente, se observa que existe una causa efecto, la cual da origen a la configuración del Acto Administrativo contenido en la Resolución N° 0182/2023; y es el hecho de que la contribuyente ha incurrido en omisiones, las cuales de acuerdo con lo denunciado tienen su origen en el bloqueo del Portal diseñado e implementado por la Administración Tributaria Municipal para el cumplimiento de las obligaciones; cuyos incumplimientos generan un daño al patrimonio del Municipio y por consecuencia directa al pueblo. Así se establece.
Ahora bien, la representación judicial de la contribuyente alega la eximente de responsabilidad penal tributaria contenido en el numeral 3 del artículo 85 del COT de 2020, “el caso fortuito y la fuerza mayor”. La doctrina lo define como “los acontecimientos que impiden el cumplimiento de la obligación y que generalmente no pueden preverse” (Planiol y Rugiero); Josserand define el caso fortuito como un hecho intrínseco al circula de actividad del deudor, y la fuerza mayor como un hecho externo, ajeno al círculo de actividad del deudor.
En cuanto al alegato de la representación judicial de la contribuyente, es menester analizar la definición doctrinaria, dentro de las cuales existen dos corrientes; en una primera corriente donde el Caso Fortuito y la Causa de Fuerza Mayor la definen en un solo concepto; y una segunda corriente donde se definen por separado, Goldshmidt, partiendo de un criterio de imprevisibilidad e inevitabilidad, define el caso fortuito como “el acontecimiento que no puede preverse, pero si fuere previsto podría ser igualmente evitado”; en cuanto a la causa de fuerza mayor, la define como “el acontecimiento que, aun cuando se hubiera previsto, no podría ser evitable” (José Luis Albacar López y Jaime Santos Briz, Código Civil Doctrina y Jurisprudencia).
En el presente caso, tenemos ilícitos formales ocasionados por la omisión en la presentación de las declaraciones del Impuesto a las Actividades Económicas; cuyo cumplimiento de acuerdo con la Ordenanza debe efectuarse a través de la plataforma tecnológica diseñada por el ente exactor (Portal web), del cual el contribuyente no ha tenido acceso por presentar morosidad en cuanto al cumplimiento de una prestación dineraria la cual se desconoce el Acto Administrativo que la determina.
De los criterios doctrinales citados, y de acuerdo con los alegatos presentados por la representación judicial de la contribuyente, aunado al silencio administrativo negativo por parte de la Administración Tributaria Municipal, el hecho de operar un bloqueo del Portal web diseñado por el ente exactor para el cumplimiento de las prestaciones de hacer y dar, sin que haya mediado un procedimiento generador de un Acto Administrativo donde se haya dejado constancia del control fiscal ejercido y la aplicación de la medida administrativa; por consiguiente constituir una vía de hecho, cuyo efecto jurídico generó un estado de omisión del contribuyente, lo cual a su vez materializa ilícitos formales y materiales.
Ahora bien, el TSJ en Sala Político Administrativa, mediante sentencia N° 00090 de fecha 23 de Enero de 2014, caso CMA CGM de Venezuela, C.A., al referirse al Caso Fortuito y la causa de Fuerza Mayor, señaló:
“De la norma transcrita se desprende que el caso fortuito y la fuerza mayor son aquellas circunstancias que no resultan imputables a la contribuyente y, a cuyo acaecimiento, el legislador las exime del cumplimiento de la obligación tributaria.
Es importante resaltar para esta Alzada que la doctrina ha definido el caso fortuito y la fuerza mayor como los acontecimientos ordinarios o extraordinarios, producto de accidentes naturales o de la voluntad humano los cuales no pueden preverse y que al estar estrechamente vinculados con la relación jurídico-tributaria impiden a los contribuyentes cumplir con la obligación que sostienen con el Fisco Nacional.
Así, el caso fortuito y la fuerza mayor son aquellos hechos no provocados por la contribuyente que, por tener estos el carácter de algo imprevisible e irresistible le han impedido a ésta cumplir con su obligación tributaria.
Circunscribiendo el análisis al caso de autos, observa esta Sala que la contribuyente invocó como fundamento de su solicitud de eximente de responsabilidad penal por ilícito tributario, una causa de “fuerza mayor” que le impidió cumplir con su obligación de reexpedir cincuenta y un (51) contenedores dentro del plazo establecido en el artículo 79 del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas de 1991, la cual consistió en que los consignatarios (BARIVEN y PDVSA) devolvieron tales contenedores vacíos “cuando ya había vencido con creces el lapso reglamentario para el reembarque”.
