TSJ Regiones - Decisión

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL
TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO
DE LA REGION GUAYANA CON COMPETENCIA EN LAS
CIRCUNSCRIPCIONES JUDICIALES DE LOS ESTADOS
AMAZONA, BOLIVAR Y DELTA AMACURO.
Ciudad Bolívar, 28 de Octubre de 2024
214° y 165°
ASUNTO: FP02-U-2023-000015 SENTENCIA Nº PJ0662024000069
“visto con informes de la contribuyente”
La presente causa se inicia en fecha 24 de Abril de 2023, mediante escrito contentivo de Recurso Contencioso Tributario contra el Acto Administrativo contenido en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° 2023/0702 notificada en fecha 16 de Marzo del año 2023. El referido recurso fue impuesto por la abogada Norelys Mercedes Bruzual, venezolana, inscrita en el IPSA bajo el N° 103.406, actuando en su carácter de apoderada judicial de la empresa mercantil Distribuidora Caura, C.A., inscrita en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del estado Bolívar, bajo el N° 21, tomo 16-A en fecha 6 de Abril de 2005, e inscrita en el RIF bajo el alfanumérico J-31324019-2, el cual se desprende de instrumento poder que riela en autos (v. folios 20 al 25 primera pieza); el domicilio procesal de la ut supra identificada contribuyente se encuentra en Centro Comercial Orinokia Mall pb, locales E-026 y E-027, Puerto Ordaz, estado Bolivar. La pretensión jurídica de la contribuyente es la Nulidad Absoluta del Acto Administrativo ut supra identificado.
Seguidamente en fecha 27 de Abril del 2023 se le dio entrada bajo el epígrafe de la referencia; se ordeno a tal efecto notificar al Alcalde y Sindico Procurador del Municipio Caroní, a la Superintendencia de Administración Tributaria del Municipio Caroní y al Fiscal General de la República. (v. folio 295 tercera pieza); a tenor de lo establecido en el Parágrafo Único del artículo 291 del Decreto Constituyente mediante el cual se dicta el Código Orgánico Tributario de fecha 29 de Enero de 2020 (en lo sucesivo COT de 2020), se solicitó al ente exactor la consignación del expediente administrativo el cual ha debido conformarse con ocasión al procedimiento de Control Fiscal.
Estando las partes a derecho y por cumplirse los requisitos establecidos en el artículo 286 y siguientes del COT de 2020 (en lo sucesivo COT de 2020); este Tribunal dicto Sentencia Interlocutoria Nº PJ0662023000015 en fecha 12 de Julio de 2023, mediante la cual se ADMITIO el presente Recurso Contencioso Tributario, ordenando así las notificaciones de ley. (v. folio2 cuarta pieza).
En fecha 6 de Febrero de 2024, el abogado José Gil, en su condición de apoderado judicial de la Administración Tributaria Municipal, mediante diligencia consignó por ante la URDD, expediente administrativo contentivo de Doscientos Cuarenta y Cinco (245) folios útiles. (v. folio 12 cuarta pieza)
En fecha 4 de Abril de 2024, la representación judicial de la contribuyente, consigna ante la Unidad de Recepción de Documentos de este Primer Circuito Judicial, los Informes, constantes de Ocho (8) folios (v. folios 253 al 261 cuarta pieza).
En fecha 8 de Abril de 2024, se dicto auto de “visto con informe de la parte recurrente”, este Juzgado tomando en consideración lo preceptuado en el artículo Nº 304 y siguiente del COT de 2020, fija el lapso de sentencia de (60) días continuos para dictar sentencia. (v. folio 262 cuarta pieza)
-I-
ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS
Mediante la notificación de la Providencia Administrativa N° GFA 562/2022 de fecha 31 de Agosto de 2022, se inicia el procedimiento de control fiscal el cual culmina con el Acto Administrativo contenido en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° 2023/0702 notificada en fecha 16 de Marzo del 2023, en la cual se confirma el reparo formulado a la contribuyente y notificado en Acta de Reparo N° 437/2022 de fecha 29 de Septiembre de 2022 por la cantidad de: Cincuenta y Cuatro mil Quinientos Ochenta y Siete Bolívares con Cincuenta y Dos céntimos (Bs. 54.587,52); de igual manera se impone multa por la cantidad de Ciento Nueve mil ciento Setenta y Cinco Bolívares con Cuatro céntimos (Bs. 109.175,04); e intereses moratorios por la cantidad de Cuarenta y Cuatro mil Cuatrocientos Noventa y Seis Bolívares con Cincuenta y Nueve céntimos (Bs.44.496,59); constituyendo la obligación total la cantidad de Doscientos Ocho mil Doscientos Cincuenta y Nueve Bolívares con Quince céntimos (Bs. 208.259,15), y por cuanto para el día 24 de Abril de 2023 el Tipo de Cambio de mayor valor publicado por el Banco Central de Venezuela fue el Euro equivalente a Bs. 27, 05, la cuantía equivale a 7.699,04 veces el tipo de cambio de mayor valor publicado por el Banco Central de Venezuela.
