TSJ Regiones - Decisión

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL
TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO
DE LA REGION GUAYANA CON COMPETENCIA EN LAS
CIRCUNSCRIPCIONES JUDICIALES DE LOS ESTADOS
AMAZONA, BOLIVAR Y DELTA AMACURO.
Ciudad Bolívar, 26 de Noviembre de 2024
214° y 165°
ASUNTO: FP02-U-2023-000033 SENTENCIA Nº PJ0662024000078
“visto sin informes de las partes”
La presente causa se inicia en fecha 14 de Agosto del año 2023, mediante escrito contentivo de Recurso Contencioso Tributario conjuntamente con solicitud de Medida Cautelar para la Suspensión de los Efectos del Acto Administrativo contenido en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° 2023/0404 notificada en fecha 7 de Julio de 2023. El referido recurso fue impuesto por el abogado Pedro Manzano Chacín, venezolano, inscrito en el IPSA bajo el N° 30.350, actuando en su carácter de apoderado judicial de la sociedad mercantil C.A. Cervecería Regional, inscrita en el Registro de Comercio que llevó la Secretaría del antiguo Juzgado de Primera Instancia en lo Civil de Comercio del estado Zulia, en fecha 14 de Mayo de 1929, bajo el N° 329, cuya última modificación se encuentra registrada en la Oficina de Registro Mercantil Primero del estado Zulia en fecha 10 de Septiembre de 2015, quedando asentada bajo el N° 25, Tomo 58 A-RM1, e inscrita en el RIF bajo el alfanumérico J-07000344-8, con domicilio procesal en la Avenida Paseo Caroní, Centro Comercial Naraya, piso 1 local 86, Puerto Ordaz, estado Bolívar. La representación del ut supra identificado abogado se desprende de instrumento Poder autenticado por ante la Notaría Pública Cuarta del municipio Baruta en fecha 27 de Noviembre de 2019, quedando asentada en los libros de autenticaciones bajo el N° 23, Tomo 235, Folios 134 hasta el 138, el cual riela en autos. La pretensión jurídica de la contribuyente es la Nulidad Absoluta del Acto Administrativo ut supra identificado.
Seguidamente en fecha 18 de Septiembre del 2023 se le dio entrada bajo el epígrafe de la referencia; se ordeno a tal efecto notificar al Alcalde y Sindico Procurador del Municipio Caroní, a la Superintendencia de Administración Tributaria del Municipio Caroní y al Fiscal General de la República. (v. folio 43); a tenor de lo establecido en el Parágrafo Único del artículo 291 del Decreto Constituyente mediante el cual se dicta el Código Orgánico Tributario de fecha 29 de Enero de 2020 (en lo sucesivo COT de 2020), se solicitó al ente exactor la consignación del expediente administrativo el cual ha debido conformarse con ocasión al procedimiento de Control Fiscal.
Estando las partes a derecho y por cumplirse los requisitos establecidos en el artículo 286 y siguientes del COT de 2020 (en lo sucesivo COT de 2020); este Tribunal dicto Sentencia Interlocutoria Nº PJ0662024000006 en fecha 30 de Enero de 2024, mediante la cual se ADMITIO el presente Recurso Contencioso Tributario, ordenando así las notificaciones de ley. (v. folio 89).
En fecha 6 de Febrero de 2024, el Abogado José Gil, actuando en su condición de Apoderado Judicial del ente exactor, consigna por ante la Unidad de Recepción de Documentos ( en lo sucesivo URDD): instrumento Poder debidamente autenticado por ante la oficina de Registro Público del Municipio Caroní del estado Bolívar, el cual quedó asentado en los libros de autenticaciones bajo el N° 7, folio 26, Tomo 38 Protocolo de Transcripción año 2024; de igual manera consigna copia certificada de Expediente Administrativo el cual consta de Ciento Cuarenta y Dos folios útiles (v. folios 94 al 242).
En fecha 12 de Marzo del 2024, la representación judicial de la contribuyente estando en la oportunidad procesal correspondiente al lapso probatorio, consigna escrito de pruebas. (v. folios 245 al 306)
En fecha 01 de Abril de 2024, este Órgano Jurisdiccional dicto y publico Sentencia Interlocutoria Nº PJ0662024000019 mediante la cual, se ADMITEN las pruebas traídas al proceso, por no ser manifiestamente ilegales ni impertinentes. (v. folio 309 al 311)
En fecha 14 de Mayo de 2024, la representación judicial de la contribuyente, consigna escrito mediante el cual Desisten de la prueba de experticia contable. (v. folios 23 y 24 sgda pieza)
En fecha 22 de Mayo de 2024, fue diferida la evacuación de la prueba de Inspección Judicial para el tercer día hábil siguiente, a las 10:00 a.m., en virtud de haber otras actuaciones por parte del Juzgado. (v. folio 27 sgda pieza).
En fecha 28 de Mayo de 2024, se celebró el acto de evacuación de la prueba de Inspección Judicial, acudiendo al acto la representación de la contribuyente, la experta en informática T.S.U. Krislauris del Carmen Mariño Vásquez, observándose la ausencia de la representación del ente exactor, aún cuando estaban a Derecho. (v. folio 28)
En fecha 6 de Junio de 2024, fue consignado por ante la URDD, el Informe Técnico por la experta Krislauris del Carmen Mariño de Vásquez, donde se deja constancia de la información encontrada al CD objeto de la inspección. (v. folios 29 al 38 sgda pieza)
En fecha 25 de Julio de 2024, la representación judicial de la contribuyente, estando en el término para la presentación de Informes, consignó los mismos por ante la URDD (v. folios 39 al 55)
En fecha de Julio de 2024, se dicto auto de “visto con informes de contribuyente”, este Juzgado tomando en consideración lo preceptuado en el artículo Nº 304 y siguiente del COT de 2020, fija el lapso de sentencia de (60) días continuos para dictar sentencia. (v. folio 56 sgda pieza)
-I-
ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS
Mediante la notificación de la Providencia Administrativa N° GFA 369/2022 de fecha 13 de Junio de 2022, se inicia el procedimiento de control fiscal el cual culmina con el Acto Administrativo contenido en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° 2023/0404 notificada en fecha 7 de Julio del 2023, en la cual se confirma el reparo formulado a la contribuyente y notificado en Acta de Reparo N° 417/2022 de fecha 29 de Septiembre de 2022 por la cantidad de Trescientos Setenta y Un mil Cuatrocientos Setenta y Cuatro Bolívares con Doce céntimos (Bs. 371.474,12); de igual manera se impone multa por la cantidad de Setecientos Cuarenta y Dos mil Novecientos Cuarenta y Ocho Bolívares con Veinticuatro céntimos (Bs. 742.948,24); e intereses moratorios por la cantidad de Trescientos Setenta y Un mil Setenta y Ocho Bolívares con Veintiún céntimos (Bs. 371.078,21).
-II-
ARGUMENTOS DE LAS PARTES
La representación de la contribuyente en su escrito alegó lo siguiente:
I. De la violación del Derecho a la Defensa y el Debido Proceso.
II. Del Falso Supuesto de Hecho.
III. De la Improcedencia de la multa y de los Intereses Moratorios.

I. De la violación del Derecho a la Defensa y el Debido Proceso.
Que la violación del Derecho a la Defensa, se deriva de la falta de valoración de los elementos consignados por la contribuyente en la instancia del Sumario Administrativo, así como en la negativa de la Administración Tributaria Municipal en recibir la documentación suministrada por la empresa Regional.
Que se promovió y evacuó medios probatorios suficientes e idóneos para demostrar la real capacidad económica de la contribuyente, para los ejercicios sujetos a la fiscalización, lo cual sustentó los argumentos fácticos y jurídicos presentados con el objeto de demostrar la improcedencia del reparo formulado bajo el sistema de determinación sobre base presuntiva.
Que la Administración Tributaria Municipal, en el sumario, solamente se limitó a valorar los elementos consignados por la contribuyente en la primera fase del procedimiento de Fiscalización y Determinación; obviando las pruebas que se acompañaron al escrito de descargos, y que la contribuyente había intentado infructuosamente consignar en dos oportunidades previas a la formulación del reparo, en este caso, los días 23 y 26 de septiembre de 2022, no obstante fue negado su recepción.
Que la negativa del sumariador en valorar los elementos consignados conjuntamente con los descargos, vulnera el derecho a la defensa y el debido proceso, por cuanto, la contribuyente promovió y evacuo pruebas documentales que permitían al ente exactor efectuar la determinación sobre base cierta, y no sobre base presuntiva.
