TSJ Regiones - Decisión

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL
TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO
DE LA REGION GUAYANA CON COMPETENCIA EN LAS
CIRCUNSCRIPCIONES JUDICIALES DE LOS ESTADO
AMAZONA, BOLIVAR Y DELTA AMACURO.
Ciudad Bolívar, 2 de Julio de 2024
214° y 165°
ASUNTO: FP02-T-2021-000010 Resolución N° PJ0662024000038
“visto con informes presentados por ambas partes”
La presente causa se inicia en fecha 1 de Diciembre de 2021, por escrito contentivo de Recurso Contencioso Tributario, incoado porla ciudadana Yamila MussaSalim, venezolana, titular de la cédula de identidad N° 8.876.918, en su condición de Presidente de la sociedad mercantil Droguería Insumos Express, C.A., inscrita ante el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del estado Bolívar, en fecha 27 de Agosto de 2020 bajo el N° 132, Tomo 4-A, inscrita en el RIF bajo el alfanumérico J-50033906-2, asistida por los abogados Julio Cesar Díaz Valdez, Julio Cesar Díaz Silva y María Valentina Capella, inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los números 146.634, 238.862 y 311.662, respectivamente. Constituye la pretensión jurídica la nulidad absoluta del Acto Administrativo contenido en la Resolución de Imposición de SanciónN° SNAT/INTI/GRTI/RG/DF/VDF/2021/171, notificada al contador de la empresa en fecha 18 de Noviembre de 2021, emitida por la División de Fiscalización adscrita a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT)
Seguidamente en fecha 2 de Diciembre de 2021 se le dio entrada bajo el epígrafe de la referencia; se ordeno a tal efecto notificar al Fiscal, Procurador General de la República Bolivariana de Venezuela, y al Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT). (v. folio 76).
En fecha 18 de Enero de 2022, fue consignado ante la Unidad de Recepción de Documentos, Pode Apud Acta otorgado por la representación de la contribuyente a los abogados ut supra identificados (v. folio 85)
Estando las partes a derecho y por cumplirse los requisitos establecidos en el artículo 286 y siguientes del Decreto Constituyente que dicta el Código Orgánico Tributario de 2020 (en lo sucesivo COT de 2020); este Tribunal dicto Sentencia Interlocutoria Nº PJ0662023000033 en fecha 18 de Mayo de 2023, mediante la cual se ADMITIO el presente Recurso Contencioso Tributario, ordenando así las notificaciones de ley. (v. folios 126 y 127).
En fecha 27 de Junio de 2023, estando en la oportunidad procesal del lapso probatorio, la representación de la contribuyente consignó ante la URDD escrito de promoción de pruebas, y en fecha 29 de Junio de 2023 la representación judicial de la Administración Tributaria procedió a consignar su escrito de promoción de pruebas (v. folios 133 hasta 142)
En fecha 20 de julio de 2023, este Órgano Jurisdiccional dictó y publicó Sentencia Interlocutoria Nº PJ0662023000057ADMITIENDO, las pruebas traídas al proceso, por no ser manifiestamente ilegales ni impertinentes. (v. folios 143 al 145).
En fecha 4 de Octubre de 2023 , fue evacuada la prueba de Exhibición de Documentos, la cual se efectuó con la presencia de la abogada María Valentina Capella, inscrita en el IPSA bajo el N° 311.662 actuando en representación de la contribuyente, y el abogado Oscar Odremán, inscrito en el IPSA bajo el N° 273.331, actuando en representación de la Administración Tributaria Nacional; constituyendo el objeto de la prueba “Exhibir y/o entregar ante este Tribunal la Providencia Administrativa Calificación como Sujeto Pasivo Especial de la contribuyente Droguería Insumos Express, C.A.”. (v. folios 156-157)
En fecha 17 de Octubre, la representación de la Administración Tributaria Nacional mediante diligencia ante la URDD, expone: “se consigna Expediente Administraitvo, relacionado con el acto administrativo impugnado identificado con el N° SNAT-INTI-GRTI-RG-DF-VDF-2021-171 de fecha 18/11/2021 correspondiente a la contribuyente (…) constante de treinta y seis (36) folios útiles, y a su vez se evacuan las pruebas promovidas en fecha 29/06/2023.”
En fecha 9 de Noviembre de 2023, los representantes judiciales de la contribuyente consignan Escrito de Informes. En fecha 29 de Noviembre la representación de la Administración Tributaria Nacional consigna de forma extemporánea escrito de Informes. (v. folios 205 hasta 231)
En fecha 15 de noviembre de 2023, se dicto auto de “vistoscon informes”, este Juzgado tomando en consideración lo preceptuado en el articulo Nº 304 y siguiente del COT de 2020, fija el lapso de sentencia de (60) días continuos para dictar sentencia.( v. folio 119)
-I-
ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS
La contribuyente Droguería Insumos Express, C.A., en fecha 4 de Noviembre de 2021, fue notificada de la Providencia Administrativa N° SNAT-INTI-GRTI-RG-DF-VDF-2021-00245, lo que dio inicio al acto administrativo objeto del presente Recurso Contencioso Tributario, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), con el propósito de verificar el oportuno cumplimiento de los deberes formales establecidos en el COT de 2020; culminada la actuación fiscal, se emite el Acto Administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción Nº Resolución de Imposición de Sanción N° SNAT/INTI/GRTI/RG/DF/VDF/2021/171, notificada al contador de la empresa en fecha 18 de Noviembre de 2021,en el cual se gradúa las sanciones por los siguientesilícitos formales determinados por las funcionarias actuantes:
• Omitir la inscripción en el Registro de Activos Revaluados, sanción por 225 veces el Tipo de Cambio de la moneda de mayor valor publicado por el BCV y 5 días de cierre.
• No exhibir en un lugar visible la Declaración del ISLR correspondiente al ejercicio fiscal 2018, sanción 150 veces el Tipo de Cambio de la moneda de mayor valor publicado por el BCV.
• No mantener los Libros Especiales de Compra y de Venta correspondientes al IVA en el domicilio fiscal, sanción 150 veces el Tipo de Cambio de la moneda de mayor valor publicado por el BCV y 2,5 días de cierre.
• Presentar con retardo la Declaración del IVA correspondiente a la primera quincena del mes de mayo de 2021, sanción 150 veces el Tipo de Cambio de la moneda de mayor valor publicado por el BCV.
• Presentar con retardo la Declaración del IVA correspondiente a la segunda quincena del mes de mayo de 2021, sanción 150 veces el Tipo de Cambio de la moneda de mayor valor publicado por el BCV.
• Presentar con retardo la Declaración del IVA correspondiente a la primera quincena del mes de junio de 2021, sanción 150 veces el Tipo de Cambio de la moneda de mayor valor publicado por el BCV.
• Presentar con retardo la Declaración del IVA correspondiente a la segunda quincena del mes de junio de 2021, sanción 150 veces el Tipo de Cambio de la moneda de mayor valor publicado por el BCV.
• Presentar con retardo la Declaración del IVA correspondiente a la primera quincena del mes de julio de 2021, sanción 150 veces el Tipo de Cambio de la moneda de mayor valor publicado por el BCV.
• Presentar con retardo la Declaración del IVA correspondiente a la segunda quincena del mes de julio de 2021, sanción 150 veces el Tipo de Cambio de la moneda de mayor valor publicado por el BCV.
• Presentar con retardo la Declaración del IVA correspondiente a la primera quincena del mes de agosto de 2021, sanción 150 veces el Tipo de Cambio de la moneda de mayor valor publicado por el BCV.
• Presentar con retardo la Declaración del IVA correspondiente a la segunda quincena del mes de agosto de 2021, sanción 150 veces el Tipo de Cambio de la moneda de mayor valor publicado por el BCV.
• Presentar con retardo la Declaración del IVA correspondiente a la primera quincena del mes de septiembre de 2021, sanción 150 veces el Tipo de Cambio de la moneda de mayor valor publicado por el BCV.
