TSJ Regiones - Decisión

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL
TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO
DE LA REGION GUAYANA CON COMPETENCIA EN LAS
CIRCUNSCRIPCIONES JUDICIALES DE LOS ESTADO
AMAZONA, BOLIVAR Y DELTA AMACURO.
Ciudad Bolívar, 06 de Marzo de 2024
213° y 165°
ASUNTO: FP02-T-2021-000008 SENTENCIA Nº PJ0662024000014
“visto con informes del Fisco Nacional”
La presente causa se inicia en fecha 29 de Noviembre de 2021, por escrito contentivo de Recurso Contencioso Tributario, incoado por la ciudadana Zoila Alejandra Romero García, venezolana, mayor de edad, titular de la cedula de identidad Nº 13.327.015 actuando en su condición de Presidente de la Sociedad Mercantil S.X.Y. BOUTIQUE C.A., con domicilio en la Av. Paseo Meneses C/C Plaza Real Nivel P/B local 2 y 3, Ciudad Bolívar, Estado Bolívar, asistida por el Abogado José Orlando Millán, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 57.092; cuya pretensión jurídica es la Nulidad del Acto Administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción N° SNAT/INTI/GRTI/RG/DF/VDF/2021/00216 de fecha 29 de Septiembre de 2021, emanada de la División de Fiscalización adscrita a la Gerencia Regional de Tributos Internos Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
Seguidamente en fecha 30 de noviembre de 2021 se le dio entrada bajo el epígrafe de la referencia; se ordeno a tal efecto notificar al Fiscal y Procurador General de la República Bolivariana de Venezuela, así como al SENIAT. (v. folio 36).
Estando las partes a derecho y por cumplirse los requisitos establecidos en el artículo 286 y siguientes del Decreto Constituyente que dicta el Código Orgánico Tributario de 2020 (en lo sucesivo COT de 2020); este Tribunal dicto Sentencia Interlocutoria Nº PJ0662022000036 en fecha 03 de noviembre de 2022, mediante la cual se ADMITIO el presente Recurso Contencioso Tributario, ordenando así las notificaciones de ley. (v. folios 68 y 69).
En fecha 18 de Mayo de 2023, este Órgano Jurisdiccional dicto y publico Sentencia Interlocutoria Nº PJ0662023000034 mediante la cual, se ADMITEN las pruebas traídas al proceso, por no ser manifiestamente ilegales ni impertinentes. (v. folio 101)
En fecha 02 de octubre de 2023, se dicto auto de “visto con informes”, este Juzgado tomando en consideración lo preceptuado en el articulo Nº 304 y siguiente del COT de 2020, fija el lapso de sentencia de (60) días continuos para dictar sentencia.
-I-
ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS
Mediante la notificación de la Providencia Administrativa Nº SNAT/INTI/GRTI/RG/DF/VDF/2021/00216 de fecha 16 de septiembre de 2021, nace el acto administrativo objeto del presente Recurso Contencioso Tributario, emanada de la División de Fiscalización adscrita a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), con el propósito de verificar el oportuno cumplimiento de los deberes formales establecidos en el COT de 2020; culminada la actuación fiscal, se emite el Acto Administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción Nº SNAT/INTI/GRT/RG/DF/VDF/FMF/2021/00216-144 de fecha 29 de septiembre de 2021, determinándose sanciones, por los presuntos ilícitos formales siguientes:
• El contribuyente no posee maquina fiscal, sanción 300 veces el Tipo de Cambio de mayor valor del BCV y 5 días de cierre.
• No se encontraba en el establecimiento el registro detallado de entrada y salida de mercancía del inventario, sanción 150 veces el Tipo de Cambio de mayor valor del BCV.
• Presentó de forma extemporánea la declaración de Impuesto al Valor Agregado correspondiente a la primera quincena del mes de Mayo de 2021 y la primera quincena de agosto de 2021, sanción 75 veces el Tipo de Cambio de mayor valor del BCV.
-II-
ARGUMENTOS DE LAS PARTES
La representación de la contribuyente en su escrito alegó lo siguiente:
1. De la nulidad absoluta de la Resolución de Imposición de Sanción N° SNAT/INTI/GRTI/RG/DF/VDF/FMF/2021/00216-144 de fecha 29 de septiembre de 2021, por cuanto se encuentra viciada de nulidad absoluta por Incompetencia y Violación al Principio de Legitimidad.
2. Del vicio de falso supuesto de Hecho y Derecho en contravención al principio constitucional de la presunción de inocencia, en que incurrió el Fisco Nacional.
La recurrente invoca en su escrito recursorio que el acto administrativo se encuentra viciado de nulidad absoluta, por cuanto, el procedimiento fue ejecutado en inobservancia de principios, derechos y garantías constitucionales y supra constitucionales, por cuanto los funcionarios que fueron autorizados para llevar a cabo el procedimiento de verificación de deberes formales, no se encontraban investidos de competencia para llevar a cabo este procedimiento, ya que el documento o acto administrativo que les otorga esa faculta (Providencia Administrativa) N° ya que la Providencia Administrativa Nº SNAT/INTI/GRTI/RG/DF/VDF/2021/00216 de fecha 16 de septiembre de 2021, emanada de la División de Fiscalización adscrita a la Gerencia Regional de Tributos Internos Región Guayana del SENIAT, y de acuerdo con los artículos 131 numerales 2, 4, 5, 20; 134, 137 al 140, 155, 62, 187 al 203 del COT de 2020.