II. Del Falso Supuesto.
Que la Superintendencia de Administración Tributaria del Municipio Caroní, en el Acto Administrativo contenido en la Resolución Culminatoria del Sumario, afirmó que la contribuyente no consignó la documentación solicitada, lo cual es incierto, por cuanto la misma se acompañó al escrito de Descargos, y producto de esta premisa, procedió a confirmar la determinación sobre base presuntiva.
Que la Administración Tributaria Municipal, partió de un falso supuesto, el cual vicia el acto administrativo, provocando su nulidad absoluta. Que el ente exactor no podía efectuar la determinación sobre base presuntiva, contando con todos los elementos de juicio necesarios para efectuar el mismo sobre base cierta.
III. De la Improcedencia de la Multa y de los Intereses Moratorios.
Que la Administración Tributaria Municipal, impuso una multa del 200% del supuesto tributo omitido, de conformidad con lo establecido en el artículo 79 literal e de la Ordenanza del IAE.
Que las multas son improcedentes debido a que la causa principal que dan origen a las mismas, es contraria a derecho, no puede pretenderse imponer una sanción por un ilícito cuya comisión nunca se configuró.
Que la presunta omisión fue determinada sobre base presuntiva y no sobre base cierta, como ha debido efectuarse, lo cual ocasionó que la Administración Tributaria Municipal incurriera en el vicio del Falso Supuesto de Hecho, lo cual vicia de nulidad absoluta la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, por lo cual no pueden imponerse intereses moratorios sobre una obligación inexistente.
Por cuanto el artículo 66 del COT de 2020, establece la obligación del pago de los intereses moratorios en los caos de existir un incumplimiento o falta de pago dentro de los lapsos establecidos en la norma; es decir, debe existir una obligación válida y la configuración del perjuicio patrimonial al sujeto activo, lo cual no se materializa en este caso, al no haberse omitido tributo alguno.
-III-
PRUEBAS TRAIDAS AL PROCESO
Visto el escrito de promoción de pruebas presentado por el abogado Pedro Manzano Chacín, siendo la oportunidad procesal, ofreció los siguientes medios:
De las Pruebas Documentales.
Las Promueve de acuerdo con el artículo 434 del CPC, y con el objeto de evidencia que con la documentación consignada por la empresa C.A. Cervecería Regional, en la primera fase (Fiscalización) y en la fase del sumario (Determinación), era suficiente para que el ente exactor procediera a efectuar el control fiscal sobre base cierta y no sobre base presuntiva:
1. Marcada con la letra “A”, copia simple de Acta de Requerimiento N° 368/2022 emitida en fecha 13 de junio de 2022 y notificada en fecha 26 de agosto de 2022.
2. Marcada con la letra “B”, copia simple del Acta de Recepción de documentos N° GFA. 368/2022 de echa 2 de septiembre de 2022
3. Marcada con la letra “C”, copia simple de Acta sin firma, fecha y sello enviada por correo electrónico a la contribuyente en fecha 30 de agosto de 2022, en la cual la Administración Tributaria niega la solicitud y otorga 2 días hábiles para consignar requerimientos.
4. Marcada con la letra “D”, copia simple de correo electrónico recibido el 30 de agosto de 2022 mediante el cual envía el Acta enunciada en el numeral anterior.
5. Marcada con la letra “E”, copia simple de Acta de Reparo N° 417/2022 notificada en fecha 29 de septiembre de 2022.
6. Marcada con la letra “F”, copia simple de escrito de descargos presentados en fecha 24 de noviembre de 2022.
7. Marcada con la letra “G”, copia simple del escrito de consignación complementaria, presentado con el escrito de descargos en fecha 24 de noviembre de 2022.
8. Marcada con la letra “H”, copia simple de la Resolución N° 2023/0404 notificada en fecha 7 de julio de 2023.
9. Marcada con la letra “F”, de acuerdo con el artículo 4 de la Ley sobre Mensajes de Datos y Firmas Electrónicas, se consigna Disco Compacto (CD).
De la Inspección Judicial.
Con el objeto de evidenciar que los archivos contenidos en el Disco Compacto (CD) traído al proceso, corresponden a los requerimientos efectuados por el órgano exactor y que fueron consignados a la fiscalización; se promueve la Inspección Judicial sobre el Disco Compacto (CD) marcado con la letra “F”, para lo cual se solicita se deje constancia de los documentos contenidos en el mismo y la verificación de si son los mismos a los que se hace referencia en el Acta de Requerimiento N° 368/2022 promovida como documental.
Al respecto, este Tribunal Superior Contencioso Tributario de la Región Guayana, tomando en cuenta que no hubo oposición del ente exactor, y por cuanto estos constituyen elementos legales y pertinentes, y forman ya parte del proceso, por ser traídos tanto por la misma contribuyente conjuntamente con el escrito contentivo del Recurso Contencioso Tributario, así como por formar parte del Expediente Administrativo traído al proceso por la Administración Tributaria Municipal, en atención a solicitud de este Juzgado Superior, y cumpliendo con el mandato contenido en el parágrafo único del artículo 291 del COT de 2020; fueron admitidas y se ordenó se mantengan en el expediente.
La Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en el artículo 31 referente a la actividad Administrativa, señala:
“De cada asunto se formará expediente y se mantendrá la unidad de éste y de la decisión respectiva, aunque deban intervenir en el procedimiento oficinas de distintos Ministerios o Institutos Autónomos”
Por lo que, dicho Expediente Administrativo contiene el iter procedimental del funcionario actuante en la configuración del Acto Administrativo, y traerlo al proceso, es obligación del ente recaudador tal como lo señaló la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Sentencia Nº 01125 de fecha 01/10/2008, y en la que se dejó sentado lo siguiente:
“( …) tal como lo expresó la Sala en su decisión 00116 de fecha 24 de enero de 2008, cuando afirmó: “…En este sentido, cabe destacar el criterio de este Supremo Tribunal, al señalar que la obligación de presentar el referido expediente administrativo en el juicio donde se esté conociendo de las objeciones a los actos administrativos derivados de él, recae en la propia Administración que emitió el acto objeto del recurso, pues es a ella a la que le interesa demostrar las actuaciones y sustentos de que se valió para fundamentar sus actos…” (Vid. Sentencia Nº 00692 de fecha 21 de mayo de 2002 y Nº 1.257 de 12 de julio de 2007).
Adicionalmente señala la Sala:
“...El expediente administrativo está constituido por el conjunto de actuaciones previas que están dirigidas a formar la voluntad administrativa, y deviene en la prueba documental que sustenta la decisión de la Administración. Por tanto, sólo a ésta le corresponde la carga de incorporar al proceso los antecedentes administrativos; su no remisión constituye una grave omisión que pudiera obrar en contra de la Administración y crear una presunción favorable a la pretensión de la parte accionante…”.
Ahora bien, con relación al expediente administrativo en este proceso Contencioso Tributario constituye el elemento fundamental de la prueba judicial, el cual se conforma a partir de la Providencia Administrativa, cuya incorporación al proceso fue solicitada conjuntamente con el Auto de Entrada del recurso de fecha 29 de Noviembre de 2023, el cual fue consignado por el ente exactor en fecha 6 de Febrero de 2024. Así se establece.
-IV-
MOTIVACIONES PARA DECIDIR
El thema decidendum se circunscribe a la validez de la implementación del procedimiento de determinación sobre base presuntiva que dio origen al Acto Administrativo contenido en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° 2023/0404 notificada en fecha 7 de Julio de 2023; emitida por la Superintendencia de Administración Tributaria adscrita a la Alcaldía del Municipio Caroní del estado Bolívar; para ello fundamenta su pretensión jurídica en el planteamiento de los siguientes alegatos: de la violación del Derecho a la Defensa y el Debido Proceso, del Falso Supuesto de Hecho y de la Improcedencia de la Multa y de los Intereses Moratorios.
En cuanto al primer alegato, corresponde a este Tribunal Superior Contencioso Tributario de la Región Guayana, evaluar la denuncia referida a la presunta violación del Derecho a la Defensa y al Debido Proceso; fundamentándolo en los siguientes aspectos: la negativa de parte del funcionario actuante en recibir la documentación faltante en la fase de fiscalización, y la falta de valoración de las pruebas consignadas en el Sumario Administrativo conjuntamente con el escrito de descargos, las cuales son las mismas cuya consignación les fue negada en la fase de fiscalización.
Es importante evaluar el procedimiento ejecutado por la funcionaria Gladys Smith, debidamente autorizada según Providencia Administrativa N° GFA 368-2022, con fecha de emisión 13 de Junio de 2022 y notificada en fecha 26 de Agosto de 2022, a los efectos de practicar “AUDITORIA FISCAL” en materia de Impuesto a las Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios; para los períodos impositivos comprendidos entre el 01/01/2017 hasta el 31/05/2022, ambos inclusive.