• Presentar con retardo la Declaración del IVA correspondiente a la segunda quincena del mes de septiembre de 2021, sanción 150 veces el Tipo de Cambio de la moneda de mayor valor publicado por el BCV.
• Llevar con atraso superior a un mes los libros contables (Diario y Mayor), sanción 150 veces el Tipo de cambio de la moneda de mayor valor publicado por el BCV y 2,5 días de cierre.
• Presentó los Libros de Accionistas y Libros de Actas de Asamblea sin información sanción 150 veces el Tipo de Cambio de la moneda de mayor valor publicado por el BCV.
-II-
ARGUMENTOS DE LAS PARTES
La representación de la contribuyente en su escrito alegó lo siguiente:
1. De la nulidad absoluta de la Resolución de Imposición de Sanción N° SNAT/INTI/GRTI/RG/DF/VDF/2021/171, por cuanto se encuentra viciada de nulidad absoluta por Incompetencia.
2. Ilegal sometimiento al cumplimiento de las obligaciones tributarias establecidas en el calendario de los sujetos pasivos especiales. Por tanto, improcedencia del incremento de las sanciones conforme al artículo 108 del COT de 2020.
3. Improcedencia de Sanciones pecuniarias por inexistencia de la infracción.
La recurrente invoca en su escrito recursorio que el acto administrativo se encuentra viciado de nulidad absoluta, por cuanto, el procedimiento fue ejecutado en inobservancia del plexo normativo que rige en la relación jurídica tributaria.Por cuanto los funcionarios que fueron autorizados para llevar a cabo el procedimiento administrativo de verificación de deberes formales, no se encontraban investidos de competencia para llevar a cabo ese procedimiento, ya que el documento o acto administrativo que les otorga esa facultadProvidencia Administrativa N° SNAT/INTI/GRTI/RG/DF/VDF/2021/00245 de fecha 02 de Noviembre de 2021, emanada de la División de Fiscalización adscrita a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana del SENIAT, los autorizaba a llevar a cabo un procedimiento distinto, es decir, el de Fiscalización y Determinación, haciendo uso de la atribuciones previstas en los artículos 131 numerales 2, 4, 5, 20; 134, 137 al 140, 155, 162, 187 al 203 del Decreto N° 1.434 de fecha 17 de Noviembre de 2014, el cual se corresponde con el COT derogado.
Asimismo indicó que los artículos que van desde el 187 al 203 del COT de 2020, a los cuales se refiere expresamente la providencia administrativa, está comprendido en la sección Sexta referida “Del Procedimiento de Fiscalización y Determinación”. Y tomando en cuenta lo señalado en el artículo 193 del COT de 2020, señala que el procedimiento debe finalizar con un Acta de Reparo y no una Resolución de Imposición de Sanción.
Por lo que arguye que los funcionarios del SENIAT actuaron fuera del marco de su competencia, viciando el procedimiento debido y que este hecho hace nulo el Acto Administrativo, lo cual es una garantía constitucional (art. 49 de la CRBV), en armonía con lo establecido en el artículo 270 del COT de 2020, por lo cual solicitan se declare la nulidad absoluta del Acto Administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción N° SNAT/INTI/GRTI/RG/DF/VDF/2021/171.
En cuanto al segundo alegato, que la contribuyente no ha sido notificada formalmente como sujeto pasivo especial, por cuanto esta calificación se considera un acto de voluntad del ente exactor, la misma debe ser exteriorizada a través de la notificación. Que el procedimiento de notificación de los actos administrativos de carácter tributario está contenido en el artículo 171 del COT de 2020, y que el artículo 73 de la Ley Orgánico de Procedimientos Administrativos (LOPA) reitera la importancia y necesidad de la notificación de los actos administrativos para que los mismos surtan su efecto.
Que el criterio de la Sala Político Administrativa es que el requisito indispensable para hacer surtir los efectos de todo Acto Administrativo lo constituye la oportuna y formal notificación a su destinatario. Alega la representación judicial de la contribuyente, que su representada no le ha sido notificada formalmente la calificación de sujeto pasivo especial. De igual forma, continúa con la exposición de sus alegatos manifestando que en el portal web del SENIAT, fueron cargadas las obligaciones tributarias a su representada bajo el calendario previsto para sujetos pasivos especiales, modificando la forma en que ésta debe declarar.
Que a la contribuyente le fue notificada la Resolución de Imposición de Sanción, cuya multa fue incrementada en un 200% por los presuntos ilícitos formales, de acuerdo con lo establecido en el artículo 108 del COT de 2020, lo cual se encuentra viciado por no haber sido notificada formalmente por la Administración Tributaria como sujeto pasivo especial.
En cuanto al tercer alegato, referido a la inexistencia de la infracción, la representación judicial de la contribuyente alega, que su representada fue sancionada por:
• No exhibir en lugar visible la declaración del ISLR correspondiente al ejercicio 2018.
• No mantener los libros de compra y de venta en el domicilio.
Que en cuanto a la supuesta infracción por no exhibir en lugar visible la declaración del ISLR del ejercicio fiscal 2018, alega la representación de la contribuyente que su representada fue inscrita ante el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del estado Bolívar en fecha 27 de Agosto de 2020 bajo el N° 132, Tomo 4-A REGMESEGBO 304.
En cuanto al segunda sanción, alega que en el Acta de Recepción y Verificación Inmediata de Deberes Formales identificada con el N° SNAT/INTI/GRTI/RG/DF/VDF/2021-00245, el funcionario señala que el libro de compras cumple con las formalidades y que el libro de ventas no cumple con las mismas. Que el funcionario tuvo a su disposición los libros, por cuanto les hizo observaciones y ante las interrogativas del Acta de Recepción ¿Tiene los libros y/o Relaciones?, la respuesta fue afirmativa, tal como se evidencia en el folio 4 del referido documento que acompaña al escrito marcado “E”.
En virtud de que la representación de la Administración Tributaria acudió al acto de Informes en forma extemporánea, de acuerdo con el criterio reiterado de la Sala Político Administrativa, los mismos deben ser considerados como inexistentes; no obstante, a los efectos de mantener el equilibrio procesal, y por cuanto fue consignada copia certificada del expediente administrativo por parte del ente exactor, del análisis del procedimiento, y en atención a la máxima de experiencia, se valorará el procedimiento de Verificación. Así se establece.
-III-
PRUEBAS TRAIDAS AL PROCESO
Visto los escritos de promoción de pruebas presentados por los abogados María Valentina Capella Duran y Albis Rodrigues, inscritos en el IPSA bajo el N° 311.662 y N° 182.735, respectivamente, actuando en representación de la contribuyente Droguería Insumos Express, C.A., la primera y el segundo en representación del Fisco Nacional. Las mismas fueron presentadas en los siguientes términos: la representación judicial de la contribuyenteratifica a favor de su representada las siguientes documentales las cuales rielan en autos:
1. Resolución de Imposición de Sanción N° SNAT/INTI/GRTI/RG/DF/VDF/2021/171, notificada en fecha 18 de Noviembre de 2021, la cual acompaña al escrito de recurso marcada “A” constante de Cinco (5) folios útiles; cuyo objeto es demostrar que, la Administración Tributaria: al momento de calificar las infracciones por extemporaneidad en el cumplimiento de las declaraciones del IVA, las determina conforme al calendario de sujetos pasivos especiales; dejar evidencia que en la Resolución se aumenta en un Doscientos (200%) por ciento las sanciones pecuniarias.
2. Documento Público, copia fotostática del Registro Mercantil de la sociedad Droguería Insumos Express, C.A., la cual acompaña al escrito de recurso marcada “B” constante de Trece (13) folios útiles; cuyo objeto es demostrar la inexistencia de la infracción por “No exhibir en lugar visible declaración de ISLR ejercicio fiscal 2018”.