Asimismo indicó que el artículo 187 del COT de 2020, está comprendido en la sección Sexta referida “Del Procedimiento de Fiscalización y Determinación”. Y tomando en cuenta lo señalado en el artículo 193 del COT de 2020, señala que el procedimiento debe finalizar con un Acta de Reparo y no una Resolución de Imposición de Sanción.
Por lo que arguye que los funcionarios del SENIAT actuaron fuera del marco de su competencia, y que este hecho hace nulo el Acto Administrativo, por error en la competencia de los funcionarios.
En razón a lo anterior, la Administración Tributaria Nacional, ratifica en todas y cada una de sus partes lo alegado y el contenido de la Resolución de Imposición de Sanción identificada con el N° SNAT/INTI/GRTI/RG/DF/VDF/FMF/2021/00216-144 de fecha 29 de septiembre de 2021, y planillas de liquidación Nros. 081001226000190, 081001225000008, 081001228000011 y 081001228000012 respectivamente.
Delibera la representación de la Administración Tributaria Nacional, en cuanto a la violación del principio constitucional de presunción de inocencia, consagrado en el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, que hizo del conocimiento de la contribuyente los recursos que podía ejercer, tales como el Recurso Jerárquico y el Recurso Contencioso Tributario, ante la División Jurídica Tributaria, para conocimiento de esa Gerencia Regional de Tributos Internos Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), a los fines de ejercer de manera plena su derecho a la defensa, ya que este órgano jurisdiccional está conociendo del Recurso ejercido y valorando los argumentos traídos a colación a fin de desvirtuar la actuación de la administración fiscal.
Que en el caso de autos, no cabe duda que el contribuyente, tuvo la oportunidad para ejercer plenamente su derecho a la defensa, donde él mismo interpuso los Recursos previstos en los artículos 272 y 286 del Código Orgánico Tributario de 2020, exponiendo las razones de hecho y de derecho, a los fines de desvirtuar el acto administrativo contenido en la Resolución impugnada, pudiendo hacer valer en el proceso todos los medios de prueba admitidos en derecho.
Asimismo la Administración Tributaria Nacional concluye que la empresa recurrente ciertamente tuvo pleno acceso a los mecanismos posibles para el pleno ejercicio de su derecho a la defensa, así como haber contado con la oportunidad de demostrar la procedencia de sus alegatos a través de la promoción de las correspondientes pruebas para desvirtuar las objeciones fiscales del órgano exactor, las cuales no fueron suficiente para esclarecer los hechos ante el incumplimiento de los deberes formales por parte de la contribuyente, haciéndose acreedora de las sanciones impuestas; aunado a ello, esta Administración Tributaria convirtió las sanciones al valor del tipo de cambio que estaba vigente para la fecha y la liquidó tomando en cuenta su cuantía entre la fecha de notificación de la providencia administrativa y la fecha efectiva de pago. Por consiguiente, resulta improcedente el vicio de falso supuesto de hecho incoado por la apoderada judicial de la contribuyente ya que no se transgrede el principio de la legalidad. Así se declara.
Seguidamente, el ente exactor aduce que por incompetencia funcionarial de los funcionarios actuantes en cuanto al procedimiento, estima oportuno conocer como punto previo la competencia del funcionario actuante para realizar la verificación efectuada, al respecto, considera imperativo traer a colación el contenido de los artículos 131 numeral 2, 4, 5 y 155 del Código Orgánico Tributario de 2020 que regulan el procedimiento de verificación al oportuno cumplimiento de los deberes formales de los contribuyentes o responsables y los deberes de los agentes de retención y percepción. (…).
Que del contexto de los artículos mencionados, se evidencia claramente que toda verificación que se efectúe en sede del establecimiento del contribuyente o responsable, se iniciará con una providencia administrativa, en la que se indicará el nombre del contribuyente o responsable, tributos, períodos y los elementos constitutivos de la base imponible, y principalmente una vez que estén cubiertos todos los extremos legales exigidos por la normativa supra transcrita, deberá ser notificada al contribuyente o responsable. Asimismo, verificado el incumplimiento de los deberes formales de los contribuyentes o deberes de los agentes de retención y percepción, se le impondrá la sanción correspondiente mediante Resolución motivada, que deberá ser igualmente notificada al contribuyente, agente de retención o percepción.
Que se infiere la exigencia de la ley, que se les notifique a los interesados cualquier acto administrativo que afecte sus derechos subjetivos e intereses legítimos, personales y directos, para que el acto se considere eficaz y pueda comenzar a surtir sus efectos. Así que, las constataciones que realiza la Administración sobre unos hechos con miras a calificarlos jurídicamente para producir un acto administrativo, están sometidas a varias reglas, a saber: a) la Administración debe verificar los hechos realmente ocurridos, sin omitir ninguno, ni distorsionar su alcance y significación. b) la Administración debe encuadrar tales hechos en los presupuestos hipotéticos de la norma adecuada al caso concreto, aplicando las consecuencias jurídicas correspondientes.