De acuerdo con la narrativa contenida en el Acta de Reparo N° 417/2022 de fecha 29 de septiembre de 2022, la Administración Tributaria Municipal expone:
“B.- Información Requerida Al Contribuyente.
A los efectos de realizar la investigación fiscal se procedió a solicitar al contribuyente información mediante Acta de Requerimiento N° 368/2022 notificada en fecha 26-08-2022 para recibir los documentos solicitados en Medio Magnético para agilización de trámite, que consigna con prorroga el día 02-09-2022 quedando uno en la sede sucursal de la sociedad mercantil y el otro en su expediente que reposara en la Superintendencia (…) con los documentos entregados. Acta de Recepción de Documentos GFA N° 368/2022 de de fecha 02-09-2022 donde la contribuyente da fe de los documentos entregados a solicitud para la sustentación de su expediente como se detalla a continuación:
1. Acta Constitutiva y última modificación (acta de asamblea donde se establezca Capital actual y accionistas). Consignados.
2. Registro de Información Fiscal (R.I.F.). consignado.
3. Licencia de Actividades Económicas. No consignada.
4. Licencia de Licores. No consignada.
5. Declaraciones de ingresos brutos del Municipio Caroní, solo boletín. Consignado dese 2017 al 30-05-2022.
6. Declaraciones de ingresos brutos en otras jurisdicciones municipales y constancia de pago del respectivo impuesto si posee sucursales o principal fuera de este municipio. Consignados incompleto solo los municipio de Cagua y Maracaibo (plantas).
7. Reporte de facturación de ingresos por sistema generados en cada una de las sucursales y la principal de cada uno de los períodos a fiscalizar. Consignados no reporte de sistema, entrega relación de ingresos en formato Excel.
8. Libros de contabilidad, Diario, Mayor e Inventarios. Consignado consolidados diario y mayor años 2017 a mayo 2022 e inventario desde 2017 al 2021.
9. Libros especiales de Ventas de Impuesto al Valor Agregado por mes calendario. Consignado incompleto solo meses de enero a mayo de 2022.
10. Libros especiales de Compras de Impuesto al Valor Agregado por mes Consignado incompleto solo meses de enero a mayo de 2022.
11. Libros especiales de Licores por mes calendario. No consignado.
12. Libros especiales de Compras de Impuesto al Valor Agregado por mes de licores. Consignado incompleto solo meses de enero a mayo 2022.
13. Presentar Facturas de venta o Servicios prestados y consignar copias de muestras de cada período fiscalizado. Consignadas muestras solo meses de enero a mayo de 2022.
14. Declaraciones del Impuesto Sobre la Renta. Consignadas (consolidadas) año 2017 al 2021.
15. Declaraciones del Impuesto al Valor Agregado. Consignadas (consolidadas) años 2017 a mayo de 2022.
16. Reporte por sistema de Ventas o servicios correspondientes. No Consignado.
17. Reporte por sistema de Compras, correspondientes al (los) ejercicio (s) fiscalizado (s), discriminado por facturas, con indicación del tipo de actividad o producto de la compra por mes calendario. Consignados años 2017 al 2021.
18. Reporte de sistema de registro de entradas y salida de inventarios de productos a comercializar correspondientes al (los) ejercicio (s) fiscalizado (s), discriminados por facturas por mes calendario. Consignados años 2017 a mayo de 2022 no de acuerdo a la normativa.
19. Consignar Relación de cuentas Jurídicas Bancarias con sus correspondientes Estados de Cuentas debidamente certificados por los bancos emisores, con su conciliación bancaria correspondiente de cada año del período correspondiente a fiscalizar. No consigna relación de cuentas entrega Balances y estados de resultado consolidados años 2017 al 2021.
20. Estados financieros (Balance General y Estados de Resultado) en valores Históricos. Consignados años 2017 al 2021.
21. Exhibición de Acta (s) fiscal (es) anterior (es) y/o decisiones administrativas o judiciales con que concluyeron efectivamente dichos procedimientos. No aplica.
22. Pronunciamiento emitido por el SENIAT de exención al IVA y/o empresas sin fines de lucro. No Aplica.
23. Pronunciamiento emitido por el SENIAT de exención de llevar los registros de inventario. No Aplica.
24. Pronunciamiento emitido por el SENIAT de llevar los registros de inventario en sistemas computarizados. No Aplica
25. Otros que el funcionario requiera en sitio (de acuerdo a lo que especifique). Consignada Relación de existencia de licores desde el 2017 al 2022 y Relación de ventas Incompletas consiga de enero a mayo de 2022, consigna pagos de tasas de licores y actividad económica”
En el expediente administrativo consignado por la Administración Tributaria Municipal, riela escrito de solicitud de Treinta (30) días de prórroga consignada por la contribuyente, a los efectos de cumplir con la totalidad de los requerimientos efectuados según acta N° 368/2022; así como también correo electrónico dirigido a C.A. Cervecería Regional, en el cual se remite en archivo adjunto respuesta a dicha solicitud, en la cual se participa que “la Auditoría Fiscal será reprogramada para el día viernes 02 de septiembre de 2022”.
De acuerdo con la narrativa contenida en el Acta de Reparo N° 447/2022 de fecha 29 de Septiembre de 2022, señala que no fueron consignados para su cotejo y validación la información presentada en CD, en este caso:
1. Declaraciones de ingresos brutos en otras jurisdicciones municipales y constancia de pago del respectivo impuesto si posee sucursales o principal fuera de este municipio. CD
2. Reporte de facturación de ingresos por sistema generados en cada una de las sucursales y la principal de cada uno de los períodos a fiscalizar. CD
3. Libros de contabilidad, Diario, Mayor e Inventarios. CD
4. Libros especiales de Ventas de Impuesto al Valor Agregado por mes calendario. CD
5. Libros especiales de Compras de Impuesto al Valor Agregado por mes. CD
6. Libros especiales de Licores por mes calendario. CD
7. Libros especiales de Compras de Impuesto al Valor Agregado por mes de licores. CD
8. Declaraciones del Impuesto Sobre la Renta. CD
9. Declaraciones del Impuesto al Valor Agregado. Reporte por sistema de Ventas o servicios correspondientes. CD
10. Reporte por sistema de Compras, correspondientes al (los) ejercicio (s) fiscalizado (s), discriminado por facturas, con indicación del tipo de actividad o producto de la compra por mes calendario. CD
11. Reporte de sistema de registro de entradas y salida de inventarios de productos a comercializar correspondientes al (los) ejercicio (s) fiscalizado (s), discriminados por facturas por mes calendario. CD
12. Consignar Relación de cuentas Jurídicas Bancarias con sus correspondientes Estados de Cuentas debidamente certificados por los bancos emisores, con su conciliación bancaria correspondiente de cada año del período correspondiente a fiscalizar. CD
13. Estados financieros (Balance General y Estados de Resultado) en valores Históricos. CD
14. Exhibición de Acta (s) fiscal (es) anterior (es) y/o decisiones administrativas o judiciales con que concluyeron efectivamente dichos procedimientos. CD
De igual manera, en la narrativa del Acta de Reparo N° 417/2022, señala que no fueron consignados: Licencia de Actividades Económicas, Licencia de licores, Reporte de Facturación de ingresos por sistema generados en cada una de las sucursales y la principal, Reporte por sistema de Ventas, Relación de cuentas jurídicas bancarias con sus correspondientes Estados de Cuentas debidamente certificados por los bancos emisores, con su conciliación bancaria correspondiente de cada año del período a fiscalizar.
En cuanto a los recaudos presentados sin cumplir con la normativa, señala: Muestra de facturación, y el Reporte de sistema registro de entradas y salidas de inventarios de productos a comercializar correspondiente a los periodos sujetos a fiscalización, discriminado por facturas, por mes calendario.
Señala que las muestras de facturas no contienen impreso el Número de Registro Único de contribuyente de esa sucursal de acuerdo con lo establecido en la Ordenanza de Creación y Funcionamiento del Registro Único de contribuyentes del Municipio Caroní y Solvencia Única.
Por lo que respecta al Registro de entradas y salidas de inventarios, señala que no registra las entradas, las salidas y los costos de los productos que comercializa incumpliendo lo establecido en el artículo 90 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y el artículo 177 de su Reglamento general.
En cuanto a la información incompleta: Libros especiales de Compras, de Ventas y Libro especial de Compras de licores del IVA fueron consignados solamente los meses de enero hasta mayo de 2022; las Declaraciones de ingresos brutos en otras jurisdicciones municipales y constancia de pago del respectivo impuesto, se consignó solo los municipios Cagua y Maracaibo.