-II-
ARGUMENTOS DE LAS PARTES
La representación de la contribuyente en su escrito alegó lo siguiente:
I. De la Violación al Debido Proceso.
II. Del Vicio de la Inmotivación.
III. Del Vicio de Ausencia de Valoración de Pruebas.

I. De la Violación al Debido Proceso.
Que en la fundamentación del Acto Administrativo contenido en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° 2023/0702, no se dio cumplimiento a lo solicitado en el recurso ejercido de considerar se tome en consideración el término de la distancia a los efectos de poder consignar la documentación considerada por el ente exactor como insuficiente para la determinación de los deberes del contribuyente.
Que no se señala el método empleado para determinar los montos del reparo, sin señalar además: período, año y mes del reparo, limitándose a transcribir el acta de reparo sin detallar la procedencia de los resultados; lo cual generó una “afectación por vicio de incongruencia negativa”.
II. Del Vicio de la Inmotivación.
Que la Administración Tributaria Municipal, se limitó a transcribir el acta de reparo sin fundamentar las razones de Hecho y de Derecho, y sin analizar en que consistió la Determinación sobre Base Presuntiva.
Que en el Acto Administrativo definitivo, debe señalarse las razones por las cuales fueron rechazadas algunas pruebas presentadas por la contribuyente, lo cual además constituye una violación del Derecho a la Defensa.
III. Del Vicio de Ausencia de Valoración de Pruebas.
“…al no haber sido valoraos las pruebas consignadas como son los libros de ventas dando cumplimiento a los procesos estándares de la Contabilidad, valoradas en perjuicio del derecho a la defensa de mi representada. Los cuales fueron consignados oportunamente y no reconocidos desconociendo las razones de hecho y de derecho para tal fin.”
-III-
PRUEBAS TRAIDAS AL PROCESO
Es menester destacar, que aún cuando las partes se mostraron ausentes en el lapso probatorio; se puede observar una actividad su actividad probatoria en dos momentos: la contribuyente consigna documentales acompañando al escrito del Recurso Contencioso Tributario y la Administración Tributaria Municipal, consigna expediente administrativo mediante diligencia de fecha 6 de Febrero de 2024.
En cuanto a las documentales consignadas traídas al proceso por la contribuyente tenemos:
De las Instrumentales.
1. Copia de Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° 2023/0702 de fecha 16 de Marzo de 2023.
2. Copia de Acta de Reparo N° 437/2022 de fecha de emisión 27 de Septiembre de 2022, notificada en fecha 6 de Octubre de 2022, anexo Cuadro Analítico de Revisión Fiscal.
3. Copia Providencia Administrativa N° GFA 562-2022 notificada en fecha 7 de Septiembre de 2022.
4. Copia Acta de Requerimiento N° 562 notificada en fecha 7 de Septiembre de 2022.
5. Copia Estado de Cuenta Web del contribuyente emitido por Alcaldía del Municipio Caroní.
6. Copia Reporte de Relación de Facturas de Ventas y Notas de Créditos desde el 01/01/2021 al 31/12/2021.
7. Copia Reporte de Relación de Facturas de Ventas y Notas de Créditos desde el 01/01/2020 al 31/12/2020.
8. Copia Reporte de Relación de Facturas de Ventas y Notas de Créditos desde el 01/01/2019 al 31/12/2019.
9. Copia Reporte de Relación de Facturas de Ventas y Notas de Créditos desde el 01/01/2018 al 31/12/2018.
10. Copia Reporte de Relación de Facturas de Ventas y Notas de Créditos desde el 01/01/2017 al 31/12/2017.
11. Copia Declaraciones Definitivas de ISLR ejercicios fiscales: 01/01/2017 al 31/12/2017; 01/01/2018 al 31/12/2018; 01/01/2019 al 31/12/2019; 01/01/2020 al 31/12/2020; y 01/01/2021 al 31/12/2021.