Así que, cuando la Administración Tributaria incurre en alguna de estas situaciones, su manifestación de voluntad no se ha configurado adecuadamente porque, según el caso, habrá partido de un falso supuesto de hecho, de un falso supuesto de derecho o de ambos.
Ahora bien, que dicho error no produce, por si mismo, la nulidad absoluta del acto, ya que, como quedó afirmado ante el vicio de falso supuesto se procede la anulabilidad o nulidad relativa, lo cual conlleva a afirmar que el acto así viciado pueda ser convalidado por el órgano que lo ha dictado o por su Superior Jerárquico.
Que en consecuencia, esta representación de la República, concluye que la Administración Tributaria no incurrió en un falso supuesto de hecho y de derecho, por cuanto la actuación fiscal fue con el objeto de verificar el fiel cumplimiento de los deberes formales correspondientes a los ejercicios fiscales 2019 y 2020 y también los períodos fiscales que van desde el 01/11/2020 hasta 16/06/2020, ambas inclusive, mediante providencia administrativa identificada con el alfanumérico N° SNAT/INTI/GRTI/RG/DF/VDF/2021-00216 de fecha 16/09/2021 (notificada en fecha 17/09/2021), dictada por la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), se autorizó a los funcionarios Jorge Andrés Armas Armas y Glismar Josefina Cova Aguinagalde, con cedulas de Identidad Nros. 23.551.333 y 14.410.388, respectivamente; ambos adscritos a la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanara y Tributaria (SENIAT), con el objeto de verificar el fiel cumplimiento de los deberes formales correspondientes a los ejercicios fiscales 2019 y 2020 y también los periodos fiscales que van desde el 01/11/2020 hasta el 16/06/202 ambas inclusive a cargo de la sociedad mercantil S.X.Y. BOUTIQUE C.A.
Por lo que sostiene la Administración Tributaria, dio cumplimiento al informar a la contribuyente los nombres de los fiscales actuantes así como las facultades para llevar a cabo el pronunciamiento de verificación de deberes formales, independientemente que la providencia Administrativa abarca otras facultades, como por ejemplo las de Fiscalización o Determinación. Es por ello que la representación de la República solicita a este Tribunal, desestime el alegato esgrimido por la contribuyente, con relación a la incompetencia funcionarial de los funcionarios actuantes señalados por el apoderado judicial de la contribuyente. Así se decide.
-III-
PRUEBAS TRAIDAS AL PROCESO
Visto el escrito de promoción de pruebas presentado por el abogado Oscar Odreman Inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 273.331, funcionario adscrito a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), actuando bajo el carácter de apoderado judicial del Fisco Nacional. El mismo fue presentado en los siguientes términos: acogiéndose al principio de Comunidad de la Prueba y de Adquisición Procesal, promueve a favor de su representada las siguientes documentales las cuales rielan en autos:
1. Copia de la Providencia Administrativa Nº SNAT/INTI/GRTI/RG/DF/FMF/2021/ 002016 de fecha 16/09/2021.
2. Copia de las Planillas de Liquidación de pago N° 081001226000190 (Multa IVA) N° 081001225000008 (Multa ISLR) N° 081001228000011 (MULTA IVA) y la N° 081001228000012 (Multa IVA) todas con fecha 19/10/2021, debidamente notificadas en fecha 26/11/2021.
3. Copia de la Resolución de Imposición de Sanción identificada bajo el N° SNAT/INTI/GRTI/RG/DF/VDF/FMF/2021/00216-144 de fecha 29/09/2021 y sus anexos, notificada en fecha 29/09/2021.
4. Informe Fiscal N° SNAT/INTI/GRTI/RG/DF/VDF/FMF/2021/216 de fecha 07/03/2022.
La Administración Tributaria Nacional, promueve estos elementos con el objeto de demostrar los hechos que dieron origen a la imposición de los tributos liquidados. Ante lo cual, este Tribunal Superior Contencioso Tributario de la Región Guayana, le hizo la observación en la Sentencia Interlocutoria Nº PJ0662023000034 que en los procedimientos de verificación de deberes formales no se determinan tributos, por cuanto el resultado puede ser el cumplimiento o incumplimiento de los mismos, y en caso de ilícito formal, aplica las sanciones contenidas en el Código Orgánico Tributario de 2020, aplicable rationae temporis.
Ahora bien, el expediente administrativo en este proceso Contencioso Tributario constituye el elemento fundamental de la prueba judicial, el cual se conforma a partir de la Providencia Administrativa.
La Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en el artículo 31 referente a la actividad Administrativa, señala:
“De cada asunto se formará expediente y se mantendrá la unidad de éste y de la decisión respectiva, aunque deban intervenir en el procedimiento oficinas de distintos Ministerios o Institutos Autónomos”
Por lo que, dicho Expediente Administrativo contiene el iter procedimental del funcionario actuante en la configuración del Acto Administrativo, y traerlo al proceso, es obligación del ente recaudador tal como lo señaló la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Sentencia Nº 01125 de fecha 01/10/2008, y en la que se dejó sentado lo siguiente:
“( …) tal como lo expresó la Sala en su decisión 00116 de fecha 24 de enero de 2008, cuando afirmó: “…En este sentido, cabe destacar el criterio de este Supremo Tribunal, al señalar que la obligación de presentar el referido expediente administrativo en el juicio donde se esté conociendo de las objeciones a los actos administrativos derivados de él, recae en la propia Administración que emitió el acto objeto del recurso, pues es a ella a la que le interesa demostrar las actuaciones y sustentos de que se valió para fundamentar sus actos…” (Vid. Sentencia Nº 00692 de fecha 21 de mayo de 2002 y Nº 1.257 de 12 de julio de 2007).