3. Original de Providencia Administrativa signada bajo el alfanumérico SNAT/INTI/GRTI/RG/DF/VDF/2021/00245 de fecha 02 de Noviembre de 2021, la cual acompaña al escrito de recurso marcada “C” constante de Un (1) folio útil; su objeto es demostrar que, los funcionarios actuantes: Rosalba María Flores de Rojas y Yareny Coromoto Chacón C, no se encontraban investidas de competencia para llevar a cabo un procedimiento de Verificación de Deberes Formales, en virtud de que este documento les autorizaba a llevar a cabo un procedimiento de Fiscalización y Determinación, de acuerdo a las atribuciones previstas en los artículos 131 numerales 2, 4, 5, 20; 134, 137 al 140, 155, 162, 187 al 203 del Decreto N° 1.434 de fecha 17/11/2014 (COT derogado).
4. Copias fotostáticas de las Actas Constancia números: SNAT-INTI-GRTI-RG-DF-VDF-2021-00245 de fechas 4 y 5 de Noviembre de 2021, la cuales acompañan al escrito de recurso marcada “D” constante de Cuatro (4) folios útiles; su objeto demostrar que los funcionarios actuantes hacen constar en las mismas la comisión de una doble infracción por extemporaneidad en las declaraciones de IVA de mayo, junio, agosto y septiembre (1era y 2da quincena), al considerar erróneamente a la contribuyente como sujeto pasivo especial.
5. Copia fotostática del Acta de Recepción y Verificación Inmediata de Deberes Formales N° SNAT-INTI-GRTI-RG-DF-VDF-2021-00245 de fecha 4 de noviembre de 2021, la cual acompaña al escrito de recurso marcada “E” constante de Siete (7) folios útiles; su objeto es demostrar la ilegalidad de la sanción establecida en la Resolución por supuestamente por no mantener en el domicilio fiscal los libros de Compras y de Ventas.
6. Copia fotostática de las declaraciones del IVA correspondiente a los períodos: mayo, junio, julio, agosto, septiembre y octubre de 2021, las cuales acompañan al escrito de recurso marcadas “J” constantes de Diecinueve (19) folios útiles, su objeto es demostrar que su representada presentó las mismas de manera quincenal; ello como consecuencia de que el portal electrónico del SENIAT la reconoce como sujeto pasivo especial.
En el mismo acto, la representación de la contribuyente promueve la Exhibición de Documentos, en este caso la Providencia Administrativa donde la contribuyente recibe la Calificación como Sujeto Pasivo Especial, la cual debe hallarse en poder del ente exactor por constituir un acto de voluntad el cual debe ser exteriorizado.
La Administración Tributaria Nacional, en su escrito de promoción expone lo siguiente:
“Acogiendo los principios de Comunidad de la Prueba y de Adquisición Procesal, promuevo a favor de mi representada, los siguientes documentales que constan en autos..
1. Providencia Administrativa:N° SNAT/INTI/GRTI/RG/DF/VDF/2021-00245 de fecha 02/11/2021.
2. Acta de Constancia: N° SNAT-INTI-GETI-RG-F-VDF-2021-00245 de fecha 02/11/2021.
3. Acta de Constancia N° SNAT-INTI-GETI-RG-F-VDF-2021-00245-06 de fecha 05/11/2021.
4. Resolución de Imposición de Sanción (Incumplimiento de deberes formales de los sujetos pasivos especiales de los contribuyentes) N°: SNAT/INTI/GRTI/RG/DF/VDF/2021-171.
5. Acta de Recepción y verificación inmediata de deberes formales N° SNAT/INTI/GRTI/RG/DF/VDF/2021-00245 de fecha 04/11/2021.
Promociónque se hace con la finalidad de demostrar los hechos que dieron origen a la imposición de los Tributos liquidados, por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).”
Las pruebas promovidas por la representación de la contribuyente fueron admitidas por no ser ilegales ni impertinentes; en cuanto a la prueba de exhibición se fijó para el Tercer días de despacho del lapso de evacuación de pruebas.
En cuanto a la Administración Tributaria Nacional, este Tribunal Superior Contencioso Tributario de la Región Guayana, le hizo la observación en la Sentencia Interlocutoria NºPJ0662023000058 que en los procedimientos de verificación de deberes formales no se determinan tributos, razón por la cual considera incongruente la calificación del objeto de las pruebas, ya que la esencia de las mismas no guardan relación alguna con el procedimiento del cual emana el Acto Administrativo objeto de la pretensión jurídica de la contribuyente.
De igual manera, se le hizo la observación a la representación de la Administración Tributaria Nacional, que el hecho de haberse acogido al principio de la Comunidad de la Prueba, no exime a ésta de la obligación de traer al proceso, el expediente administrativo que ha debido ser conformado con ocasión al procedimiento de control fiscal ejecutado, de acuerdo con el mandato expreso del Parágrafo Único del artículo 291 del COT de 2020.
En fecha 4 de Octubre de 2023, se evacuó la prueba de Exhibición de Documentos, estando presentes los abogados: María Valentina Capella inscrita en el IPSA bajo el N° 311.662, actuando en representación de la contribuyente; y Oscar Odremán inscrito en el IPSA bajo el N° 273.331, actuando en representación de la Administración Tributaria Nacional.
Siendo las Diez (10) horas de la mañana (10:00 a.m.), se anunció el acto para su evacuación sobre el particular único: Exhibir y/o entregar ante este Tribunal la Providencia Administrativa Calificación como Sujeto Pasivo Especial de la contribuyente Droguería Insumos Express, C.A.; tomando la palabra la representación de la Administración Tributaria Nacional expuso: pongo a la vista del tribunal Notificación como Contribuyente Especial de la parte recurrente antes identificada, realizada a través de correo electrónico bajo en N° SNAT/INTI/GRTI/RG/DCE/2021/10786 de fecha 17 de mayo de 2021, con anexo de Formulario Electrónico de Registro de Información Fiscal constante de Tres (3) folios con Identificación J50033906-2, y anexo de Registro de Información Fiscal bajo comprobante N° 202008X0000051466330, para que dicha prueba surta efecto legal en la decisión definitiva.
Acto seguido el Tribunal ordenó reproducir dichos documentos consignados y certificarlos por secretaría a los efectos de ser incorporados y formar parte del acta y ser anexadas en autos.
La representación judicial de la contribuyente expone: se observa que la documentación presentada por el Fisco Nacional, presenta una notificación a través de supuestamente correo electrónico, cabe destacar que la administración se encuentra en mora para la adaptación de llevar a cabo las notificaciones a través de los medios electrónicos, porque si bien es cierto existe la normativa de su utilización mediante la norma legal de Decreto Con Rango y Fuerza de Ley de Mensajes de Datos y Firmas Electrónicas, también es cierto que nuestro Código Orgánico Tributario en su artículo 34 prevé que las notificaciones deben realizarse en el domicilio fiscal electrónico del contribuyente y su representada no fue objeto de notificación, lo que hace crear una incertidumbre, por no existir normativa alguna por parte del órgano exactor, para que la misma surta efecto alguno, y vista la consignación de los documentos se constata que solo existe unos escaneo que no verifican que el correo haya sido efectivamente recibido, de igual forma se constata que no existe firma autorizada ni código numérico que debe contener las notificaciones a través de esos medios para la validez de la firma, como lo establece la norma Decreto Con Rango y Fuerza de Ley de Mensajes de Datos y Firmas Electrónicas, por lo cual no fue notificada, y solicita que dichos documentos no surtan efecto alguno en el presente asunto como prueba y ser valorados en la decisión.
-IV-
MOTIVACIONES PARA DECIDIR
El thema decidendum se circunscribe a: la legalidad del Acto Administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción N° SNAT/INTI/GRTI/RG/DF/VDF/2021/171; y a la validez de la notificación de la Providencia Administrativa “Calificación como Sujeto Pasivo Especial” N° SNAT/INTI/GRTI/RG/DCE/2021/10786 de fecha 17 de mayo de 2021.