Por lo que respecta a los documentos entregados en forma consolidada: Libros de Contabilidad, Libros de Ventas, Libros de Compras, Declaraciones del IVA, Declaraciones del Impuesto sobre la Renta, Reportes de Compras, Balances y Estado de Resultado y Estados Financieros.
En cuanto a los Registros de entras y salida de inventarios de productos terminados, la funcionaria actuante expone:
“En lo correspondiente a la consignación de la Relación de entradas y salida de inventarios de productos terminados o para comercialización o ventas con indicación de las órdenes de despacho o salida de inventarios facturas que se aplicaron a estas, sin la normativa y a su vez no presentar los Reportes de ventas por sistema la contribuyente no proporciono el fundamento contable que sustente la naturaleza o antecedente de los ingresos declarados para por consiguiente validar y conciliar con los únicos registro en los que se puede detallar los ingresos por cada actividad las cuales en ningún documento presentado clasifica, por lo que se imposibilitó determinar la cuantía de los productos comercializados debido a que los inventarios mencionados son la mercancía para la venta y son la base para el control y la preparación de los asientos contables que se deben registrar en los libros y demás registros presentados no se puede determinar los ingresos sobre base cierta los ingresos por ventas mencionados.”
En cuanto a los libros, señala la Administración Tributaria Municipal, que los mismos no dan evidencia de transparencia contable y financiera para determinar sobre base cierta la verdadera capacidad contributiva, por cuanto el libro de ventas fue presentado incompleto con información correspondiente a los meses de enero a mayo de 2022, además de no presentar los Reportes de inventarios de los productos que comercializa: alimentos y bebidas alcohólicas, no presentar libro de licores, aunada a que los libros contables no registran la clasificación de las ventas generadas por las actividades económicas realizadas en el municipio Caroní ni en otros municipios, aunado a que las declaraciones del IVA e ISLR la información se presenta consolidada.
En cuanto al procedimiento para la determinación sobre base presuntiva, se procedió a aplicar el 30% del INPC establecido por el BCV en base a la Declaración de cada período fiscalizado, cuyo resultado serán los ingresos omitidos.
En primera instancia corresponde citar y analizar la normativa contenida en la Ordenanza de Impuesto sobre las Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar (ISAE) y su Clasificador de Actividades, publicada en Gaceta Municipal 130/2020 de fecha 09/09/2020, la cual señala en su artículo 61 lo siguiente:
Artículo 61. “Cuando la Administración Tributaria deba proceder a la determinación de oficio del impuesto previsto en esta Ordenanza, lo hará de la siguiente manera:
1. Sobre base cierta con apoyo de los elementos que permitan conocer en forma directa la base imponible.
2. Sobre base presunta, si a la Superintendencia de Administración Tributaria del Municipio Caroní, le fuera imposible obtener los elementos de juicio sobre base cierta, bien porque fuere imposible conocer los ingresos brutos obtenidos o, bien porque el contribuyente no los proporcione a la Superintendencia de Administración Tributaria del Municipio Caroní y esta no los pudiere obtener por sí misma. En este segundo supuesto, el contribuyente no tendrá derecho a impugnar la determinación de oficio, fundamentándose en hechos o elementos que hubiere ocultado o no exhibido a la Superintendencia de Administración Tributaria del Municipio Caroní cuando fue requerido por ello”.
En el mismo orden de ideas, y a los efectos de complementar el análisis del caso, es pertinente citarla normativa procesal contenida en el COT de 2020 en la cual señala las circunstancias que inducen a la Administración Tributaria a utilizar el sistema de determinación sobre base presuntiva, de manera tal poder conocer el hecho generador de la obligación tributaria, en el presente caso de la exactitud del mismo.
A tal efecto el COT de 2020 en su artículo 140 señala:
“Artículo 140. Los contribuyentes y responsables, ocurridos los hechos previstos en la Ley cuya realización origina el nacimiento de una obligación tributaria, deberán determinar y cumplir con sí mismos dicha obligación o proporcionar la información necesaria para que la determinación sea efectuada por la Administración Tributaria, según lo dispuesto en las leyes y demás normas de carácter tributario.
No obstante, la Administración Tributaria podrá proceder a la determinación de oficio, sobre base cierta o sobre base presuntiva, así como adoptar las medidas cautelares conforme a las disposiciones de este Código, en cualquiera de las siguientes situaciones:
1. Cuando el contribuyente o responsable hubiere omitido presentar la declaración.
2. Cuando la declaración ofreciera dudas relativas a su veracidad o exactitud.
3. Cuando el contribuyente, debidamente requerido conforme a la ley, no exhiba los libros y documentos pertinentes o no aporte los elementos necesarios para efectuar la determinación.
4. Cuando la declaración no esté respaldada por los documentos, contabilidad u otros medios que permitan conocer los antecedentes, así como el monto de las operaciones que deban servir para el cálculo del tributo.
5. Cuando los libros, registros y demás documentos no reflejen el patrimonio real del contribuyente.
6. Cuando así lo establezca este Código o las leyes tributarias, las cuales deberán señalar expresamente las condiciones y requisitos para que proceda.”
La norma sugiere que la Administración Tributaria en el uso de sus facultades para el control fiscal, puede determinar la veracidad de la información contenida en las declaraciones y autoliquidaciones efectuadas por el sujeto pasivo, mediante dos sistemas: como regla general la determinación sobre base cierta, sobre la base de los elementos requeridos y suministrados por el contribuyente o mediante el uso de herramientas tecnológicas o jurídicas (información de terceros), que permita conocer de forma directa el quantum real del hecho imponible; es decir la base imponible.
Establece la ordenanza in comento, que la implementación del sistema de determinación sobre base presuntiva, aplica cuando a la Superintendencia de Administración Tributaria del Municipio Caroní, se le imposibilitara la obtención de los elementos para determinar el quantum real de los ingresos brutos, debido a:
1. La actitud del contribuyente en aportar estos elementos, constituyendo el primer elemento la facturación –como soporte primordial de las operaciones que dan origen al hecho imponible- la cual debe coincidir con los asientos contables (segundo elemento).
2. La imposibilidad de que el ente exactor pueda obtener estos elementos por sí misma, bien sea a través de información solicitada a terceros, o por la que le arrojen los sistemas implementados para el control fiscal, o se le imposibiliten las medidas de aseguramiento. Constituyendo este segundo supuesto, el fundamento para que esta determinación adquiera firmeza.
En este contexto jurídico, se puede apreciar dos circunstancias antagónicas: la imposibilidad de la Administración Tributaria Municipal en cuanto a la obtención de la información para efectuar la determinación sobre base presuntiva; no obstante, en el mismo expediente administrativo consignado por el abogado José Gil, actuando en su condición de representante judicial del ente exactor, se observa la solicitud de la contribuyente en cuanto a una extensión del plazo para el cumplimiento de lo solicitado y de acuerdo a lo requerido para efectuar la determinación sobre base cierta, y la negativa de ésta en conceder la prorroga solicitada, fijando como fecha para inicio de la auditoría al quinto día hábil siguiente a la fecha en la cual fue notificada el acta de requerimiento identificada con el N° 368/2022, en este caso 26 de Agosto de 2022 (v. folios 105 al 108 primera pieza).
En cuanto a la instancia del Sumario Administrativo, se observa en autos escrito de descargos consignado por la contribuyente ante el ente exactor en fecha 24 de Noviembre de 2022, dentro del cual el contribuyente denuncia que en fechas 23 y 26 de Septiembre de 2022, le fue negada la consignación de la documentación “complementaria”, no obstante, y atendiendo a la máxima establecida en el artículo 506 del Código de Procedimiento Civil: “Las partes tienen la carga de probar sus respectivas afirmaciones de hecho.”; no se observa en autos la prueba sobre esta denuncia formulada por la contribuyente.
De igual manera, se observa en autos, escrito de consignación complementaria al Escrito de descargos (v. folios 74 al 76 primera pieza), el cual presenta fecha de recepción 24 de Noviembre de 2022, y en el cual se anuncia la presentación de los siguientes recaudos:
• Copia fotostática de Acta de Requerimiento N° 368/2022. Anexo “B”
• Copia fotostática del escrito de solicitud de prórroga de 30 días hábiles presentado en fecha 29 de Agosto de 2022. Anexo “C”.
• Copia fotostática de la comunicación electrónica del ente exactor de fecha 20 de Agosto de 2022, mediante la cual se manifiesta la negativa en el otorgamiento de la prórroga, sino concediendo Dos (2) días más. Anexo “D”
• Copia fotostática del escrito de consignación presentado en fecha 2 de septiembre de 2022. Anexo “E”.