Adicionalmente señala la Sala:
“...El expediente administrativo está constituido por el conjunto de actuaciones previas que están dirigidas a formar la voluntad administrativa, y deviene en la prueba documental que sustenta la decisión de la Administración. Por tanto, sólo a ésta le corresponde la carga de incorporar al proceso los antecedentes administrativos; su no remisión constituye una grave omisión que pudiera obrar en contra de la Administración y crear una presunción favorable a la pretensión de la parte accionante…”.
Obligación que en la presente causa no se cumplió y que constituye la herramienta por medio de la cual se evaluará el procedimiento efectuado por la Administración Tributaria Nacional, en cuanto a su función de Control Fiscal. Así se establece.
-IV-
MOTIVACIONES PARA DECIDIR
El fondo a debatir circunda a la legalidad o no de la actuación fiscal en materia de Control Fiscal, lo que conllevó a la emisión de las Planillas de Liquidación Nros 081001226000190 (Multa IVA) N° 081001225000008 (Multa ISLR) N° 081001228000011 (MULTA IVA) y la N° 081001228000012 (Multa IVA), todas de fecha 19/10/2021.
En principio se vislumbra que el acto administrativo que dio origen al presente Recurso Contencioso Tributario, inició con la Providencia Administrativa Nº SNAT/INTI/ GRTI/RG/DF/VDF/2021/00216 de fecha 16/09/2021, la cual fue consignada en original por la contribuyente, presentando una discrepancia entre los fundamentos de Derecho y el objeto del procedimiento; siendo relevante en el referido Acto Administrativo, por cuanto es el que otorga la competencia a los funcionarios Jorge Andrés Armas Armas y Glismar Josefina Cova Aguinagalde, para actuar en representación de la Administración Tributaria Nacional, en el procedimiento de control fiscal, que de acuerdo con lo citado en el referido documento consistía en: “…verificar el oportuno cumplimiento de los Deberes Formales…)”. En el mismo se observar en cuanto a las atribuciones, que la referida actuación se fundamenta:
“Artículos 131 numerales 2, 4 y 5, 134, 137 al 140, 155, 162, 187 al 203 del Decreto N° 1.434 de fecha 17/11/2014 que dicta con Rango y Fuerza de Ley del Código Orgánico Tributario publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 6.152 Extraordinario de fecha 18/11/2014 y los artículos 131 numerales 2, 4, 5, 20; 134, 137 al 140, 155, 162, 187 al 203 del Decreto Constituyente mediante el cual se dicta el Código Orgánico Tributario publicado en Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 6.507 Extraordinario de fecha 29/01/2020, el articulo 94 Numerales 10, 16 y 34 y el articulo 98 Numeral 13, 105, 106 de la Resolución N° 32 que define la organización, atribuciones y funciones del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) de fecha 24/03/1995, publicada en Gaceta Oficial N° 4881 de fecha 29/03/1995…”. (Resaltado de este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario)
Ahora bien, la representación de la contribuyente alega la incompetencia de los funcionarios actuantes, dada la falta de correspondencia entre los presupuestos de Derecho (artículo 187 al 203 del COT) con el presupuesto de hecho (Verificación de Deberes Formales); este juridiscente considera oportuno efectuar un análisis de esa situación, para ello es prudente citar los referidos artículos y el numeral 2 del artículo 131 eiusdem.
El artículo 131 numeral 2 del COT de 2020, se encuentra ubicado en el Titulo IV De la Administración Tributaria, Capitulo I Facultades, Atribuciones, Funciones y Deberes de la Administración Tributaria; Sección Primera de Facultades, Atribuciones y Funciones Generales, y establece:
“Artículo 131. La Administración Tributaria tendrá las facultades, atribuciones y funciones que establezcan la Ley de la Administración Tributaria y demás leyes y reglamentos, y en especial:
1(…)
2. Ejecutar los procedimientos de verificación, y de fiscalización y determinación, para constatar el cumplimiento de las leyes y demás disposiciones de carácter tributario por parte de los sujetos pasivos del tributo.”
De lo antes transcrito, ciertamente se establecen las atribuciones de la Administración Tributaria, y define las herramientas de control fiscal, en dos procedimientos: Verificación, Fiscalización y Determinación; cada uno de ellos claramente tratados en el COT de 2020.
El procedimiento de Verificación, desarrollado en el Titulo IV De la Administración Tributaria, Capítulo III de los Procedimientos, Sección Quinta Del Procedimiento de Verificación, artículos del 182 al 186 del COT de 2020, señala que:
“Artículo 182. La Administración Tributaria podrá verificar las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables, a los fines de realizar los ajuste respectivo y liquidar las diferencias a que hubiere lugar.
Asimismo, la Administración Tributaria podrá verificar el cumplimiento de los deberes formales previstos en este Código y demás disposiciones de carácter tributario, y los deberes de los agentes de retención y percepción, e imponer las sanciones a que haya lugar.