12. Copia Declaraciones del IVA correspondientes a los años: 2017, 2018, 2019, 2020, y 2021.
13. Copia del Libro de Ventas correspondiente a los años: 2017, 2018, 2019, 2020, y 2021.
14. Copia Declaraciones de Ingresos Brutos periodos de Enero 2021 hasta Noviembre 2021.
15. Copia Declaraciones de Ingresos Brutos períodos de Enero 2020 hasta Diciembre 2020.
16. Copia Declaraciones de Ingresos Brutos períodos de Enero 2019 hasta Diciembre 2019.
17. Copia Declaración de Ingresos Brutos períodos de Enero 2018 hasta Agosto 2018.
18. Copia Declaraciones de Ingresos Brutos períodos de Septiembre 2018 Diciembre 2018.
19. Copia Declaración de Ingresos Brutos del 01/01/2017 al 31/12/2017.
Al respecto, este Tribunal Superior Contencioso Tributario de la Región Guayana, tomando en cuenta que no hubo oposición del ente exactor, y por cuanto estos constituyen elementos legales y pertinentes, y forman ya parte del proceso, por ser traídos tanto por la misma contribuyente conjuntamente con el escrito contentivo del Recurso Contencioso Tributario, así como por formar parte del Expediente Administrativo traído al proceso por la Administración Tributaria Municipal, en atención a solicitud de este Juzgado Superior, y cumpliendo con el mandato contenido en el parágrafo único del artículo 291 del COT de 2020; serán valoradas de acuerdo con la norma adjetiva.
La Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en el artículo 31 referente a la actividad Administrativa, señala:
“De cada asunto se formará expediente y se mantendrá la unidad de éste y de la decisión respectiva, aunque deban intervenir en el procedimiento oficinas de distintos Ministerios o Institutos Autónomos”
Por lo que, dicho Expediente Administrativo contiene el iter procedimental del funcionario actuante en la configuración del Acto Administrativo, y traerlo al proceso, es obligación del ente recaudador tal como lo señaló la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Sentencia Nº 01125 de fecha 01/10/2008, y en la que se dejó sentado lo siguiente:
“( …) tal como lo expresó la Sala en su decisión 00116 de fecha 24 de enero de 2008, cuando afirmó: “…En este sentido, cabe destacar el criterio de este Supremo Tribunal, al señalar que la obligación de presentar el referido expediente administrativo en el juicio donde se esté conociendo de las objeciones a los actos administrativos derivados de él, recae en la propia Administración que emitió el acto objeto del recurso, pues es a ella a la que le interesa demostrar las actuaciones y sustentos de que se valió para fundamentar sus actos…” (Vid. Sentencia Nº 00692 de fecha 21 de mayo de 2002 y Nº 1.257 de 12 de julio de 2007).
Adicionalmente señala la Sala:
“...El expediente administrativo está constituido por el conjunto de actuaciones previas que están dirigidas a formar la voluntad administrativa, y deviene en la prueba documental que sustenta la decisión de la Administración. Por tanto, sólo a ésta le corresponde la carga de incorporar al proceso los antecedentes administrativos; su no remisión constituye una grave omisión que pudiera obrar en contra de la Administración y crear una presunción favorable a la pretensión de la parte accionante…”.
Ahora bien, con relación al expediente administrativo en este proceso Contencioso Tributario constituye el elemento fundamental de la prueba judicial, el cual se conforma a partir de la Providencia Administrativa, cuya incorporación al proceso fue solicitada conjuntamente con el Auto de Entrada del recurso de fecha 29 de Noviembre de 2023, el cual fue consignado por el ente exactor en fecha 6 de Febrero de 2024. Así se establece.
-IV-
MOTIVACIONES PARA DECIDIR
El thema decidendum se circunscribe a la legalidad en la implementación del procedimiento de determinación sobre base presuntiva que dio origen al Acto Administrativo contenido en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° 2023/0702 notificada en fecha 24 de Febrero de 2023; emitida por la Superintendencia de Administración Tributaria adscrita a la Alcaldía del Municipio Caroní del estado Bolívar.
En cuanto al primer alegato, corresponde a este Tribunal Superior Contencioso Tributario de la Región Guayana, alega la representación de la contribuyente que la Administración Tributaria Municipal, incurrió en la violación de la garantía constitucional del debido proceso, lo cual lo fundamenta en dos aspectos: la no consideración del término de la distancia para poder cumplir con el suministro de la información completa, y por no señalar el método empleado para determinar los montos del reparo, sin especificar: período, año y mes del reparo, lo cual generó una “afectación por vicio de incongruencia negativa”.
El debido proceso, ha sido entendido por la Sala Constitucional en sentencia N° 05 de fecha 24 de Octubre de 2010, caso Supermercado Fátima, S.R.L, como “…el trámite que permite oír a las partes, de la manera prevista en la Ley, y que ajustado a derecho otorga a las partes el tiempo y los medios adecuados para imponer sus defensas”.