Delimitada la litisy vistos los argumentos explanados por las partes, así como apreciados y valorados los documentos que cursan en autos, este Tribunal Superior pasa a analizar cada uno de los alegatos presentados por la contribuyente y a valorar cada una de las pruebas traídas al proceso para emitir la correspondiente decisión.
Sustancialmente se aprecia que el acto administrativo que dio origen al presente Recurso Contencioso Tributario, inició con la Providencia Administrativa Nº SNAT/INTI/ GRTI/RG/DF/VDF/2021-00245 de fecha 02 de Noviembre de 2021, la cual fue consignada en original por la contribuyente acompañando el escrito de recurso. Del contenido de este Acto Administrativo que marca el inicio de la actuación fiscal, se observa una contradicción entre los fundamentos de Derecho y el objeto del procedimiento, en el cual se otorga la competencia a las funcionarias Rosalba María Flores de Rojas y a Yareny Coromoto Chacón C, para actuar en representación de la Administración Tributaria Nacional, en el procedimiento de control fiscal, que de acuerdo con lo citado en el referido documento el cual consistía en: “(…verificar el oportuno cumplimiento de los Deberes Formales…)”. En el mismo se observar en cuanto a las atribuciones conferidas, que la referida actuación se fundamenta:
“…los artículos 131 numerales 2, 4, 5,134, 137 al 140, 155, 162, 187 al 203 del Decreto N° 1.434 de fecha 17/11/2014 que dicta con Rango y Fuerza de Ley del Código Orgánico Tributario publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 6.152 Extraordinario de fecha 18/11/2014 y los artículos 131 numerales 2, 4, 5, 20; 134, 137 al 140, 155, 162, 187 al 203 del Decreto Constituyente mediante el cual se dicta el Código Orgánico Tributario publicado en Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 6.507 Extraordinario de fecha 29/01/2020, el Artículo 94 Numerales 10, 16 y 34 y el Artículo 98 Numeral 13, 105, 106 de la Resolución N° 32 que define la Organización, Atribuciones y Funciones del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SNIEAT) de fecha 24/03/95, publicada en Gaceta Oficial N° 4881 de fecha 29/03/95… (Resaltado de este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario)
La representación de la contribuyente alega la incompetencia de los funcionarios actuantes, por cuanto “…tal autorización se da entonces, en el marco de un procedimiento administrativo distinto al pretendido, dado que lo que los funcionarios proceden a verificar, pero lo que se autoriza es a fiscalizar”. Esta situación jurídica presupone la falta de correspondencia entre los presupuestos de Derecho (artículo 187 al 203 del COT) con el presupuesto de hecho (Verificación de Deberes Formales). A tal efecto, este juridiscente considera oportuno efectuar un análisis de esa situación, para ello es prudente citar los referidos artículos y el numeral 2 del artículo 131 eiusdem:
“Artículo 131. La Administración Tributaria tendrá las facultades, atribuciones y funciones que establezcan la Ley de la Administración Tributaria y demás leyes y reglamentos, y en especial:
1(…)
2. Ejecutar los procedimientos de verificación, y de fiscalización y determinación, para constatar el cumplimiento de las leyes y demás disposiciones de carácter tributario por parte de los sujetos pasivos del tributo.”
El procedimiento de Verificación, desarrollado en el Titulo IV De la Administración Tributaria, Capítulo III de los Procedimientos, Sección Quinta Del Procedimiento de Verificación, artículos del 182 al 186 del COT de 2020, señala que:
“Artículo 182. La Administración Tributaria podrá verificar las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables, a los fines de realizar los ajuste respectivo y liquidar las diferencias a que hubiere lugar.
Asimismo, la Administración Tributaria podrá verificar el cumplimiento de los deberes formales previstos en este Código y demás disposiciones de carácter tributario, y los deberes de los agentes de retención y percepción, e imponer las sanciones a que haya lugar.
Parágrafo Único. La verificación de los deberes formales y de los deberes de los agentes de retención y percepción podrá efectuarse en la sede de la Administración Tributario o en el establecimiento del contribuyente o responsable. En este último caso, deberá existir autorización expresa emanada de la Administración Tributaria respectiva. Dicha autorización podrá hacerse para un grupo de contribuyentes, entre otros, criterios de ubicación geográfica o actividad económica.
En los casos en que se verifique el incumplimiento de deberes formales o de deberes de los agentes de retención y percepción, la Administración Tributaria impondrá la sanción respectiva mediante resolución que se notificará al contribuyente o responsable conforme a las disposiciones de este Código.”
En cuanto al procedimiento establecido en los artículos 187 al 203 del COT de 2020, está desarrollado en el Titulo IV De la Administración Tributaria, Capítulo III de los Procedimientos, Sección Quinta Del Procedimiento de Fiscalización y Determinación, señala que:
“Artículo 187. Cuando la Administración Tributaria fiscalice el cumplimiento de las obligaciones tributarias o la procedencia de las devoluciones otorgadas conforme a lo previsto en la Sección Octava de este Capítulo o en las leyes y demás normas de carácter Tributario, así como cuando proceda a la determinación a que se refiere los artículos 141, 142 y 143 de este Código y, en su caso, aplique las sanciones correspondientes, se sujetará al procedimiento previsto en esta Sección.
Artículo 188. Toda fiscalización a excepción de lo previsto en el artículo 190 de este Código, se iniciará con una providencia de la Administración Tributaria del domicilio del sujeto pasivo, en la que se indicará con toda precisión el contribuyentes o responsable, tributos, períodos y, en su caso, los elementos constitutivos de la base imponible a fiscalizar, identificación de los funcionarios actuante, así como cualquier otra información que permita individualizar las actuaciones fiscales.
La providencia a la que se refiere el encabezamiento de este artículo deberá notificarse al contribuyente o responsable, y autorizará a los funcionarios de la Administración Tributaria en ella señalados al ejercicio de las facultades de fiscalización previstas en este Código y demás disposiciones de carácter tributario, sin que pueda exigirse el cumplimiento de requisitos adicionales para la validez de su actuación.” (Subrayado de este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario)
Es importante destacar que en la norma supra citada, se establecen los procedimientos con los cuales la Administración Tributaria puede ejercer el Control Fiscal, son dos: a) la Verificación, b) Fiscalización y Determinación; cada uno desarrollados en secciones apartes, a los efectos de salvaguardar los principios de Seguridad Jurídica y el de Certeza.
En cuanto a la actividad de la Administración Pública, la misma debe estar ajustada a lineamientos mínimos para ejercer la función administrativa, y es que el procedimiento administrativo, como lo definió el maestro Máximo Severo Giannini (Corso di Diritto Administrativo II), consiste en una “serie de actos de autoridad administrativa coligados entre sí y tendientes a una única finalidad”. El Dr Manuel Rojas Pérez (Principios del Procedimiento Administrativo en la Ley Orgánica de Procedimiento Administrativos) establece la siguiente definición: “comprende todo ese conjunto de actos administrativos de trámite que han de ser dictados por los órganos administrativos, y que conducen a la emisión de actos administrativos definitivos, y a las formalidades complementarias de esos actos como lo es su notificación”.
En el caso bajo análisis, cada procedimiento de control fiscal, comienza con un acto administrativo inicial de trámite, como es la Providencia Administrativa, la cual confiere la competencia al funcionario autorizado para la ejecución del mismo, y delimita su actuación. Tal como lo reseña el Parágrafo Único del artículo 182 y amplía el artículo 188 del COT de 2020, identifica a las personas que van a efectuar la actuación fiscal, señalan el tipo de procedimiento, y los fundamentos de ley que los facultan a actuar.