Parágrafo Único. La verificación de los deberes formales y de los deberes de los agentes de retención y percepción podrá efectuarse en la sede de la Administración Tributario o en el establecimiento del contribuyente o responsable. En este último caso, deberá existir autorización expresa emanada de la Administración Tributaria respectiva. Dicha autorización podrá hacerse para un grupo de contribuyentes, entre otros, criterios de ubicación geográfica o actividad económica.
En los casos en que se verifique el incumplimiento de deberes formales o de deberes de los agentes de retención y percepción, la Administración Tributaria impondrá la sanción respectiva mediante resolución que se notificará al contribuyente o responsable conforme a las disposiciones de este Código.”
En cuanto al procedimiento establecido en los artículos 187 al 203 del COT de 2020, está desarrollado en el Titulo IV De la Administración Tributaria, Capítulo III de los Procedimientos, Sección Quinta Del Procedimiento de Fiscalización y Determinación, señala que:
“Artículo 187. Cuando la Administración Tributaria fiscalice el cumplimiento de las obligaciones tributarias o la procedencia de las devoluciones otorgadas conforme a lo previsto en la Sección Octava de este Capítulo o en las leyes y demás normas de carácter Tributario, así como cuando proceda a la determinación a que se refiere los artículos 141, 142 y 143 de este Código y, en su caso, aplique las sanciones correspondientes, se sujetará al procedimiento previsto en esta Sección.
Artículo 188. Toda fiscalización a excepción de lo previsto en el artículo 190 de este Código, se iniciará con una providencia de la Administración Tributaria del domicilio del sujeto pasivo, en la que se indicará con toda precisión el contribuyentes o responsable, tributos, períodos y, en su caso, los elementos constitutivos de la base imponible a fiscalizar, identificación de los funcionarios actuante, así como cualquier otra información que permita individualizar las actuaciones fiscales.
La providencia a la que se refiere el encabezamiento de este artículo deberá notificarse al contribuyente o responsable, y autorizará a los funcionarios de la Administración Tributaria en ella señalados al ejercicio de las facultades de fiscalización previstas en este Código y demás disposiciones de carácter tributario, sin que pueda exigirse el cumplimiento de requisitos adicionales para la validez de su actuación.” (Subrayado de este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario)
Se detallan en la norma supra citada, los procedimientos con los cuales la Administración Tributaria ejerce el Control Fiscal, como lo son: Verificación, Fiscalización y Determinación, cada uno desarrollados en secciones apartes, a los efectos de salvaguardar los principios de Seguridad Jurídica y el de Certeza.
Por otra parte, la actividad de la Administración Pública, debe estar ajustada a lineamientos mínimos para ejercer la función administrativa, el cual está referido al procedimiento administrativo, que tal como lo definió el maestro Máximo Severo Giannini (Corso di Diritto Administrativo II), consiste en una “serie de actos de autoridad administrativa coligados entre sí y tendientes a una única finalidad”. Y es que el procedimiento administrativo, tal como lo define Manuel Rojas Pérez (Principios del Procedimiento Administrativo en la Ley Orgánica de Procedimiento Administrativos): “comprende todo ese conjunto de actos administrativos de trámite que han de ser dictados por los órganos administrativos, y que conducen a la emisión de actos administrativos definitivos, y a las formalidades complementarias de esos actos como lo es su notificación.”
En el caso bajo estudio, cada procedimiento de control fiscal, comienza con un acto inicial como es la Providencia Administrativa, la cual enviste de competencia al funcionario autorizado para la ejecución del mismo, y delimita su actuación. Tal como lo reseña el Parágrafo Único del artículo 182 y amplía el artículo 188 del COT de 2020, identifica a las personas que van a efectuar la actuación fiscal, señalan el tipo de procedimiento, y los fundamentos de ley que los facultan a actuar.
En este sentido, la Sala Político Administrativa en Sentencia 00316 de fecha 18 de abril de 2012, caso Víveres la Salle, criterio posteriormente ratificado en Sentencia 01361 de fecha 14 de noviembre de 2012, caso Nube Azul, señaló:
“En armonía con lo antes señalado, en el caso concreto se advierte que aún cuando no ha sido controvertido que las descritas Providencias Administrativas fueron suscritas por el Superintendente Municipal de Administración Tributaria del referido Municipio -a quien correspondía legalmente dictarlos-, razón por la cual los funcionarios municipales se encontraban autorizados para realizar las tareas de fiscalización o verificación del cumplimiento de disposiciones tributarias; sin embargo, para su emisión se incumplió con el requisito formal de indicar con grafismos propios del formato de esos actos una serie de datos e información esencial que dan certeza y seguridad jurídica a la actuación administrativa conforme lo prevén los artículos 172 (Parágrafo Único) y 178 del Código Orgánico Tributario de 2001…” (Subrayado por este Tribunal Superior Contencioso Tributario)
En el presente asunto, aún cuando no se está en presencia de “omisiones”, sí se presentan “contradicciones”, entre los fundamentos de Derechos sobre los cuales la Administración Tributaria Nacional le informa al contribuyente las normas que dan soporte jurídico a las atribuciones en materia de control fiscal (Fiscalización y Determinación), y al procedimiento a ejecutar, y la identificación del mismo (Verificación de Deberes Formales); lo cual genera un estado de incertidumbre, tanto en el sujeto pasivo, como en el funcionario actuante. A lo que se puede evidenciar en la Providencia Administrativa cuando autoriza a los funcionarios actuantes Jorge Andrés Armas Armas y Glismar Josefina Cova Aguinagalde, a verificar el oportuno cumplimiento de los Deberes Formales del contribuyente S.X.Y. BOUTIQUE C.A., siendo contradictorio al basarse en los artículos 187 al 203 del COT 2020, referentes al procedimiento de Fiscalización y Determinación.