Para analizar el alegato presentado por la representación de la contribuyente; es menester efectuar una evaluación del procedimiento de control fiscal instaurado por la Administración Tributaria Municipal; la cual se inicia con la notificación de Providencia Administrativa N° GFA. 562-2022 en fecha 7 de Septiembre de 2022, en la persona de Irani Campos, en su condición de Gerente.
En la misma fecha, fue notificada Acta de Requerimiento N° 562-1, notificada en la persona de Irani Campos, solicitando la presentación de los siguientes recaudos:
1. Acta Constitutiva y última modificación (acta de asamblea donde se verifique que el capital pasa al estado, en caso de empresas expropiadas).
2. Registro de Información Fiscal (R.I.F.). (VIGENTE)
3. Licencia de Actividades Económicas.
4. Declaraciones de ingresos brutos del (los) ejercicio (s) fiscalizado (s).
5. Declaraciones de ingresos brutos en otras jurisdicciones municipales, y constancia de pago del respectivo impuesto.
6. Libros de contabilidad, Diario, Mayor, Inventario.
7. Facturas de venta, notas de crédito y notas de débito aplicadas a dichas facturas, correspondientes al (los) ejercicio (s) fiscalizado (s).
8. Comprobantes de pago de los anticipos y del impuesto complementario, correspondientes al (los) ejercicio (s) fiscalizado (s).
9. Declaración del Impuesto Sobre la Renta, correspondientes al (los) ejercicios (s) fiscalizado (s).
10. Declaración del Impuesto al Valor Agregado de los meses, correspondientes al (los) ejercicio (s) fiscalizado (s).
11. Libros especiales de Ventas de Impuesto al Valor Agregado de los meses, correspondientes al (los) ejercicio (s) fiscalizado (s).
12. Reporte de compras y ventas correspondientes al (los) ejercicio (s) fiscalizado (s), discriminado por facturas, con indicación del tipo de actividad, monto de la venta sin incluir Impuesto al Valor Agregado u otros tributos.
13. Relación de entradas y salidas de inventario de productos terminados o para comercialización, con indicación de órdenes de despacho o salida de inventarios, facturas a las que aplicaron estas, y autoconsumo (según sea el caso), correspondientes al (los) ejercicio (s) fiscalizado (s).
14. Copia de los contratos servicios u obras con indicación del monto ejecutado y facturado por cada uno de éstos.
15. Detalle de los ingresos por intereses y otros ingresos no ordinarios, obtenidos por la contribuyente en el lapso fiscalizado.
16. Estados financieros, (Balance General y Estado de Resultado).
17. Exhibición de Acta (s) fiscal (es) anterior (es), y/o decisiones administrativas o judiciales con que concluyeron efectivamente dichos procedimientos.
18. Solvencias Municipales.
19. Pronunciamiento emitido por el SENIAT de exención al IVA, y/o empresas sin fines de lucro.
20. Otros: Conciliaciones Bancarias de todos sus bancos, octubre, noviembre y diciembre 2021.
Para cumplir con este requerimiento, se observa que a la contribuyente se le dio un plazo de Tres (3) días hábiles, contados a partir del día siguiente a su notificación; sin embargo, se observa en el expediente administrativo consignado por el ente exactor, el Acta de Recepción N° 562-2 notificada en fecha 16 de Septiembre de 2022, en el cual se deja constancia de los recaudos presentados, y en el ítem de observaciones deja asentado: “Presentó Conciliaciones de bancos nacionales, no presentó detalle de Zelle y pago móvil”.
Alega la contribuyente que su sede principal se encuentra en la ciudad de Caracas; no obstante en CD consignado se observa certificada de RIF, en el cual consta que el domicilio fiscal corresponde a: avenida Guayana y prolongación las Américas, Centro Comercial Orinokia, Plaza Aluminio nivel planta bajo local PB-E-026 y PB-E-027, urbanización Alta Vista, Puerto Ordaz, estado Bolívar, domicilio que coincide con el mismo que consta en facturas emitidas por dispositivo de emisión electrónica las cuales rielan en el expediente administrativo consignado por el ente exactor (vid. Folios 66, 67 y 68, cuarta pieza).
De igual manera se puede observa en la carpeta interna del CD identificada con la etiqueta “Fiscalizaciones Caura”, presenta los siguientes archivos:
• Acta Constitutiva.
• Certificado de RIF.
• Libros Diario, Mayor e Inventario.
• Declaraciones y Certificados Electrónicos de la forma (99026) del 2017 al 2021.
• Declaraciones y Certificados Electrónicos de la forma (99030) del 2017 al 2021.