• Copia fotostática del Acta de Recepción levantada en fecha 2 de Septiembre de 2022. Anexo”
• Copia digitalizada de los libros de ventas años: 2017, 2018, 2019, 2020 y 2021. Anexo “G” medio magnético CD.
• Copia digitalizada de los libros de compras años: 2017, 2018, 2019, 2020 y 2021. Anexo “H” medio magnético CD.
• Copia fotostática de las muestras de facturas de cada uno de los meses comprendidos en los períodos fiscales: 2017, 2018, 2019, 2020 y 2021. Anexo “I”.
• Copia digitalizada de los reportes de ventas, proporcionado por sistema, durante los períodos fiscales años: 2017, 2018, 2019, 2020 y 2021. Anexo “j” medio magnético CD.
• Copia digitalizada de los reportes de compras, proporcionado por sistema, durante los períodos fiscales años: 2017, 2018, 2019, 2020 y 2021. Anexo “K” medio magnético CD.
• Copia fotostática de factura forma libre utilizada por la contribuyente en sus operaciones. Anexo “M”.
En cuanto al Acto Administrativo contenido en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, en la narrativa expone:
Que la funcionario requirió los elementos necesario para ejecutar la Fiscalización, lo cual queda demostrado en el Acta de Requerimiento N° 368/2022, notificada en fecha 26 de Agosto de 2022, quedando asentado en Acta de Recepción N° 368/2022, que tales recaudos no fueron presentados en su totalidad: algunos en forma física, otros consolidada, en medios magnéticos CD y los entregados en forma incompleta.
Que aún cuando el ente exactor no concedió la prorroga de Treinta (30) días solicitada por la contribuyente, ésta aceptó la decisión en fecha 2 de Septiembre de 2022, lo cual se evidencia en el Acta de Recepción N° 368/2022; y de acuerdo con estos elementos suministrados en la referida fecha, la funcionaria se encontró alejada de una determinación sobre base cierta, procediendo a la determinación sobre base presuntiva.
En el mismo orden de ideas, señala el Sumariador: “…el contribuyente no puede pretender que la administración le valore los elementos presentados por cuanto no fueron presentados en la oportunidad en la cual fueron requeridos los documentos necesarios para llevar a cabio la investigación fiscal, dichos elementos debieron estar disponibles para dicha oportunidad y no posterior a la emisión del acta fiscal recurrida, por lo que nos hace presumir que sería una ventaja para el contribuyente en la preparación de la información requerida, por lo que debe tener en cuenta que el requerimiento a los períodos fiscales a revisar fue hecho en agosto del año 2022, información que debió haber estado disponible para tales fines, sin aras de entorpecer las funciones de la administración, lo cual no estuvo a disposición en su momento, ahora bien y en razón de todo lo que antecede, este despacho considera inadmisible la petición del contribuyente”.
De los fundamentos de hecho y de Derecho citados por la Administración Tributaria Municipal, en su Acto Administrativo de trámite (Acta de Reparo N° 417/2022) y en el Acto Administrativo definitivo (Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° 2023/0404), desestimó los argumentos, señalando que la contribuyente, “…no presentó alegatos suficientes que conllevara a este despacho a enervar el resultado de la investigación fiscal y declarar con lugar su pretensión…”, declarando:
“ARTICULO PRIMERO: Se ratifica el REPARO FISCAL impuesto mediante Acta Fiscal Acta Fiscal N° 417/2022 de fecha 29/09/2022 y notificada en fecha 29/09/2022 a la Empresa Mercantil: C.A. CERVECERIA REGIONAL. Licencia N° 27826, (…) por la cantidad de TRESCIENTOS SETENTA Y UN MIL CUATROCIENTOS SETENTA Y CUATRO BOLIVARES CON 12/100 CENTIMOS (Bs. 371.474,12) por concepto de impuestos causados y no pagados, durante los períodos comprendidos del 01/01/2017 al 31/05/2022”.”
Ahora bien, antes de valorar las pruebas promovidas por la representación de la contribuyente, este Tribunal Superior Contencioso Tributario de la Región Guayana, considera pertinente citar el criterio reiterado de la Sala Político Administrativa con relación a los procedimientos de Determinación de la obligación Tributaria: en sentencia N° 00735 de fecha 22 de Julio de 2010, caso Multicine las Trinitarias, C.A., señaló:
“De la normativa transcrita se colige que la Administración Tributaria dispone de dos (2) sistemas para la determinación de la obligación tributaria de oficio como son: “sobre base cierta” y “sobre base presuntiva”, en el primero de los casos, es decir, la estimación de oficio sobre base cierta es realizada por el Órgano Fiscal cuando éste dispone de todos los elementos que le permitan conocer la situación del sujeto pasivo de la obligación tributaria, tales como: las declaraciones del contribuyente; los libros contables, las intervenciones de terceros, entre otros”.
El COT de 2020, en su artículo 141, define ambos sistemas de la forma siguiente:
Artículo 141. “La determinación por la Administración Tributaria se realizará aplicando los siguientes sistemas:
1. Sobre Base Cierta, con apoyo en todos los elementos que permitan conocer en forma directa los hechos imponibles.
2. Sobre Base Presuntiva, en mérito de los elementos, hechos y circunstancias que por su vinculación o conexión con el hecho imponible permitan determinar la existencia y cuantía de la obligación Tributaria.”
Tal como lo señala la norma ut supra citada, la cual es ratificada por la SPA en su criterio reiterado, en el procedimiento de Fiscalización y Determinación, la regla general es la implementación del sistema de determinación sobre base cierta; más aún en el caso de la Administración Tributaria cuyo cumplimiento del deber de declarar se efectúa a través de los medios electrónicos implementadas por ésta, lo cual le permite tener en sus servidores el ejemplar de cada declaración presentada por el sujeto pasivo, tal como sucede con la Administración Tributaria del Municipio Caroní.
En este sentido, señala el COT de 2020 y la Ordenanza del ISAE, sólo cuando “fuere imposible conocer los ingresos brutos obtenidos”, bien sea porque una vez efectuadas las pruebas de auditoría, arroje la necesidad de profundizar en la comprobación de la información contenida en la Declaración de Ingresos Brutos, y el contribuyente no aporte el resto de la información para determinar la veracidad de lo declarado, o porque la misma Administración Tributaria Municipal no la pudiere obtener por sí misma, bien sea a través de sus registros electrónicos y físicos o a través de información de terceros; es cuando debe acudir como instancia extraordinaria, al sistema de determinación de determinación sobre base presuntiva.
En el expediente administrativo incorporado al proceso por la Administración Tributaria Municipal, no se observan las pruebas de auditoría de obligatorio cumplimiento en un procedimiento de examen de la cuenta, el cual comprende la actividad de Fiscalización; notándose en la narrativa tanto del Acto Administrativo de trámite (Acta de Reparo N° 417/2022) como en el Acto Administrativo definitivo (Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° 2023/0404) una actividad propia de un procedimiento de “Verificación de Deberes Formales”, limitándose a enunciar la situación formal (completa, incompleta, consolidada) de cada uno de los recaudos consignados por la contribuyente como respuesta al Acta de Requerimiento N° 417/2022, sin observarse una actividad investigativa como lo exige la Fiscalización (auditoría fiscal), y ello se refleja en las denominadas pruebas de auditoría tal como lo exige Federación Venezolana de Contadores y las NIFF dentro de los procedimientos iníciales.
Es pertinente citar la normativa contenida en la Ordenanza que crea el Impuesto sobre las Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios y de Índole Similar, con relación a la base imponible que está constituida por los ingresos brutos, en este sentido tenemos:
“Artículo 44. Se entiende por ingresos brutos, todos los proventos o caudales que de manera regular reciba el contribuyente o establecimiento permanente por causa relacionada con las actividades económicas gravadas, siempre que no se esté obligado a restituirlo a las personas de quienes hayan sido recibidos o a un tercero y que no sean consecuencia de un préstamo o de otro contrato semejante.”
De acuerdo con la doctrina y la jurisprudencia patria, en materia impositiva municipal, los ingresos brutos gravables deben reunir las siguientes condiciones: proventos recibidos de forma regular, que esté relacionado con la actividad económica gravada y que sobre ellos no pese una obligación de restitución.