En la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, en su artículo 141, se establecen los principios bajos los cuales debe regirse la actuación de la Administración Pública:
“La Administración Pública está al servicio de los ciudadanos y ciudadanas y se fundamenta en los principios de honestidad, participación, celeridad, eficacia, eficiencia, transparencia, rendición de cuentas y responsabilidad en el ejercicio de la función pública, con sometimiento pleno a la ley y a al derecho”.
Si bien es cierto que la Administración Tributaria cuenta con amplias facultades en su labor de control fiscal; su actuación debe estar sujeta a los procedimientos que el mismo COT de 2020 le señala, los cuales tienen fases diferentes y por supuesto generan actos administrativos definitivos autónomos; razón por la cual, en un mismo procedimiento, y bajo una misma Providencia Administrativa, no está permitido ambos procedimientos.
Es menester aclarar, que el procedimiento de “Verificación”, es un procedimiento sencillo y expedito, en el cual se otorga a la autoridad tributaria la facultad para constatar el cumplimiento de los deberes formales a los que están obligados los sujetos pasivos (contribuyentes o responsables) de la obligación tributaria con base en los datos aportados por ellos mismos, y en caso de incumplimiento, imponer las sanciones a que haya lugar, mediante Resolución, no previendo la oportunidad para la presentación de descargos ni lapso para emitir la respectiva Resolución de Imposición de Sanción, como consecuencia de dicho procedimiento.
En relación al procedimiento y aplicación de la norma de control fiscal ejecutado por la Administración Tributaria Nacional, la contribuyente alega el error en la competencia de los funcionarios actuantes, y solicita la nulidad del Acto Administrativo por Incompetencia y Violación del Principio de Legitimidad; en este sentido, de acuerdo con los elementos que rielan en autos, y del contenido de la Providencia Administrativa Nº SNAT/INTI/GRTI/RG/DF/VDF/2021/00216 de fecha 16/09/2021, se puede observar un error en la configuración de este acto, ya que cita las atribuciones conferidas por el COT de 2020 para el procedimiento de Fiscalización y Determinación y señala que los funcionarios van a ejecutar un procedimiento de Verificación de Deberes Formales.
No obstante, la Verificación como la Fiscalización y Determinación constituyen los dos procedimientos con que cuenta la Administración Tributaria para ejercer el Control Fiscal, ambos están desarrollados en el COT de 2020 en capítulos separados, el alcance de la Verificación es limitado, el desarrollo de ambos es diferente y concluyen con una Resolución de Imposición de Sanción en el caso de Verificación y con una Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo en el caso de la Fiscalización y Determinación.
La Sala Constitucional en sentencia N° 3180 de fecha 15 de diciembre de 2004 (caso: Rafael Angel Teran Barroeta y otros) respecto a los principios de certeza y seguridad jurídica, dejó sentado lo siguiente:
“…la seguridad jurídica aparece ligada al fortalecimiento de la economía del país, pero considera la Sala, que ella obedece a un criterio más amplio que se derivaría del propio texto constitucional y que se convierte en un principio constitucional.
La seguridad jurídica se refiere a la cualidad del ordenamiento jurídico que implica certeza de sus normas y consiguientemente la posibilidad de su aplicación. En ese sentido en Venezuela existe total seguridad jurídica desde el momento que la normativa vigente es la que se ha publicado, después de cumplir con sus diversos pasos para su formación, en los órganos de publicidad oficiales, por lo que surge una ficción de conocimiento para todos los habitantes del país y aún los del exterior, de cuál es el ordenamiento jurídico vigente, el cual no puede ser derogado sino por otra ley, que a su vez tiene que cumplir con los requisitos de validez en su formación y con los de publicidad.
Pero, a juicio de esta Sala, este no es sino un aspecto de la seguridad jurídica, ya que el principio lo que persigue es la existencia de confianza por parte de la población del país en el ordenamiento jurídico y en su aplicación, por lo que el principio abarca el que los derechos adquiridos por las personas no se vulneren arbitrariamente cuando se cambian o modifican las leyes; y porque la interpretación de la ley se hace en forma estable y reiterativa, creando en las personas confianza legitima de cuál es la interpretación de las normas jurídicas a la cual se acogerán.”