Siendo ello así, vale la pena acotar que el hecho que originó la sanción, esto es, la no reexpedición de las “mercancías” (contenedores vacíos) dentro de los tres (3) meses siguientes a su entrada al territorio nacional conforme lo establece el artículo 79 del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas de 1991, fue reconocido por la propia contribuyente, aseverando que el incumplimiento de su obligación se debió a la actividad o una conducta de un tercero (en este caso de las empresas PDVSA y BARIVEN) totalmente ajeno y distinto de los sujetos activo y pasivo de la obligación jurídico-tributaria.
En este sentido, la Sala aprecia que tal circunstancia denominada por la contribuyente como de “fuerza mayor” no justifica en muchos casos el incumplimiento de la obligación aduanera, ya que la eximente de responsabilidad penal pretendida surge por la imposibilidad absoluta de cumplir con la obligación tributaria por causa de un hecho inevitable e imprevisible, en el entendido que una mera dificultad para cumplir con la obligación no exime al sujeto pasivo del cumplimiento de la misma, tiene que ser una circunstancia que éste no pueda enfrentar, por lo cual la contribuyente tiene la carga de probar que realizó las diligencias pertinentes con el fin de no incurrir en infracción con el órgano exactor”.
En el caso a quo, el bloqueo del Portal web es el motivo alegado por la contribuyente que generó el incumplimiento del deber formal de declarar y el deber material de pagar el impuesto resultante. Dentro de las pruebas traídas al proceso, se encuentran los escritos de petición presentados por la misma a la Superintendencia de Administración Tributaria del municipio Caroní –utes supra identificados- los cuales constituyen la prueba de la existencia del bloqueo, y del esfuerzo por parte de la contribuyente en el cumplimiento de su obligación.
Ante este escenario jurídico, se observa: Un acontecimiento externo a la contribuyente que le impidió cumplir con las obligaciones de declarar y pagar el impuesto, como lo es el bloqueo del Portal web por parte de la Administración Tributaria Municipal, sin previo Acto Administrativo donde se dejara constancia del procedimiento que dio origen a la medida tomada por ésta, sin considerar que la misma en lugar de asegurar el cumplimiento de una obligación, estaba generando una situación de incumplimientos reiterados mientras se mantuvo la misma; con lo cual constituye una circunstancia que el contribuyente no pudo enfrentar en su momento; con lo cual se configura la Fuerza Mayor, y por lo tanto debe acordarse la eximente de responsabilidad. Así se declara.
En cuanto al cuarto alegato presentado por la representación de la contribuyente, denunciando la Prevaricación Administrativa por obstruir arbitrariamente la Administración Tributaria Municipal la realización de la declaración de ingresos brutos mensuales, transgrediendo el principio de recaudación eficiente.
En el mismo orden de ideas, asume la contribuyente que la deuda corresponde a Retenciones Efectuadas y no Enteradas por la empresa CVG Venalum, C.A., y cuyo crédito fiscal imputado a la cuota tributaria generada en las declaraciones del Impuesto sobre Actividades Económicas fue desconocido por la Administración Tributaria Municipal. Dentro de sus alegatos, la contribuyente expone:
“En efecto, dese el 21/01/2022 al 30/12/2022 nuestra representada facturó y cobró un total de 38 prestaciones de servicios a su cliente CVG VENEALUM, C.A. Estas operaciones comerciales originaros que la empresa CVG VENEALUM, C.A., retuviera a nuestra representada el porcentaje del ISAE correspondiente, originándose para nuestra mandante un crédito fiscal por concepto de ISAE pagado por anticipado.
El día 18 de agosto de 2022, a través del antiguo portal fiscal de la SAMAT del municipio Caroní, nuestra representada presentó la declaración de Ingresos Brutos (ISAE) correspondiente al mes de julio de 2022, causando un impuesto de Bs. 42.153,28 el cual no causó desembolso alguno, dado la existencia de créditos fiscales … a favor de la empresa; estas originadas por las retenciones …
Sin embargo, el 18 de septiembre de 2022, al intentar presentar la declaración de ingresos brutos correspondiente al mes de agosto de ese año, nuestra representada se encontró con que el sistema estaba arbitrariamente bloqueado para declarar y pagar el período 08-2022, por supuesta falta de pago del periodo 07-2022. Esto a causa de no reconocer el sistema los créditos fiscales a favor de la empresa para la compensación del tributo so pretexto que los mismos no han sido pagado por el agente de retención, generándose en consecuencia una deuda por el período de julio 2022
…Omissis…
También, acudimos a la Coordinación de Recaudación de la Administración Tributaria Municipal, donde fuimos atendidos por la funcionaria ORIANNYS MARQUEZ, quien… informó que no podía compensar las retenciones porque las mismas no habían sido pagadas por CVG VENALUM, C.A.”.