En este sentido, la Sala Político Administrativa en Sentencia 00316 de fecha 18 de abril de 2012, caso Víveres la Salle, criterio posteriormente ratificado en Sentencia 01361 de fecha 14 de noviembre de 2012, caso Nube Azul, señaló:
“En armonía con lo antes señalado, en el caso concreto se advierte que aún cuando no ha sido controvertido que las descritas Providencias Administrativas fueron suscritas por el Superintendente Municipal de Administración Tributaria del referido Municipio -a quien correspondía legalmente dictarlos-, razón por la cual los funcionarios municipales se encontraban autorizados para realizar las tareas de fiscalización o verificación del cumplimiento de disposiciones tributarias; sin embargo, para su emisión se incumplió con el requisito formal de indicar con grafismos propios del formato de esos actos una serie de datos e información esencial que dan certeza y seguridad jurídica a la actuación administrativa conforme lo prevén los artículos 172 (Parágrafo Único) y 178 del Código Orgánico Tributario de 2001…” (Subrayado por este Tribunal Superior Contencioso Tributario)
Aún cuando no se está en presencia de “omisiones”, sí se presentan “contradicciones”, entre los fundamentos de Derechos sobre los cuales la Administración Tributaria Nacional le informa al contribuyente las normas que dan soporte jurídico a las atribuciones en materia de control fiscal (Fiscalización y Determinación), y al procedimiento a ejecutar, y la identificación del mismo (Verificación de Deberes Formales); lo cual genera un estado de incertidumbre, tanto en el sujeto pasivo, como en el funcionario actuante. Se puede evidenciar en la Providencia Administrativa cuando autoriza a los funcionarios actuantes Rosalba María Flores de Rojas y a Yareny Coromoto Chacón C, a verificar el oportuno cumplimiento de los Deberes Formales del contribuyente Droguería Insumos Express,C.A., siendo contradictorio al fundamentarse en los artículos 187 al 203 del COT 2020, referentes al procedimiento de Fiscalización y Determinación.
Es menester citar, los principios bajos los cuales debe regirse la actuación de la Administración Pública, los cuales están contenidos en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, en su artículo 141:
“La Administración Pública está al servicio de los ciudadanos y ciudadanas y se fundamenta en los principios de honestidad, participación, celeridad, eficacia, eficiencia, transparencia, rendición de cuentas y responsabilidad en el ejercicio de la función pública, con sometimiento pleno a la ley y a al derecho”.
Si bien es cierto que la Administración Tributaria cuenta con amplias facultades en su labor de control fiscal; su actuación debe estar sujeta a los procedimientos que el mismo COT de 2020 le señala, los cuales tienen fases diferentes y por supuesto generan actos administrativos definitivos autónomos; razón por la cual, en un mismo procedimiento, y bajo una misma Providencia Administrativa, no está permitido ambos procedimientos.
El procedimiento de “Verificación”, es un procedimiento sencillo y expedito, en el que se otorga a la autoridad tributaria la facultad para constatar el cumplimiento de los deberes formales a los que están obligados los sujetos pasivos (contribuyentes o responsables) de la obligación tributaria con base en los datos aportados por ellos mismos, y en caso de incumplimiento, imponer las sanciones a que haya lugar, mediante Resolución, no previendo la oportunidad para la presentación de descargos ni lapso para emitir la respectiva Resolución de Imposición de Sanción, como consecuencia de dicho procedimiento.
En cuanto al procedimiento y aplicación de la norma de control fiscal ejecutado por la Administración Tributaria Nacional, la contribuyente alega el error en la competencia de los funcionarios actuantes, y solicita la nulidad del Acto Administrativo por Incompetencia y Violación a garantíasConstitucionales; en este sentido, de acuerdo con los elementos que rielan en autos, y del contenido de la Providencia Administrativa Nº SNAT/INTI/GRTI/RG/DF/VDF/2021-00245 de fecha 02/11/2021, se puede observar un error en la configuración de este acto, ya que cita las atribuciones conferidas por el COT de 2020 para el procedimiento de Fiscalización y Determinación y señala que los funcionarios van a ejecutar un procedimiento de Verificación de Deberes Formales.
Tanto el procedimiento de Verificación como el de Fiscalización y Determinación, constituyen las herramientas con que cuenta la Administración Tributaria para ejercer el Control Fiscal, ambos están desarrollados en el COT de 2020 en capítulos separados; el alcance de la Verificación está limitado a los Tributos cuya competencia le corresponde al ente exactor, al contrario en el procedimiento de Fiscalización y Determinación el campo de acción se amplía por la naturaleza exhaustiva por cuanto ésta se maneja bajo los parámetros de una Auditoría (examen de la cuenta).
En cuanto al Acto Administrativo Definitivo, concluyen con una Resolución de Imposición de Sanción en el caso de Verificación y con una Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo en el caso de la Fiscalización y Determinación.
La Sala Constitucional en sentencia N° 3180 de fecha 15 de diciembre de 2004 (caso: Rafael AngelTeranBarroeta y otros) respecto a los principios de certeza y seguridad jurídica, dejó sentado lo siguiente:
“…la seguridad jurídica aparece ligada al fortalecimiento de la economía del país, pero considera la Sala, que ella obedece a un criterio más amplio que se derivaría del propio texto constitucional y que se convierte en un principio constitucional.
La seguridad jurídica se refiere a la cualidad del ordenamiento jurídico que implica certeza de sus normas y consiguientemente la posibilidad de su aplicación. En ese sentido en Venezuela existe total seguridad jurídica desde el momento que la normativa vigente es la que se ha publicado, después de cumplir con sus diversos pasos para su formación, en los órganos de publicidad oficiales, por lo que surge una ficción de conocimiento para todos los habitantes del país y aún los del exterior, de cuál es el ordenamiento jurídico vigente, el cual no puede ser derogado sino por otra ley, que a su vez tiene que cumplir con los requisitos de validez en su formación y con los de publicidad.
Pero, a juicio de esta Sala, este no es sino un aspecto de la seguridad jurídica, ya que el principio lo que persigue es la existencia de confianza por parte de la población del país en el ordenamiento jurídico y en su aplicación, por lo que el principio abarca el que los derechos adquiridos por las personas no se vulneren arbitrariamente cuando se cambian o modifican las leyes; y porque la interpretación de la ley se hace en forma estable y reiterativa, creando en las personas confianza legitima de cuál es la interpretación de las normas jurídicas a la cual se acogerán.”
De tal perspectiva, la seguridad jurídica es el requerimiento de toda persona natural o jurídica libre para desenvolverse racionalmente, dando estabilidad a los agentes productivos y certeza a los individuos acerca de cuáles son sus derechos y cuáles son sus deberes, si los particulares no saben a qué atenerse, no habrá seguridad jurídica, por lo que debe haber cierta estabilidad y congruencia en la norma a aplicar para que pueda existir la seguridad jurídica. Siendo la Administración Tributaria un órgano vigilante del cumplimiento de las normas creadas a través de la función legisladora, cuyo gravamen se asegura a través de las herramientas de control como lo son los Deberes Formales, mal podría dar inicio a un procedimiento en el cual va a comprobar el cumplimiento de obligaciones contenidas en normas, cuando el mismo ente exactor incurre en inobservancia de las normas bajo las cuales se configuran los actos administrativos; este hecho constituyen una flagrante violación al principio de seguridad jurídica y certeza de los actos administrativos, lo cual no puede ser inadvertido por este Tribunal Superior Contencioso Tributario. Así se establece.
Al dar inicio a una actuación mediante un acto administrativo viciado en su configuración, el iter procedimental se vería contaminado y por efecto directo, el Acto Administrativo definitivo estará viciado de Nulidad Absoluta, y por consecuencia la actuación fiscal se tendría como no ejecutada, lo cual genera un daño al Estado. Así se establece.
En el caso a quo, lo que se evidencia es un error en la conformación del acto administrativo, más no el argumento de incompetencia de los funcionarios alegado por la parte recurrente. Por cuanto, de los elementos presentes en auto, se menciona el procedimiento de control fiscal a ejecutar, y de manera equivocada se fundamenta en la normativa contraria a la actuación ordenada, lo que es totalmente incongruente y hace inejecutable el acto administrativo en este caso la Providencia Administrativa ut supra identificada, ya que al ser materializado el control fiscal deriva el vicio en las actuaciones de la administración tributaria, en las cuales las actividades de verificación e investigación se confunden y causan un estado de indefensión en el sujeto pasivo, y en el mismo funcionario actuante, lo cual puede generar situaciones en las cuales el discernimiento se pueda traducir en abuso o desviación de poder, lo cual es contrario a los principios consagrados en el artículo 141 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.