De tal perspectiva, la seguridad jurídica es el requerimiento de toda persona natural o jurídica libre para desenvolverse racionalmente, dando estabilidad a los agentes productivos y certeza a los individuos acerca de cuáles son sus derechos y cuáles son sus deberes, si los particulares no saben a qué atenerse, no habrá seguridad jurídica, por lo que debe haber cierta estabilidad y congruencia en la norma a aplicar para que pueda existir la seguridad jurídica. Siendo la Administración Tributaria un órgano vigilante del cumplimiento de las normas creadas a través de la función legisladora, cuyo gravamen se asegura a través de las herramientas de control como lo son los Deberes Formales, mal podría dar inicio a un procedimiento en el cual va a comprobar el cumplimiento de obligaciones contenidas en normas, cuando el mismo ente exactor incurre en inobservancia de las normas bajo las cuales se configuran los actos administrativos; lo cual constituye una conducta contradictoria, verificar el cumplimiento, incumpliendo el procedimiento; este hecho constituyen una flagrante violación al principio de seguridad jurídica y certeza de los actos administrativos, lo cual no puede ser inadvertido por este Tribunal Superior Contencioso Tributario. Así se establece.
Al no definir el procedimiento de control fiscal para el cual están autorizados los funcionarios; genera una incertidumbre jurídica; el acto administrativo atenta contra los principios de: Seguridad Jurídica, Certeza, Transparencia y Eficacia, en cuanto a la actuación de la Administración Tributaria Nacional, del derecho a una Tutela Judicial Efectiva en sede administrativa. Al iniciar una actuación mediante un acto administrativo inicial viciado, el iter procedimental se vería contaminado y por efecto directo, el Acto Administrativo definitivo estará viciado de Nulidad. Así se establece.
Así que, lo que se evidencia es un error en la conformación del acto administrativo, más no el argumento de incompetencia de los funcionarios alegado por la parte recurrente, en virtud que se debe indicar la actuación que debe ejecutarse para ejercer el control fiscal, es decir el procedimiento a realizar, y de manera equivocada se fundamenta en la normativa contraria a la actuación ordenada, lo que es totalmente incongruente y hace inejecutable el acto administrativo en este caso la Providencia Administrativa ut supra identificada, ya que al ser materializado el control fiscal deriva el vicio en las actuaciones de la administración tributaria, en las cuales las actividades de verificación e investigación se confunden y causan un estado de indefensión en el sujeto pasivo, y en el mismo funcionario actuante, lo cual puede generar situaciones en las cuales el discernimiento se pueda traducir en abuso o desviación de poder, lo cual es contrario a los principios consagrados en el artículo 141 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, y constituiría una riesgo inminente a los Derechos Humanos protegidos por Tratados y Convenciones, suscritas y ratificadas por la República Bolivariana de Venezuela; y este órgano jurisdiccional en pleno ejercicio del control de legalidad de los actos administrativos, es su deber declarar la nulidad del mismo. Así se decide.
La Sala Político Administrativa del TSJ, en sentencia 01996 de fecha 25 de Septiembre de 2001, caso Inversiones Branfema contra Contraloría General de la República sentando jurisprudencia, en cuanto a los vicios del acto administrativo, señala:
“La doctrina y la jurisprudencia contenciosa administrativa progresivamente han delineado el contenido y alcance del referido vicio de procedimiento administrativo, al permitir una valoración distinta de este vicio que afecta al acto administrativo en atención a la trascendencia de las infracciones del procedimiento. En tal sentido, se ha establecido que el acto administrativo adoptado estaría viciado de nulidad absoluta, cuando: a) ocurra la carencia total y absoluta de los trámites procedimentales legalmente establecidos; b) se aplique un procedimiento distinto al previsto por la ley correspondiente, es decir, cuando por una errónea calificación previa del procedimiento a seguir, se desvíe la actuación administrativa del iter procedimental que debía aplicarse de conformidad con el texto legal correspondiente (desviación de procedimiento); o c) cuando se prescinden de principios y reglas esenciales para la formación de la voluntad administrativa o se transgredan fases del procedimiento que constituyan garantías esenciales del administrado (principio de esencialidad). Cuando el vicio de procedimiento no produce una disminución efectiva, real, y transcendente de las garantías del administrado, sino que representa sólo fallas o irregularidades parciales, derivadas del incumplimiento de un trámite del procedimiento, la jurisprudencia ha considerado que el vicio es sancionado con anulabilidad, ya que sólo constituyen vicios de ilegalidad aquellos que tengan relevancia y provoquen una lesión grave al derecho de defensa. “
En el mismo sentido, la Sala Constitucional en sentencia 00028 de fecha 22/01/2002; (caso Siderúrgica del Caroní C.A) dejó sentado lo siguiente, respecto a la desviación del procedimiento:
“el vicio de desviación de procedimiento susceptible de acarrear la nulidad del acto, debe entenderse como aquella circunstancia mediante la cual una autoridad Administrativa al momento de dictar sus actos, utiliza un procedimiento que resulta diferente de aquel que legalmente debía seguir, resultando en la manifiesta violación no sólo del iter procedimental sino del derecho a la defensa del administrado.
En este sentido, existirá violación del derecho a la defensa cuando el administrado no conoce el procedimiento que pueda afectarlo, se le impide su participación en el mismo, el ejercicio de sus derechos o se le prohíbe realizar actividades probatorias”.
En el caso bajo examen, se puede apreciar el error en el procedimiento, el cual está creado por la misma Administración Tributaria Nacional, al configurar el Acto Administrativo que da origen a la actividad de Control Fiscal como lo es la Providencia Administrativa, creando una confusión jurídica, al autorizar un procedimiento de “ Verificación de deberes Formales” fundamentándose en los artículos 187 al 203 del COT 2020, correspondiente al procedimiento de “Fiscalización y Determinación”, violando principios y reglas esenciales como lo señala la supra citada sentencia, causando desviaciones en el iter procedimental de la actuación fiscal.