De acuerdo con lo narrado por la contribuyente, es menester citar la normativa en materia de retención de Impuesto, en este caso la “Reforma Parcial de la Ordenanza sobre Agentes de Retención del Impuesto sobre Actividades Económicas, de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar” de fecha 15 de Septiembre de 2017 publicada en Gaceta Municipal bajo el N° 510/2017; la cual en su exposición de motivos señala:
“Razón por la cual y en ejercicio de su potestad tributaria, ha considerado los efectos que esta reforma aportará en la recaudación del impuesto sobre Actividades Económicas, tomando en cuenta que, la recaudación en la fuente, como mecanismo de cobro anticipado de un impuesto, nos permite asegurar, acelerar y facilitar la recaudación del Impuesto sobre Actividades Económicas, de Industria, Comercio, Servicios o Índole Similar, los cuales serán considerados como anticipos de los impuestos causados en el ejercicio fiscal inmediato”.
La ut supra citada Ordenanza en su artículo 8 señala:
“Los agentes de retención están obligados a retener el impuesto previsto en la Ordenanza sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar y a enterar las cantidades retenidas ante las oficinas receptoras de fondos Municipales de la Alcaldía del Municipio Caroní, dentro de los lapsos, condiciones y en la forma establecida en la presente Ordenanza.
Parágrafo único. Efectuada la retención, el agente es el único responsable ante el Fisco Municipal por el importe retenido. De no realizar la retención, el agente será solidariamente responsable con el contribuyente por el monto del impuesto dejado de retener”. (Subrayado por este Superior Tributario)
Tal como lo señala la norma, la obligación de retener el impuesto recae en el agente de retención, quien una vez efectuado el detraimiento, es responsable directo del enteramiento del miso dentro del lapso, condiciones y forma establecida; so pena de incurrir en un ilícito material y penal por retener y no enterar. La contribuyente trajo como elemento probatorio de haber soportado la retención, los comprobantes emitidos y entregados por la empresa CVG VENALUM, C.A., en su condición de agente de retención.
Ahora bien, ¿cuándo aplicaría la responsabilidad solidaria del contribuyente?: de acuerdo con el dispositivo ut supra citado, esta figura aplica en casos de “no retener”; no obstante, la situación jurídica presente corresponde a otro tipo de ilícito, el no enteramiento del producto de la retención, responsabilidad que recae en el Agente de Retención (CVG VENALUM, C.A.), y cuyas consecuencias jurídicas están establecidas en el Capítulo IV de la misma ordenanza, y las medidas coercitivas deben ser aplicadas al agente de retención por no enterar el producto de la retención, y no castigar a quien cumplió con el deber de soportar la retención; razón por la cual debe ser reconocido el crédito fiscal, en razón de salvaguardar el principio constitucional de la Capacidad Contributiva consagrado en el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela. Así se establece.
En cuanto a la figura de la “Prevaricación”, de acuerdo con el diccionario “Terminología Jurídica Venezolana” del autor Emilio Calvo Baca, “Es un delito propio de ciertos sujetos calificados, como son los mandatarios, abogados, procuradores, consejeros o directores, y consiste en servir a dos partes de intereses opuestos, y causar perjuicio por colusión con la parte contraria o por otro medio fraudulento.”; no se observa en autos, algún elemento que presuponga la comisión del denunciado delito, lo cual debe ser considerado por la representación judicial de la contribuyente, por las consecuencias jurídicas implícitas en hechos o actos donde se materialice el mismo.
De acuerdo con lo observado en autos, en el caso a quo aplican dos situaciones cuyo efecto conlleva a considerar la comisión del vicio del error en procedimiento: en primer lugar, la aplicación de una medida a través de la vía de hecho, por cuanto no se observa el procedimiento de control fiscal mediante el cual se determina el ilícito que conlleva a la aplicación de una medida contraria a la misión natural de un ente recaudador; y en un segundo lugar, la consecuencia de la medida de bloqueo del Portal web, la cual en lugar de asegurar las resultas de un procedimiento de control fiscal sin Acto Administrativo, generó una situación de omisión, provocada por el erróneo procedimiento del ente exactor, al privar al contribuyente del acceso a la herramienta tecnológica para cumplir con su deber de declarar el Impuesto correspondiente, y pagar la cuota tributaria resultante de los ingresos brutos del período declarado, y posteriormente mediante la aplicación de un procedimiento de Verificación de Deberes Formales, sanciona la conducta omisa del contribuyente ocasionada por la misma Administración Tributaria Municipal consecuencia del bloqueo del Portal web, lo cual dio lugar a la procedencia del eximente de responsabilidad penal tributaria contenido en el numeral 3 del artículo 85 del COT de 2020; por configurar el error en el procedimiento, con lo cual se desestima el alegato sobre prevaricación presentado por la representación de la contribuyente. Así se establece.