La misma norma, define el elemento esencial para establecer la base imponible, en este caso tenemos:
Artículo 45. Se consideran elementos representativos del movimiento económico y que servirán para establecer la base imponible para la determinación del tributo a pagar, entre otros:
1. Para los establecimientos comerciales, industriales y de servicios, el monto de sus ingresos brutos o ventas.
Ahora bien, de acuerdo con los principios de contabilidad generalmente aceptados, y la misma Ordenanza que crea el Impuesto sobre las Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios y de Índole Similar, cada operación que genere el hecho imponible, debe estar respaldada por el soporte legal; es decir, por la factura, regulada en materia impositiva nacional por una norma contenida en la Providencia Administrativa SNAT/2011/0071 publicada en G.O.N° 39795 de fecha 8 de Noviembre de 2011; de la cual la Ordenanza recoge como un ilícito formal “No emitir facturas u otros documentos obligatorios o emitirlos en un medio no autorizado”.
Es importante analizar el efecto jurídico de la solicitud de prórroga efectuada por la contribuyente, para cumplir con la totalidad de los requerimientos, la cual fue negada por la Administración Tributaria Municipal; y un aspecto muy importante a considerar, las características de la empresa C.A. Cervecería Regional, cuyo domicilio fiscal se encuentra en la ciudad de Maracaibo, estado Zulia, con establecimientos permanentes y/o sucursales; lo cual sugiere un mayor volumen de información para manejar. Se observa en la solicitud la exposición de la contribuyente: “Es menester señalar que desde nuestra sede administrativa se congregan los procesos administrativos de la empresa, tanto en las Plantas de elaboración como en Centros de Distribución, y se concentran el resguardo de la documentación solicitada en el procedimiento administrativo de marras, los cuales dicha limitación - justificada por los motivos ya comentados – impiden a mi representada dar consignación eficiente dentro de los tres (3) días otorgados por la funcionaria actuante”.
La respuesta a tal solicitud se resume en: “Con fundamento en que los documentos contables y financieros solicitados son inherentes a las actividades económicas en el municipio y por consiguiente ya declarados y visto que la documentación se está solicitando en medio magnético en beneficio de todos los contribuyentes para la agilización de trámites y cumplimiento de sus deberes en los plazos designados y que los mismos son referentes a los libros legales de contabilidad, declaraciones al gobierno central y los reportes de sistemas descritos en la solicitud que son del normal funcionamiento de los contribuyentes, por ello, con autorización de la Superintendencia no se considera otorgar 30 días hábiles, si no la fecha anteriormente descrita”.
De los extractos citado ut supra, observa este juridiscente dos posturas totalmente opuestas, en cuanto a la actitud ante un procedimiento de Fiscalización y Determinación, el cual en términos contables representa una auditoría en materia tributaria, en el caso a quo, para comprobar la capacidad contributiva de la empresa C.A. Cervecería Regional; esto sugiere el examen de la cuenta “Ingresos”, lo cual abarca todas las demás cuentas reales que se generan en la actividad económica de la contribuyente, como el caso de: caja, banco, cuentas por cobrar, efectos por cobrar, inventario, etc. Ahora bien, tomando en consideración que la contribuyente mantiene relación tributaria con otros municipios, y por cuanto el procedimiento de Fiscalización y Determinación consiste en comprobar la veracidad de la información contenida en cada una de las Declaraciones de Ingresos Brutos presentadas por la contribuyente, cuya cuota tributaria se generó a través del proceso de autoliquidación; el tiempo de duración del mismo no se puede comparar con un procedimiento de Verificación de Deberes Formales, en el cual sólo se limita el funcionario a comprobar hechos ciertos, más no a investigar; razón por la cual, los lapsos de presentación de requerimientos deben ser diferentes.
En el mismo orden de ideas, señala la contribuyente que el ente exactor se negó a recibir documentación, y que los elementos probatorios llevados a las instancia del sumario no fueron considerados por la misma; lo cual fue confirmado en la narrativa del Acto Administrativo contenido en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° 2023/0404, bajo la premisa de que debieron ser consignados para el momento en que fueron requeridos: “…dichos elementos debieron estar disponibles para dicha oportunidad y no posterior a la emisión del acta fiscal recurrida, por lo que nos hace presumir que sería una ventaja para el contribuyente en la preparación de la información requerida…”.
En cuanto a las fases del procedimiento de Fiscalización y Determinación, la Sala Político Administrativa en sentencia N° 01045 de fecha 9 de julio de 2014, caso Miguel José Guzmán Rodríguez, señaló:
“Dentro de ese procedimiento de fiscalización y determinación, deben distinguirse dos períodos de la actividad de la Administración perfectamente diferenciables, a saber: i) la fase previa investigativa o preparatoria, que culmina con el acta de reparo y; ii) la etapa de sumario administrativo, que finaliza con la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo. Las 2 Fases del Procedimiento de Fiscalización.
En efecto, el íter procedimental comienza la emisión de un acto de trámite (Providencia), mediante el cual se autoriza a los funcionarios en él identificados para efectuar la fiscalización, que deberá ser notificado al contribuyente o responsable para que éste proceda a suministrar la información que sea necesaria para la determinación tributaria. (Vid., entre otras, sentencia de esta Sala N° 1165 de fecha 25 de septiembre de 2002, caso: Fundición Metalúrgica Lemos, C.A.). Primera Fase.
Desde ese momento se inicia una actividad de control posterior del órgano exactor, a través de una labor investigativa destinada a comprobar la situación jurídica tributaria de los sujetos pasivos del gravamen, los cuales tienen el deber, ocurrido el hecho determinarla o proporcionar la información necesaria para que la Administración Tributaria proceda a hacerlo. Primera Fase.
A modo de resumen, esta primera fase puede arrojar un Acta de “Reparo” o una de “Conformidad”, las cuales constituyen actos que finalizan el primer ciclo investigativo o preparatorio. Primera Fase.
En ese sentido, esta Máxima Instancia ha sostenido que durante esta fase no está previsto un lapso para que el particular investigado ejerza su derecho a la defensa o su derecho de contradicción ante la Administración. Ello es así, porque precisamente, se está en presencia de un conjunto de operaciones de carácter preparatorio o instrumental, tendentes a comprobar la veracidad y exactitud de la declaración aportada por el contribuyente o responsable y sólo es, después de recabada esa información, en caso que la Administración constate que existe una omisión, inexactitud, irregularidad u ocultamiento de hechos por parte del sujeto pasivo del tributo, que emitirá el Acta de Reparo, contra la cual el contribuyente o responsable -de considerarlo necesario por estar en desacuerdo total o parcialmente con la manifestación de voluntad de la Administración vertida en ese proveimiento- puede presentar el escrito de descargo, en legítimo ejercicio de su derecho a la defensa, iniciándose entonces la segunda fase del procedimiento, esto es, la etapa del “Sumario Administrativo”. Fase Segunda.”
En cuanto a la prueba como elemento de garantía al Derecho a la Defensa, la Tutela Judicial Efectiva y al Debido Proceso, dentro de un procedimiento administrativo o judicial, la Sala de Casación Civil, sentando jurisprudencia en sentencia N° RC-000217 de fecha 7 de Mayo de 2013, caso Especialidades Médicas de Occidente, C.A., señaló:
“(…) Ahora bien, el derecho a la defensa y al debido proceso -derechos de rango constitucional previstos en los artículos 26 y 49 del texto constitucional-, se concentran especialmente en el derecho probatorio, siendo este último el que permite a las partes demostrar sus propias afirmaciones de hecho y de derecho con la finalidad de obtener una sentencia ajustada a la realidad (mediante el establecimiento de los hechos a través de las pruebas) y lograr así el fin último del proceso cual es la realización de la justicia.
En tal sentido, para ver satisfecha la garantía constitucional del derecho a la defensa, surge necesariamente la necesidad de la prueba como mecanismo del que se valen las partes para convencer al juez de sus respectivos alegatos, de manera que esta garantía fundamental del derecho a la prueba representa la facultad que cada parte tiene de presentar cualquier medio probatorio que tenga a su disposición que se encuentre vinculado con sus pretensiones y con el tema a decidir lo que se pone de manifiesto al indicar el objeto de la prueba.
Dicho lo anterior es concluyente afirmar que, para garantizar el derecho a la defensa de los justiciables, toda prueba presentada por las partes debe ser admisible, siempre que su objeto sea legal y pertinente, siendo la regla la admisión y su negativa o inadmisión, la excepción. (…)”
Con el objeto de demostrar que si existían los elementos para proceder a la determinación sobre base cierta; la contribuyente, en esta instancia judicial, y en el lapso probatorio, promovió la prueba de Inspección Judicial sobre un dispositivo de almacenamiento electrónico CD, cuyo objeto es demostrar que los archivos contenidos en el mismo, corresponde a los recaudos solicitados en acta de Requerimiento N° 368/2022, los cuales fueron consignados por la contribuyente en la fase de fiscalización y en el sumario administrativo; además de comprobar que esta información era suficiente para efectuar la determinación sobre base cierta y no sobre base presunta.