El COT de 2020, en su artículo 270 establece las causales de nulidad absoluta de los Actos Administrativos, en este sentido tenemos:
Artículo 270. “Los actos de la Administración Tributaria serán absolutamente nulos en los siguientes casos:
1. Cuando así esté expresamente determinado por una norma constitucional, o vean violatorios de una disposición constitucional.
2. …omissis…
3. Cuando su contenido sea de imposible o ilegal ejecución.”
Tal como lo expresa la norma ut supra, y de acuerdo con los elementos analizados previamente, es evidente que al dar inicio a un procedimiento de control fiscal, con errores en la configuración de la Providencia Administrativa, además de ser violatorio de principios constitucionales, el Acto Administrativo es de imposible ejecución, por cuanto no está claramente definida la competencia del funcionario. El permitir actuaciones bajo estos parámetros constituiría una riesgo inminente a los Derechos Humanos protegidos por Tratados y Convenciones, suscritas y ratificadas por la República Bolivariana de Venezuela; razón por la cual, este órgano jurisdiccional en pleno ejercicio del control de legalidad de los actos administrativos, es su deber declarar la nulidad del mismo. Así se declara.
La Sala Político Administrativa del TSJ, en sentencia 01996 de fecha 25 de Septiembre de 2001, caso Inversiones Branfema contra Contraloría General de la República sentando jurisprudencia, en cuanto a los vicios del acto administrativo, señala:
“La doctrina y la jurisprudencia contenciosa administrativa progresivamente han delineado el contenido y alcance del referido vicio de procedimiento administrativo, al permitir una valoración distinta de este vicio que afecta al acto administrativo en atención a la trascendencia de las infracciones del procedimiento. En tal sentido, se ha establecido que el acto administrativo adoptado estaría viciado de nulidad absoluta, cuando: a) ocurra la carencia total y absoluta de los trámites procedimentales legalmente establecidos; b) se aplique un procedimiento distinto al previsto por la ley correspondiente, es decir, cuando por una errónea calificación previa del procedimiento a seguir, se desvíe la actuación administrativa del iter procedimental que debía aplicarse de conformidad con el texto legal correspondiente (desviación de procedimiento); o c) cuando se prescinden de principios y reglas esenciales para la formación de la voluntad administrativa o se transgredan fases del procedimiento que constituyan garantías esenciales del administrado (principio de esencialidad). Cuando el vicio de procedimiento no produce una disminución efectiva, real, y transcendente de las garantías del administrado, sino que representa sólo fallas o irregularidades parciales, derivadas del incumplimiento de un trámite del procedimiento, la jurisprudencia ha considerado que el vicio es sancionado con anulabilidad, ya que sólo constituyen vicios de ilegalidad aquellos que tengan relevancia y provoquen una lesión grave al derecho de defensa. “
En el mismo sentido, la Sala Constitucional en sentencia 00028 de fecha 22/01/2002; (caso Siderúrgica del Caroní C.A) dejó sentado lo siguiente, respecto a la desviación del procedimiento:
“el vicio de desviación de procedimiento susceptible de acarrear la nulidad del acto, debe entenderse como aquella circunstancia mediante la cual una autoridad Administrativa al momento de dictar sus actos, utiliza un procedimiento que resulta diferente de aquel que legalmente debía seguir, resultando en la manifiesta violación no sólo del iter procedimental sino del derecho a la defensa del administrado.
En este sentido, existirá violación del derecho a la defensa cuando el administrado no conoce el procedimiento que pueda afectarlo, se le impide su participación en el mismo, el ejercicio de sus derechos o se le prohíbe realizar actividades probatorias”.
Ahora bien, siendo la actividad de control fiscal, una labor orientada a la comprobación del cumplimiento de la normativa, exige que la actuación del sujeto activo genere seguridad jurídica, a su vez garantice el principio de transparencia en la ejecución del acto y por supuesto cumpla con el principio de Certeza, garantizando la Tutela Judicial Efectiva, el Debido Proceso, en aras de alcanzar la Justicia; incumplir con estos principios en el acto que da origen a la actuación, genera la nulidad absoluta del acto administrativo definitivo. Así se declara.
En mérito de lo anteriormente expuesto, y una vez analizados todos los elementos que rielan en autos, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Guayana, en aras de cumplir con el mandato contenido en el artículo 257 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, el cual establece que el proceso judicial debe ser la herramienta fundamental hacia el logro de la Justicia; por estar demostrada que la actuación de la Administración Tributaria Nacional inició con un Acto Administrativo que aún cuando posee la naturaleza de un acto de trámite, no obstante su configuración debe atender a los principios de Certeza y Seguridad Jurídica, para garantizar una actuación apegada a los principios de: Eficiencia, Eficacia, Transparencia; los cuales a su vez son garantes de la Tutela Judicial Efectiva en sede administrativa y del Debido Proceso; debe forzosamente tutelar la pretensión jurídica contenida en el presente Recurso Contencioso Tributario, y por consecuencia declarar la Nulidad Absoluta del Acto Administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción N° SNAT/INTI/GRTI/RG/DF/VDF/2021/171. Así se decide.
Con relación al segundo alegato, cumpliendo con el principio de la Tutela Judicial Efectiva, entraremos a conocer sobre la denuncia de Ilegal sometimiento al cumplimiento de las obligaciones tributarias establecidas en el calendario de los sujetos pasivos especiales. Por tanto, improcedencia del incremento de las sanciones conforme al artículo 108 del COT de 2020; esto con relación a la validez de la notificación de la Providencia Administrativa “Calificación como Sujeto Pasivo Especial” N° SNAT/INTI/GRTI/RG/DCE/2021/10786 de fecha 17 de mayo de 2021.
Alega la representación judicial de la contribuyente, que la ut supra identificada Providencia Administrativa no fue notificada a su representada; por el contrario la representación de la Administración Tributaria Nacional, insiste que la notificación se efectuó a través de correo electrónico y que por lo tanto la misma surtió su efecto.
En el lapso probatorio, fue promovida prueba de exhibición de documentos, en la cual la representación de la Administración Tributaria Nacional trajo al proceso el documento “Providencia Administrativa “Calificación como Sujeto Pasivo Especial” N° SNAT/INTI/GRTI/RG/DCE/2021/10786 de fecha 17 de mayo de 2021”, acompañada de Invitación dirigida a Droguería Insumos Express, C.A., y copia de un justificativo de remisión de correo, donde se observa que se envió el mensaje cuyo asunto es “Notificación Calificación SPE 10786”, cuyos destinatario es droqueriainsumosexpress@gmail.com con copia a giampaolo1963@hotmail.com y omarmussasalin@gmail.com , con fecha de envío 18 de Mayo de 2021, y se observa el mensaje “fue entregado a los siguientes destinatarios: giampaolo1963@hotmail.com en 18/5/2021 12:25 p.m.
De igual manera consignó formulario electrónico de RIF, el cual contiene toda la información que aporta el contribuyente al momento de solicitar su inscripción en el Registro de Información Fiscal; se observa que el correo electrónico de la contribuyente es droqueriainsumosexpress@gmail.com , de igual manera se encuentra registrado el ciudadano Omar MussaSalim RIF V088517624, bajo la condición de Socio y Directivo. No se observa en el referido formulario electrónico alguna información que relacione la dirección de correo electrónico giampaolo1963@hotmail.com con la contribuyente.