La Sala Político Administrativa del TSJ, en sentencia 01996 de fecha 25 de Septiembre de 2001, caso Inversiones Branfema contra Contraloría General de la República sentando jurisprudencia, en cuanto a los vicios del acto administrativo, señala:
“La doctrina y la jurisprudencia contenciosa administrativa progresivamente han delineado el contenido y alcance del referido vicio de procedimiento administrativo, al permitir una valoración distinta de este vicio que afecta al acto administrativo en atención a la trascendencia de las infracciones del procedimiento. En tal sentido, se ha establecido que el acto administrativo adoptado estaría viciado de nulidad absoluta, cuando: a) ocurra la carencia total y absoluta de los trámites procedimentales legalmente establecidos; b) se aplique un procedimiento distinto al previsto por la ley correspondiente, es decir, cuando por una errónea calificación previa del procedimiento a seguir, se desvíe la actuación administrativa del iter procedimental que debía aplicarse de conformidad con el texto legal correspondiente (desviación de procedimiento); o c) cuando se prescinden de principios y reglas esenciales para la formación de la voluntad administrativa o se transgredan fases del procedimiento que constituyan garantías esenciales del administrado (principio de esencialidad). Cuando el vicio de procedimiento no produce una disminución efectiva, real, y transcendente de las garantías del administrado, sino que representa sólo fallas o irregularidades parciales, derivadas del incumplimiento de un trámite del procedimiento, la jurisprudencia ha considerado que el vicio es sancionado con anulabilidad, ya que sólo constituyen vicios de ilegalidad aquellos que tengan relevancia y provoquen una lesión grave al derecho de defensa. “
En el mismo sentido, la Sala Constitucional en sentencia 00028 de fecha 22/01/2002; (caso Siderúrgica del Caroní C.A) dejó sentado lo siguiente, respecto a la desviación del procedimiento:
“el vicio de desviación de procedimiento susceptible de acarrear la nulidad del acto, debe entenderse como aquella circunstancia mediante la cual una autoridad Administrativa al momento de dictar sus actos, utiliza un procedimiento que resulta diferente de aquel que legalmente debía seguir, resultando en la manifiesta violación no sólo del iter procedimental sino del derecho a la defensa del administrado.
En este sentido, existirá violación del derecho a la defensa cuando el administrado no conoce el procedimiento que pueda afectarlo, se le impide su participación en el mismo, el ejercicio de sus derechos o se le prohíbe realizar actividades probatorias”.
En el caso bajo examen, se puede apreciar el error en el procedimiento, el cual está creado por la misma Administración Tributaria Municipal, la cual a través de una vía de hecho, aplica una medida de bloqueo del Portal web, lo cual generó una situación de omisión del contribuyente en la presentación de las declaraciones mensuales de Ingresos Brutos, con lo cual se privó al municipio del ingreso del tributo mensual producto de la declaración del Impuesto sobre Actividades Económicas, de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar. Incurre en silencio administrativo negativo, ante la solicitud del contribuyente para la reapertura del Portal, y finalmente mediante un procedimiento de Verificación de Deberes Formales donde se determina la omisión en la presentación de las Declaraciones mensuales, se emite el Acto Administrativo contenido en la Resolución N° 0182/2023 de fecha 25 de Junio de 2023, en la cual se ordena liquidar sanción por la comisión de los siguientes ilícitos tributarios:
1. No poseer Licencia de Actividades Económicas, sanción 75 veces el cambio oficial de la moneda de mayor valor publicada por el BCV.
2. No mantener libros o registros contables en el establecimiento, sanción 25 vences el cambio oficial de la moneda de mayor valor publicada por el BCV.
3. Omitir presentar Declaración de IAE periodos junio 2022, sanción 37,5 veces el cambio oficial de la moneda de mayor valor publicada por el BCV.
4. Omitir presentar Declaración de IAE periodos julio 2022, sanción 37,5 veces el cambio oficial de la moneda de mayor valor publicada por el BCV.
5. Omitir presentar Declaración de IAE periodos agosto 2022, sanción 37,5 veces el cambio oficial de la moneda de mayor valor publicada por el BCV.