Ahora bien, siendo la actividad de control fiscal, una labor orientada a la comprobación del cumplimiento de la normativa, exige que la actuación del sujeto activo genere seguridad jurídica, a su vez garantice el principio de transparencia en la ejecución del acto y por supuesto cumpla con el principio de Certeza, garantizando la Tutela Judicial Efectiva, el Debido Proceso, en aras de alcanzar la Justicia; incumplir con estos principios en el acto que da origen a la actuación, genera la nulidad absoluta del acto administrativo definitivo. Así se decide.
En lo referente al segundo alegato, del vicio de Falso Supuesto de Hecho denunciado por la representación de la contribuyente, este juridiscente considera inoficioso entrar a analizar dicho argumento, por cuanto se configuró el vicio en el procedimiento, el cual vicia el acto haciéndolo absolutamente nulo; y aún cuando del mismo se observa el presunto incumplimiento de Deberes Formales - no pudiendo analizarse, por la omisión por parte del ente exactor en la consignación del expediente administrativo-, corresponde a la misma Administración Tributaria a través de un correcto ejercicio de la facultad de Verificación, aplicar la consecuencia jurídica correspondiente, siempre y cuando no esté prescrita. Así se establece.
En mérito de lo anteriormente expuesto, de un lado se aprecia que la Administración Tributaria aplicó sin fundamentos en las razones de hecho y de derecho, el Acto Administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción Nº SNAT/INTI/GRTI/RG/DF/VDF/2021/00216-144 de fecha 29 de Septiembre de 2021, del cual se desprenden las planillas de liquidación Nº 081001226000190, 081001225000008, 081001228000011 y 081001228000012 todas de fecha 19 de Octubre de 2021; y por cuanto los elementos que fueron analizados en el expediente dan como resultado los vicios denunciados por la representación judicial de la contribuyente; en aras de salvaguardar el mandamiento contenido en el artículo 257 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, el cual establece que el proceso judicial debe ser la herramienta fundamental hacia el logro de la Justicia; en honor a este valor, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Guayana debe forzosamente declarar Con Lugar el presente Recurso Contencioso Tributario; por lo cual, se deben Anular los Actos Administrativos contenidos en la Resolución de Imposición de Sanción N° SNAT/INTI/GRTI/RG/DF/VDF/2021/00216-144 de fecha 29 de Septiembre de 2021, del cual se desprenden las planillas de liquidación Nº 081001226000190, 081001225000008, 081001228000011 y 081001228000012, dejando sin efecto las mismas. Así se decide.
-V -
DECISIÓN
Por las razones anteriormente expuestas y cumplidos como han sido los requisitos legales en el presente juicio, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Guayana con Competencia en las Circunscripciones Judiciales de los Estados Amazonas, Bolívar y Delta Amacuro, administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el presente Recurso Contencioso Tributario. En consecuencia:
PRIMERO: Queda Nulo el Acto Administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción Nº SNAT/INTI/GRTI/RG/DF/VDF/2021/00216-144 de fecha 29 de Septiembre de 2021, y por efecto directo deben quedar nulas las planillas de liquidación Nros. 081001226000190, 081001225000008, 081001228000011 y 081001228000012.
SEGUNDO: Se EXIME de la condenatoria en costas a la Administración Tributaria Nacional, de acuerdo con criterio establecido por el Máximo Tribunal Supremo de Justicia Sala Constitucional sentencia N° 735 de fecha 25 de octubre de 2017, caso: Mercantil, C.A., Banco Universal, Publicada en Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 41.289 del 29 de noviembre de 2017
TERCERO: - Se advierte a las partes que, de conformidad con el único aparte del artículo 305 del Código Orgánico Tributario esta sentencia si admite apelación, por cuanto el quantum de la causa excede de quinientas (500) veces el tipo de cambio oficial de la moneda de mayor valor publicado por el Banco Central de Venezuela.
CUARTO: Se ORDENA la notificación de los ciudadanos Procurador y Fiscal General de la República Bolivariana de Venezuela al contribuyente S.X.Y. BOUTIQUE C.A., y a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana del SENIAT. Líbrense oficios.
Publíquese, regístrese y emítase dos (02) ejemplares del mismo tenor, de los cuales uno debe reposar en el copiador de sentencia. Cúmplase.-
Dada, firmada y sellada, en la Sala de Despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Guayana con Competencia en las Circunscripciones Judiciales de los Estados Amazonas, Bolívar y Delta Amacuro, en Ciudad Bolívar, a los Seis (6) días del mes de Marzo del año Dos mil Veinticuatro (2024). Años 213º de la Independencia y 165º de la Federación.-

EL JUEZ SUPERIOR PROVISORIO

ABG. JOSE G. NAVAS RIVERO
LA SECRETARIA

ABG. ARELIS C. BECERRA A.
En esta misma fecha, siendo las Diez y Veinticinco minutos antes meridiem (10:25 p.m) se dictó y publicó la Sentencia N° PJ0662024000014.

LA SECRETARIA

ABG. ARELIS C. BECERRA A.

JGNR/Acba/desiree