En fecha 4 de Octubre de 2023, siendo las 10:00 a.m., se dio inicio a la audiencia para evacuar la prueba de Exhibición de Documentos sobre el particular: Exhibir y/o entregar ante este Tribunal la Providencia Administrativa Calificación Como Sujeto Pasivo Especial de la contribuyente Droguería Insumos Express, C.A. En primer lugar, tomó la palabra la representación de la Administración Tributaria Nacional, quien expuso: “…pongo a la vista del tribunal Notificación como Contribuyente especial de la parte recurrente antes identificada, realizada a través de correo electrónico bajo el Nº SNAT/INTI/GRTI/RG/DCE/2021/10786 de fecha 17 de mayo de 2021, con anexo de Formulario Electrónico de Registro de Información Fiscal constante de tres (03) folios con Identificación J500339062, y anexo de Registro de Información Fiscal bajo comprobante Nº 202008X0000051466330, para que dicha prueba surta efecto legal en la decisión definitiva…”.
En cuanto a la representación de la contribuyente, quien expuso: “…se observa que la documentación presentada por el Fisco Nacional, presenta una notificación a través de supuestamente correo electrónico, cabe destacar que la administración se encuentra en mora para la adaptación de llevar a cabo las notificaciones a través de los medios electrónicos, porque si bien es cierto existe la normativa de su utilización mediante la norma legal de Decreto Con Rango y Fuerza de Ley de Mensajes de Datos y Firmas Electrónicas, también es cierto que nuestro Código Orgánico Tributario (COT) en su artículo 34 prevé que las notificaciones deben realizarse en el domicilio fiscal electrónico del contribuyente y nuestra representada no fue objeto de notificación, lo que hace crear una incertidumbre, por no existir normativa alguna por parte del órgano exactor, para que la misma surta efecto alguno, y vista la consignación de los documentos se constata que solo existe unos escaneo que no verifican que el correo haya sido efectivamente recibido, de igual forma se constata que no existe firma autorizada ni código numérico que debe contener las notificaciones a través de esos medios para la validez de la firma, como lo establece la norma Decreto Con Rango y Fuerza de Ley de Mensajes de Datos y Firmas Electrónicas, por lo tanto nuestra representación no fue objeto de notificación por parte de la administración, en efecto solicito que dichos documentos no surtan efecto alguno en el presente asunto como pruebas y ser valorados en la decisión”.
Es menester citar la normativa que regula la materia en cuanto a la notificación de los actos administrativos, comenzando con el artículo 73 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, la cual señala:
Artículo 73. “Se notificará a los interesados todo acto administrativo de carácter particular que afecte sus derechos, debiendo contener la notificación el texto íntegro del acto, e indicar si fuere el caso, los recursos que proceden con expresión de los términos para ejercerlos y de los órganos o tribunales ante los cuales deban interponerse”.
Artículo 74. “Las notificaciones que no llenen todas las menciones señaladas en el artículo anterior se considerarán defectuosas y no producirán ningún efecto”.
Con relación a este requisito, la SPA en sentencia N° 01045 de fecha 9 de Julio de 2014, caso sucesión Henry José Avendaño Dugarte, estableció:
“…la notificación es un requisito necesario para la eficacia de los actos administrativos, mediante la cual la Administración comunica a los destinatarios de dicho acto, cuyos derechos subjetivos o intereses legítimos, personales y directos puedan estar afectados, sobre su contenido y efectos, a los fines de preservar el que puedan ejercer la defensa de sus derechos, e incluso de aquellos que sean de mero trámite…”
Aun cuando el COT de 2020 en su artículo 172 advierte que las notificaciones se practicarán sin orden de prelación, la SPA en sentencia N° 00795 de fecha 1 de Diciembre de 2022, al referirse a la notificación personal, señaló:
“De las disposiciones antes transcritas, observa esta Alzada que el principio general en materia de notificaciones es que tienen que ser realizadas de forma personal, vale decir, practicadas directamente en la persona del contribuyente o responsables…
…Omissis…
Las diferencias legalmente establecidas sobre la eficacia de la notificación en uno u otro supuesto, están relacionadas con el ejercicio del derecho a la defensa, frente a los actos de la Administración Tributaria que afecten los derechos e intereses de los contribuyentes. (Vid., entre otras, sentencia de esta Sala número 00069 de fecha 15 de abril de 2021, caso: Fibras Fivenglass, C.A.”
Es importante resaltar este criterio de la sala, en cuanto a la importancia de agotar la vía personal en cuanto a las notificaciones, tomando en consideración la garantía constitucional del debido proceso y de la Tutela Judicial Efectiva, por cuanto, son interesados directos: la persona natural o los representantes de las firmas jurídicas.
En el caso a quo, la Administración Tributaria Nacional, escogió el medio de notificación electrónico (correo electrónico) para notificar a la contribuyente sobre el cambio en su estatus como contribuyente, al ser designado sujeto pasivo especial, lo cual trae como efecto el cumplimiento de obligaciones tributarias de las cuales no están sujetos los denominados contribuyentes ordinarios, tal es el caso del Impuesto a las Transacciones Financieras, el Impuesto a los Grandes Patrimonios, a la condición de Agente de Retención en materia del IVA, y al régimen de anticipos tanto del ISLR como del IVA.
El COT de 2020, señala en su artículo 135, lo siguiente:
Artículo 135. “La Administración Tributaria podrá utilizar medios electrónicos o magnéticos para recibir, notificar e intercambiar documentos, declaraciones, pagos o actos administrativos y en general cualquier información. A tal efecto, se tendrá como válida en los procesos administrativos, contenciosos o ejecutivos, la certificación que, de tales documentos, declaraciones, pagos o actos administrativos, realice la Administración Tributaria, siempre que demuestre que la recepción, notificación o intercambio de los mismos se ha efectuado a través de medios electrónicos o magnéticos”. (Subrayado por este Tribunal Superior Contencioso Tributario)
La norma es clara en cuanto al uso de las TIC, en este sentido, es menester analizar los elementos traídos por la representación judicial de la Administración Tributaria Nacional; se observan: Documento identificado con las siglas SNAT/INTI/GRTI/RG/DCE/202/10786 de fecha 17 de Mayo de 2021 el cual se identifica como “INVITACION” para una charla de inducción, el referido documento suscrito por la funcionaria Lisbeth Gómez, cédula de identidad N° 12.643.534, en su condición de Jefa de División Contribuyentes Especiales, de igual manera se detalla la ausencia de la firma autógrafa del notificado y en sello húmedo aparece fecha de notificación 18 de Mayo de 2021 (Vid. Folio 158); de igual manera se observa en el expediente Providencia Administrativa de Calificación como Sujeto Pasivo Especial identificada con el N° SNAT/INTI/GRTI/RG/DCE/202/10786 de fecha 17 de Mayo de 2021, suscrita por la funcionaria Lisbeth Gómez, cédula de identidad N° 12.643.534, en su condición de Jefa de División Contribuyentes Especiales, de igual manera se detalla la ausencia de la firma autógrafa del notificado y en sello húmedo aparece fecha de notificación 18 de Mayo de 2021 (Vid. Folios 159 al 161); y de igual manera se observa impresión de pantalla de correo electrónico enviado por la funcionaria Lisbeth Gómez en fecha 18 de Mayo de 2021 a: drogueriainsumosexpess@gmail.com , con copia a giampaolo1963@hotmail.com y omarmussasalin@gmail.com . Es importante destacar que se observa en el mismo la siguiente información: “fue entregado a los siguientes destinatarios giampaolo1963@hotmail.com en 18/5/2021 12:25 p.m.”