En fecha 28 de Mayo de 2024, se evacuó la prueba ut supra mencionada, con la asistencia de la representación judicial de la contribuyente, y la experto en Informática TSU Krislauris del Carmen Mariño de Vásquez, no asistiendo la representación de ente exactor, se procedió a insertar el CD en el equipo asignado al despacho de este Tribunal Superior Contencioso Tributario VIT E2220-03, en ese momento la experta señaló que en el dispositivo de almacenamiento electrónico CD, se evidencian archivos comprimidos en Zip, los cuales se identifican como: Muestras de Factura, Libros de compras, muestra de programas libres, reportes de compras y reportes de ventas. En cuanto al desglose de los mismos, la experto solicitó Tres (3) días hábiles para presentar el Informe Técnico, donde se presentará de forma detallada la información, lo cual fue concedido, y en fecha 6 de Junio de 2024, fue presentado el mismo.
En el Informe Técnico, se observa el detalle de los archivos contenidos en el CD, los cuales son: Libro de Compras y Libro de Ventas, detallados de la siguiente forma:
Año 2017
• Libro de Compras: Una carpeta descomprimida donde se encuentran 12 archivos los cuales contienen los libros en formato Excel desde Enero hasta Diciembre.
• Libro de Ventas: 12 archivos los cuales contienen los libros en formato Excel desde Enero hasta Diciembre.
AÑO 2018
• Libro de Compras: Una carpeta descomprimida donde se encuentran 22 archivos en formato Excel, los cuales contienen los libros desde Enero hasta Diciembre.
• Libro de Ventas: 18 archivos, los cuales contienen los libros en formato Excel desde Enero hasta Diciembre.
AÑO 2019
• Libro de Compras: Una carpeta descomprimida donde se observan 12 carpetas descomprimidas, cada una contiene los libros desde Enero hasta Diciembre.
• Libro de Ventas: Una carpeta descomprimida que contiene los libros en formato Excel desde Enero hasta Diciembre.
AÑO 2020
• Libro de Compras: Una carpeta descomprimida donde se visualizan 12 archivos en formato Excel que contienen libros desde Enero hasta Diciembre 2020.
• Libro de Ventas: Una carpeta descomprimida que contiene los libros en formato Excel desde Enero hasta diciembre.
AÑO 2021
• Libro de Compras: Una carpeta descomprimida que contiene los libros en formato Excel desde Enero hasta Diciembre.
• Libro de Ventas: Una carpeta descomprimida que contiene los libros en formato Excel desde Enero hasta Diciembre.
AÑO 2022
• Libros de Compras: Una carpeta descomprimida donde se encuentran los libros desde la primera quincena de Enero hasta la segunda quincena de Mayo.
En cuanto a las muestras de facturas, las mismas de presentan en una carpeta descomprimida con archivo en formato PDF, en las que se pueden visualizar facturas que contienen número de control, número d serie y fecha, desde el año 2017 hasta el año 2022. Se observa también muestras de formas libres en una carpeta descomprimida la cual no muestra ninguna información. En cuanto al reporte de compra proporcionado por el sistema, en una carpeta descomprimida se observa documento en formato Excel con las compras desde el año 2020 hasta el año 2022; y el reporte de ventas en seis (6) carpetas descomprimidas donde se observan archivos en formato Excel con información desde el año 2017 hasta el año 2022.
En su escrito de Informes, la contribuyente alega, que el Informe Técnico emitido por la experta Krislauris del Carmen Mariño de Vásquez, con ocasión a la evacuación de la prueba de Inspección Judicial, demostró:
• Que la documentación contenida en el CD fue consignada en el sumario administrativo, al coincidir con la que se consignó junto con el escrito de descargos y con el escrito de consignación complementaria al escrito de descargos.
• Que la referida información era suficiente para que el ente exactor procediera a efectuar la determinación sobre base cierta.
Al respecto, al efectuar la comparación de la información solicitada mediante Acta de Requerimiento N° 368/2022, la mencionada en los escritos de descargos, y el escrito de consignación complementaria; se puede concluir que la información contenida en el CD forma parte de la requerida por la fiscalización, la que se anuncia en el escrito de descargos (por cuanto no riela en el expediente administrativo consignado por el ente exactor) y en el escrito de consignación complementaria.
De acuerdo con los elementos traídos al proceso, y lo observado en los actos administrativos (de trámite y definitivo), considera este juridiscente que el alegato presentado por la contribuyente relacionado con la presunta violación del Derecho a la Defensa y de la garantía constitucional del Debido Proceso, por la omisión de la Administración Tributaria Municipal en admitir y valorar las pruebas ofrecidas y las presentadas, tiene fundamento, por cuanto, el ente exactor incurrió en omisión de fases importantes en todo procedimiento de fiscalización: el estudio del contribuyente para conocer su movimiento contable y financiero, las pruebas de auditoría para orientar la fiscalización, los requerimientos específicos para profundizar en la actividad investigativa, como en el caso de los auxiliares contables. Así se establece.
Al respecto, la SPA del TSJ, en sentencia 00123 de fecha 29 de Enero de 2009, caso Zaramella & Pavan Construction Company, señaló:
“Planteada así la controversia, aprecia la Sala que el “procedimiento de fiscalización y determinación” previsto en los artículos 177 y siguientes de la sección sexta, Capítulo III “Delos Procedimientos”, del Código Orgánico Tributario, es uno de los cauces formales de la actividad administrativa a través del cual la Administración Tributaria procede a declarar la existencia y cuantía de la obligación tributaria o su inexistencia, mediante el cumplimiento de una serie de actos concatenados entre sí, destinados a controlar el correcto cumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los sujetos pasivos del tributo”. (subrayado por este Superior Tributario)
En el Acto Administrativo contenido en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° 2023/0404, señala el ente exactor que la contribuyente le presentó información incompleta, más no se observa su actividad inquisitiva en cuanto a la formulación de nuevos requerimientos más específicos relacionados con la información pertinente; y se alega la no apreciación de las documentales llevadas al sumario por cuanto las mismas eran extemporáneas; lo cual constituye una flagrante violación del Derecho a la Defensa, por cuanto el procedimiento de Fiscalización y Determinación no concluye con el Acta Fiscal (acta de reparo), sino que el mismo comienza con la fase investigativa (fiscalización) y culmina con la determinativa (sumario administrativo) y en ambas fases el contribuyente puede aportar los elementos pertinentes para sustentar sus alegatos, más aún cuando la controversia se centra en la implementación del sistema de determinación de la obligación tributaria (sobre base cierta o sobre base presuntiva); al observar el sumariador la omisión de fases del procedimiento por la fiscalización y la presencia de elementos conducentes a una determinación sobre base cierta, ha debido reponer la causa tomando en consideración el principio de economía procesal. Así se establece.
El Tribunal Supremo de Justicia en Sala Constitucional, señala en sentencia N° 05 de fecha 24-10-2001, caso Supermercado Fátima, S.R.L., señala:
“En consecuencia, existe violación del derecho a la defensa cuando el interesado no conoce el procedimiento que pueda afectarlo, se le impide su participación o el ejercicio de sus derechos, o se le prohíbe realizar actividades probatorias” (subrayado por este Tribunal Superior Contencioso Tributario)
El hecho de que la fiscalización no rechazara las pruebas llevadas en fase de fiscalización y el sumariador no apreciara las pruebas llevadas a esa instancia administrativa, constituye una flagrante violación del Derecho constitucional a la Defensa, lo cual trae como efecto jurídico la nulidad absoluta del Acto Administrativo contenido en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° 2023/0404, y lo cual ha de ser considerado por esta instancia jurisdiccional. Así se decide.
En cuanto a la denuncia del Falso Supuesto, tanto la doctrina como la jurisprudencia patria, lo han clasificado en dos supuestos: De hecho, cuando el órgano en su actividad aprecia de manera una situación, calificando un ilícito que nunca ha ocurrido; y de Derecho, cuando aprecia de forma correcta la ocurrencia de un hecho generador de incumplimiento, pero aplica la norma equivocada. Tal como lo ha señalado la Sala Político Administrativa, en criterio reiterado y pacífico, como el expresado en la Sentencia N° 01117 de fecha 19 de septiembre de 2002, que sentó jurisprudencia, caso Francisco Antonio Gil Martínez:
“A juicio de esta Sala, el vicio de falso supuesto se patentiza de dos maneras, a saber: cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. Ahora, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto.”