6. Omitir presentar Declaración de IAE periodos septiembre 2022, sanción 37,5 veces el cambio oficial de la moneda de mayor valor publicada por el BCV.
7. Omitir presentar Declaración de IAE periodos octubre 2022, sanción 37,5 veces el cambio oficial de la moneda de mayor valor publicada por el BCV.
8. Omitir presentar Declaración de IAE periodos noviembre 2022, sanción 37,5 veces el cambio oficial de la moneda de mayor valor publicada por el BCV.
9. Omitir presentar Declaración de IAE periodos diciembre 2022, sanción 37,5 veces el cambio oficial de la moneda de mayor valor publicada por el BCV.
10. Omitir presentar Declaración de IAE periodos enero 2023, sanción 37,5 veces el cambio oficial de la moneda de mayor valor publicada por el BCV.
11. Omitir presentar Declaración de IAE periodos febrero 2023, sanción 37,5 veces el cambio oficial de la moneda de mayor valor publicada por el BCV.
12. Omitir presentar Declaración de IAE periodos marzo 2023, sanción 37,5 veces el cambio oficial de la moneda de mayor valor publicada por el BCV.
13. Omitir presentar Declaración de IAE periodos abril 2023, sanción 37,5 veces el cambio oficial de la moneda de mayor valor publicada por el BCV.
14. Omitir presentar Declaración de IAE periodos mayo 2023, sanción 37,5 veces el cambio oficial de la moneda de mayor valor publicada por el BCV.
15. No poseer registro para exhibir medios publicitarios 0,60 petros.
Sobre la base de los elementos traídos al proceso, y una vez analizadas las actuaciones de la Administración Tributaria Municipal, este Tribunal Superior Contencioso Tributario de la Región Guayana, en aplicación del artículo 257 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, y en virtud de que le asiste el Derecho a la contribuyente, por operar la eximente de responsabilidad penal tributaria contenido en el numeral 3 del artículo 85 del COT de 2020, y ante el vicio de error en el procedimiento que generó la situación de omisión por bloqueo del Portal web, herramienta tecnológica creada por la Administración Tributaria Municipal del Municipio Caroní del estado Bolívar, debe ser anulado el Acto Administrativo contenido en la Resolución N° 0182/2023 de fecha 25 de Junio de 2023. Así se decide.
-V -
DECISIÓN
Por las razones anteriormente expuestas y cumplidos como han sido los requisitos legales en el presente juicio, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Guayana con Competencia en las Circunscripciones Judiciales de los Estados Amazonas, Bolívar y Delta Amacuro, administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el presente Recurso Contencioso Tributario. En consecuencia:
PRIMERO: Queda Nulo el Acto Administrativo contenido en la Resolución N° 0182/2023 de fecha 25 de Junio de 2023, por lo tanto queda sin efecto.
SEGUNDO: Se EXIME de la condenatoria en costas a la Administración Tributaria Municipal.
TERCERO: Se advierte a las partes que, de conformidad con el único aparte del artículo 305 del Código Orgánico Tributario esta sentencia si admite apelación, por cuanto el quantum de la causa excede de quinientas (500) veces el tipo de cambio oficial de la moneda de mayor valor publicado por el Banco Central de Venezuela.
CUARTO: Por cuanto la presente decisión se dicta dentro del lapso de los Sesenta (60) días posterior al “visto; se ORDENA la notificación de los ciudadanos Sindico Procurador del Municipio Caroní del estado Bolívar en cumplimiento a las prerrogativas del Estado. Líbrense oficios.
Publíquese, regístrese y emítase dos (02) ejemplares del mismo tenor, de los cuales uno debe reposar en el copiador de sentencia. Cúmplase.-
Dada, firmada y sellada, en la Sala de Despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Guayana con Competencia en las Circunscripciones Judiciales de los Estados Amazonas, Bolívar y Delta Amacuro, en Ciudad Bolívar, a los Quince (15) días del mes de Abril del año Dos mil Veinticuatro (2024). Años 213º de la Independencia y 165º de la Federación.-

EL JUEZ SUPERIOR PROVISORIO

ABG. JOSE G. NAVAS RIVERO
LA SECRETARIA

ABG. ARELIS C. BECERRA A.
En esta misma fecha, siendo las Tres y Veinticinco minutos post meridiem (3:25 p.m) se dictó y publicó la Sentencia N° PJ0662024000014.
LA SECRETARIA

ABG. ARELIS C. BECERRA A.
JGNR/Acba/desiree