De acuerdo con formulario electrónico de RIF traído por la representación de la Administración Tributaria Nacional, en la base contenida en el Portal Web del SENIAT, se observa que el correo electrónico drogueriainsumosexpess@gmail.com, se corresponde a la dirección de correo electrónica de la contribuyente, de igual manera se observa que una dirección de correo electrónico omarmussasalin@gmail.com, que coincide con uno de los socios registrados en la base electrónica de RIF Omar MussaSalim, quien además está identificado como Vicepresidente; no obstante de acuerdo con la impresión de pantalla traída al proceso por la representación del ente exactor, no consta que el correo haya ingresado al buzón de estas direcciones de correo electrónico, lo cual constituye una prueba de que no fueron notificados, como si consta la notificación a la dirección de correo electrónico giampaolo1963@hotmail.com, dirección que no identifica al destinatario del mismo ni su relación con la empresa mercantil Droguería Insumos Express, C.A.; en virtud de ello, no se logra demostrar que la contribuyente fue notificada del Acto Administrativo contenido en la Providencia Administrativa de Calificación como Sujeto Pasivo Especial identificada con el N° SNAT/INTI/GRTI/RG/DCE/202/10786 de fecha 17 de Mayo de 2021; razón por la cual debe considerarse que el mismo no surtió su efecto, por lo tanto corresponde a la Administración Tributaria Nacional subsanar el error y proceder a la notificación efectiva del mismo para que puede causar su efecto legal. Así se declara.
En cuanto al tercer alegato, referido a la inexistencia de la infracción, la representación judicial de la contribuyente alega, que su representada fue sancionada por:
• No exhibir en lugar visible la declaración del ISLR correspondiente al ejercicio 2018.
• No mantener los libros de compra y de venta en el domicilio.
Que en cuanto a la supuesta infracción por no exhibir en lugar visible la declaración del ISLR del ejercicio fiscal 2018, alega la representación de la contribuyente que su representada fue inscrita ante el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del estado Bolívar en fecha 27 de Agosto de 2020 bajo el N° 132, Tomo 4-A REGMESEGBO 304.
En cuanto al segunda sanción, alega que en el Acta de Recepción y Verificación Inmediata de Deberes Formales identificada con el N° SNAT/INTI/GRTI/RG/DF/VDF/2021-00245, el funcionario señala que el libro de compras cumple con las formalidades y que el libro de ventas no cumple con las mismas. Que el funcionario tuvo a su disposición los libros, por cuanto les hizo observaciones y ante las interrogativas del Acta de Recepción ¿Tiene los libros y/o Relaciones?, la respuesta fue afirmativa, tal como se evidencia en el folio 4 del referido documento que acompaña al escrito marcado “E”.
En cuanto a este alegato, de la información contenida en los actos administrativos de trámite y el acto administrativo definitivo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción N° SNAT/INTI/GRTI/RG/DF/VDF/2021/171, existen inconsistencias en cuanto a los supuestos de hechos: en el Acta de Recepción y Verificación Inmediata de Deberes Formales y Acta Constancia ambas identificadas con el N° SNAT/INTI/GTRTI/RG/DF/VDF/2021/00245 se señala que no se encontraba en el domicilio fiscal de la contribuyente para el momento de la Verificación, “los folios desde el mes de abril 2021 al mes de octubre 2021 de los Libros especiales de Compra y de Venta”, y en la Resolución de Imposición de Sanción N° SNAT/INTI/GRTI/RG/DF/VDF/2021/171, el ilícito sancionado es “No mantiene los libros de compra y de venta en el domicilio”, lo cual constituyen dos supuestos de hechos totalmente diferentes.
Por lo que respecta a la sanción por no exhibir la Declaración del ISLR, en Acta de Recepción y Verificación Inmediata de Deberes Formales señala como supuesto ilícito “No se encuentra exhibido en la cartelera fiscal la del ejercicio 2020”; en el Acta Constancia señala “No tenía exhibido en un lugar visible del establecimiento la última declaración de ISLR”; y en la Resolución de Imposición de Sanción N° SNAT/INTI/GRTI/RG/DF/VDF/2021/171, se sanciona: No exhibir en lugar visible declaración del ISLR ejercicio fiscal 2018”.
En cuanto al procedimiento administrativo, debe haber correspondencia entre los actos administrativos de trámite (Acta de Recepción y Verificación de Deberes Formales, Acta Constancia) –que son los que van a configurar el acto definitivo- y la Resolución de Imposición de Sanción; las inconsistencias denunciadas por la representación de la contribuyente, y observadas por este juridiscente en el expediente administrativo, constituyen una violación a los principios de Certeza, Transparencia, y por supuesto Seguridad Jurídica, lo cual causa la nulidad del Acto Administrativo y es forzoso declararla así. Así se decide.
En último lugar, correspondería condenar en costas procesales a la Administración Tributaria Nacional, de acuerdo a lo estatuido en el artículo 335 segundo aparte del COT de 2020; sin embargo, las mismas no proceden tomando en consideración la prohibición de condenatoria en costas a la República, cuando resulte vencida en los juicios en los que haya sido parte por intermedio de cualquiera de sus órganos, a tenor de lo contemplado en el artículo 88 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República de 2016 y en armonía con el criterio establecido por el Máximo Tribunal Supremo de Justicia Sala Constitucional sentencia N° 735 de fecha 25 de octubre de 2017, caso: Mercantil, C.A., Banco Universal, Publicada en Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 41.289 del 29 de noviembre de 2017, donde se dejó sentado “(…) que las empresas que posean capital participativo del Estado así como los municipios, como entidades político territoriales locales, se les concederán los privilegios y prerrogativas procesales de la República” (cursivas propias). Así se declara.
-V -
DECISIÓN
Por las razones anteriormente expuestas y cumplidos como han sido los requisitos legales en el presente juicio, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Guayana con Competencia en las Circunscripciones Judiciales de los Estados Amazonas, Bolívar y Delta Amacuro, administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, declara CON LUGAR el presente Recurso Contencioso Tributario. En consecuencia:
PRIMERO: Queda Nulo el Acto Administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción N° SNAT/INTI/GRTI/RG/DF/VDF/2021/171, notificada al contador de la empresa en fecha 18 de Noviembre de 2021.
SEGUNDO: Se ORDENA a la División de Contribuyentes Especiales, proceder a subsanar el error en la notificación del Acto Administrativo contenido en la Providencia Administrativa de Calificación como Sujeto Pasivo Especial identificada con el N° SNAT/INTI/GRTI/RG/DCE/202/10786 de fecha 17 de Mayo de 2021, para que la misma pueda surtir su efecto legal, a partir de su notificación efectiva; a menos que la contribuyente para el momento de la presente decisión, se haya dado por notificado, con lo cual queda sin efecto el presente mandato.
TERCERO: - Se advierte a las partes que, de conformidad con el único aparte del artículo 305 del Código Orgánico Tributario esta sentencia si admite apelación, por cuanto el quantum de la causa excede de quinientas (500) veces el tipo de cambio oficial de la moneda de mayor valor publicado por el Banco Central de Venezuela.
CUARTO: Se ORDENA la notificación de los ciudadanos Procurador y Fiscal General de la República Bolivariana de Venezuela, ala contribuyente Droguería Insumos Express, CA., y a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana del SENIAT. Líbrense oficios.
Se EXIME de la condenatoria en costas a la Administración Tributaria Nacional, de acuerdo con criterio ut supra citado.
Publíquese, regístrese y emítase dos (02) ejemplares del mismo tenor, de los cuales uno debe reposar en el copiador de sentencia. Cúmplase.-
Dada, firmada y sellada, en la Sala de Despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Guayana con Competencia en las Circunscripciones Judiciales de los Estados Amazonas, Bolívar y Delta Amacuro, en Ciudad Bolívar, a los Dos (2) días del mes de Julio del año Dos mil Veinticuatro (2024). Años 214º de la Independencia y 165º de la Federación.-
EL JUEZ SUPERIOR PROVISORIO
ABG. JOSE G. NAVAS RIVERO
LA SECRETARIA
ABG. ARELIS C. BECERRA A.
En esta misma fecha, siendo las Dos con Cuarenta y Cinco minutos post meridiem (02:45 p.m.) se dictó y publicó la Sentencia N° PJ0662024000038.
LA SECRETARIA
ABG. ARELIS C. BECERRA A.
JGNR/Acba/desiree