En el presente caso, estamos ante la presencia de una actividad inconclusa de la Administración Tributaria Municipal, en el ejercicio del control fiscal, durante el procedimiento de Fiscalización y Determinación; más aún, y de acuerdo con lo narrado en los Actos Administrativos de trámite, cuando la contribuyente le ha suministrado en una primera instancia la muestra del soporte de la cuenta ingreso, como lo constituyen las facturas de ventas, mal puede concluirse la existencia de una omisión de ingresos, si no se han valorados, evaluado, compilado, y cotejado el monto declarado con las cantidades contenidas en cada una de las facturas de cada período -esto en una primera instancia del proceso de examen de la cuenta ingresos-, con lo asentado en los libros contables principales, mayores auxiliares y libros especiales.
En este orden de ideas, la Sala Político Administrativa del TSJ, en sentencia N° 01996 de fecha 25 de Septiembre de 2001, caso Inversiones Branfema contra Contraloría General de la República sentando jurisprudencia, en cuanto a los vicios del acto administrativo, señala:
“La doctrina y la jurisprudencia contenciosa administrativa progresivamente han delineado el contenido y alcance del referido vicio de procedimiento administrativo, al permitir una valoración distinta de este vicio que afecta al acto administrativo en atención a la trascendencia de las infracciones del procedimiento. En tal sentido, se ha establecido que el acto administrativo adoptado estaría viciado de nulidad absoluta, cuando: a) ocurra la carencia total y absoluta de los trámites procedimentales legalmente establecidos; b) se aplique un procedimiento distinto al previsto por la ley correspondiente, es decir, cuando por una errónea calificación previa del procedimiento a seguir, se desvíe la actuación administrativa del iter procedimental que debía aplicarse de conformidad con el texto legal correspondiente (desviación de procedimiento); o c) cuando se prescinden de principios y reglas esenciales para la formación de la voluntad administrativa o se transgredan fases del procedimiento que constituyan garantías esenciales del administrado (principio de esencialidad). Cuando el vicio de procedimiento no produce una disminución efectiva, real, y transcendente de las garantías del administrado, sino que representa sólo fallas o irregularidades parciales, derivadas del incumplimiento de un trámite del procedimiento, la jurisprudencia ha considerado que el vicio es sancionado con anulabilidad, ya que sólo constituyen vicios de ilegalidad aquellos que tengan relevancia y provoquen una lesión grave al derecho de defensa. “
En atención al criterio establecido en la sentencia citada ut supra, y sobre la base de los elementos que rielan en autos, este Tribunal Superior Contencioso Tributario de la Región Guayana, observa que el ente exactor en su actividad de control fiscal, transgredió fases del procedimiento de fiscalización, comunes en toda auditoría o examen de la cuenta, al justificar la implementación del sistema de determinación sobre base presuntiva, al no valorar la información suministrada por la contribuyente, y no asumir la actitud inquisitiva que demanda toda auditoría, más aún cuando el sujeto pasivo es una empresa con matriz en otro municipio y con centros de distribución y establecimientos permanentes en otros territorios municipales.
De acuerdo con los hechos narrados en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° 2023/0404; este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario hace las siguientes observaciones con relación al procedimiento de Fiscalización y Determinación:
1. No se desprende del contenido de los Actos Administrativos: Acta de Reparo N° 417/2022, ni de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° 2023/0404, alguna actuación orientada a determinar la no factibilidad de ejecutar la determinación sobre base cierta (pruebas de auditoría), al contrario, se destaca la justificación sobre la aplicación del sistema de determinación sobre base presuntiva, por considerar que la información: fue suministrada incompleta, consolidada, incumpliendo normativa; lo cual demuestra una actitud propia de un procedimiento de Verificación de Deberes Formales y no de un procedimiento de Fiscalización y Determinación.
2. Se desprende del escrito de descargos, la consignación de documentos para complementar con los recaudos entregados en fase de Fiscalización, con los cuales se puede ejecutar el trabajo de auditoría; no obstante, no fueron apreciados por el Sumariador, y pudo inducir a la reposición del procedimiento a la fase inicial.
De acuerdo con los elementos traídos por la contribuyente, y los que rielan en el expediente administrativo consignado por el apoderado judicial del órgano exactor; resulta evidente que la Administración Tributaria Municipal, en el ejercicio del procedimiento de Fiscalización y Determinación, incurrió en el vicio del error en el procedimiento administrativo, el cual se manifiesta en: la carencia total y absoluta de los trámites procedimentales legalmente establecidos, al omitir efectuar las pruebas de auditoría para demostrar la existencia de elementos que hacen presumir que los ingresos declarados por la contribuyente no se corresponden al real ejercicio de su actividad económica; el implementar la excepcional vía de la determinación sobre base presuntiva sin cumplir con fases importantes en la comprobación de la imposibilidad de actuar sobre base cierta, constituye un vicio que afecta la certeza y confiabilidad del Acto Administrativo, configurándolo sobre la base del Falso Supuesto, tal como lo denuncia la contribuyente.
Por cuanto el sumariador no corrigió tal hecho en la fase administrativa, es forzoso para este Tribunal Superior Contencioso Tributario declarar la nulidad absoluta del Acto Administrativo. Así se decide.
En cuanto al cuarto alegato referido a la presunta “Improcedencia” de la sanción impuesta y los Intereses Moratorios, considera este Tribunal Superior Contencioso Tributario de la Región Guayana; después de analizados los anteriores alegatos, y en virtud de que existen los elementos pertinentes que demuestran que el Acto Administrativo contenido en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° 2023/0404, se configuró violando el Derecho a la Defensa, la garantía constitucional del Debido Proceso y estar viciado del Falso Supuesto, resulta inoficioso entrar a conocer este tercer alegato. Así se declara.
En último lugar, correspondería condenar en costas procesales al Municipio Caroní del Estado Bolívar, de acuerdo a lo estatuido en el artículo 335 segundo aparte del Código Orgánico Tributario de 2020; sin embargo, las mismas no proceden tomando en consideración la prohibición de condenatoria en costas a la República, cuando resulte vencida en los juicios en los que haya sido parte por intermedio de cualquiera de sus órganos, a tenor de lo contemplado en el artículo 88 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República de 2016 y en armonía con el criterio establecido por el Máximo Tribunal Supremo de Justicia Sala Constitucional sentencia N° 735 de fecha 25 de octubre de 2017, caso: Mercantil, C.A., Banco Universal, Publicada en Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 41.289 del 29 de noviembre de 2017, donde se dejó sentado “(…) que las empresas que posean capital participativo del Estado así como los municipios, como entidades político territoriales locales, se les concederán los privilegios y prerrogativas procesales de la República” (cursivas propias). Así se declara.

-V -
DECISIÓN
Por las razones anteriormente expuestas y cumplidos como han sido los requisitos legales en el presente juicio, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Guayana con Competencia en las Circunscripciones Judiciales de los Estados Amazonas, Bolívar y Delta Amacuro, administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, declara CON LUGAR el presente Recurso Contencioso Tributario. En consecuencia:
PRIMERO: Queda Nulo el Acto Administrativo contenido en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° 2023/0404 notificado en fecha 7 de Julio de 2023, y el contenido del Acta de Reparo N° 417/2022.
SEGUNDO: Se EXIME de la condenatoria en costas a la Administración Tributaria Municipal.
TERCERO: Se advierte a las partes que, de conformidad con el único aparte del artículo 305 del Código Orgánico Tributario esta sentencia si admite apelación, por cuanto el quantum de la causa excede de quinientas (500) veces el tipo de cambio oficial de la moneda de mayor valor publicado por el Banco Central de Venezuela.
CUARTO: Se ORDENA la notificación al ciudadano Sindico Procurador del Municipio Caroní del estado Bolívar en cumplimiento a las prerrogativas del Estado, y a la contribuyente. Líbrense oficios.
Publíquese, regístrese y emítase dos (02) ejemplares del mismo tenor, de los cuales uno debe reposar en el copiador de sentencia. Cúmplase.-
Dada, firmada y sellada, en la Sala de Despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Guayana con Competencia en las Circunscripciones Judiciales de los Estados Amazonas, Bolívar y Delta Amacuro, en Ciudad Bolívar, a los Veintiséis (26) días del mes de Noviembre del año Dos mil Veinticuatro (2024). Años 214º de la Independencia y 165º de la Federación.-

EL JUEZ SUPERIOR PROVISORIO

ABG. JOSE G. NAVAS RIVERO
LA SECRETARIA

ABG. ARELIS C. BECERRA A.
En esta misma fecha, siendo las Tres y Veinticinco minutos post meridiem (3:25 p.m) se dictó y publicó la Sentencia N° PJ0662024000078.

LA SECRETARIA

ABG. ARELIS C. BECERRA A.

JGNR/Acba/desiree