• Libro de Ventas.
• Detalle de Compras Nacionales.
• Detalle de Ventas.
• Registro de Entradas y Salidas del Inventario.
• Contrato de Servicios.
• Solvencia.
• Conciliación.
• Facturas Diciembre 2021.
• Estados Financieros.
• Carta Explicativa.
No se observa en el referido CD (entregado por la contribuyente al ente exactor y traído por esta al proceso), la información referida a la cuenta Zelle y Pago Móvil; de igual manera, se observa en Carta Explicativa la manifestación de la contribuyente sobre la información relacionada con tributación en otras municipalidades del país, ante la cual expresó que no aplica; lo cual contrasta con el alegato sobre la sede principal de la misma; ante esta inconsistencia se desestima el mismo, tomando en consideración las pruebas traídas al proceso y las omitidas por la contribuyente, por cuanto ha tenido a lo largo del procedimiento de Fiscalización y Determinación tiempo suficiente para aclarar lo referente a la relación entre la cuenta Zelle: “Tiendas RORI, TRANSFERENCIA ZELLE TIENDASRORI@HOTMAIL.COM , el “Pago Móvil BANCO: PROVINCIAL (0108) TELEFONO CELULAR: 0412-2223205 DOCUMENTO DE IDENTIDAD: J- 3043373007”, en la determinación de la real capacidad económica de la contribuyente. Así se establece.
Con relación a no señalar el método empleado para determinar los montos del reparo, sin especificar: período, año y mes del reparo, lo cual generó una “afectación por vicio de incongruencia negativa”; este vicio no es aplicable a la fase administrativa, por cuanto el mismo se origina en decisiones judiciales, en las cuales el Juez no da contestación a los todos los alegatos formulados por las partes en el proceso, lo cual afecta a la pretensión jurídica de las mismas.
Ahora bien, con relación a la omisión de la información relacionada con: métodos para determinar los montos del reparo, período, año y mes del reparo, la representación judicial de la contribuyente alega:
“…sin bien es cierto que la normativa legal contempla unos supuestos de hecho como punto de partida para determinar situaciones de cálculos, tampoco es menos cierto que debe indicarse con precisión no solo los señalamientos como son el clasificador de actividad, el ingreso bruto, aforo aplicable y impuesto autoliquidado por períodos, debió señalarse con exactitud la formula o punto que generó con certeza la base del cálculo, no se señala los datos de la contabilidad que fueron tomados para efectuar los cálculos antes señalados, lo que genera indefensión al contribuyente, tampoco se indica cuales son los incrementos patrimoniales no justificados; el volumen de transacciones entre otras, circunstancias estas inapropiadas que generan desconocimiento al contribuyente, para ejercer la defensa, contra el pago de los tributos, por la abstinencia productiva de la rama del contribuyente”.

Es de observar, que en el Acto Administrativo contenido en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° 2023/0702, el ente exactor señala que ante la imposibilidad de aplicar el procedimiento de determinación sobre base cierta, tomando en consideración lo establecido en el artículo 143 del COT de 2020, aplicó el sistema de determinación sobre base presuntiva, y optó: “Por lo anterior descrito se le aplica una determinación de oficio en base a una empresa de actividad similar…”.
Bajo esta premisa, y de acuerdo con el criterio reiterado de la Sala Político Administrativa, en cuanto a la motivación de los actos administrativos, y la definición de la Sala de Casación Social en cuanto al vicio de Inmotivación; este Tribunal Superior Contencioso Tributario de la Región Guayana, observa que la Administración Tributaria Municipal, de manera sucinta presentó las razones de hecho y de derecho sobre las cuales fundamenta la aplicación del sistema de determinación sobre base presuntiva, y el método aplicado para la determinación de los ingresos por esta vía; no obstante, no se muestra en el Acto Administrativo contenido en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° 2023/0702, la información correspondiente a las empresas tomadas como referencia para la estimación de los ingresos; y aún cuando se haya explicado el método empleado, al no presentar el procedimiento de estimación de ingresos omitidos, ni identificar la información de la empresa o empresas de actividad similar, omite una importante fase del procedimiento, con lo cual se presenta un vicio que contamina el Acto Administrativo y es violatorio de la Tutela Judicial Efectiva y la garantía constitucional del Debido Proceso. Así se establece.
En el mismo orden de ideas, este Juridiscente en uso de su facultad inquisitiva, observa la ausencia en el expediente administrativo, de las cédulas de auditoría donde conste se ha efectuado el examen de la cuenta ingresos, y por supuestos las relacionadas con la misma, a los efectos de comprobar la verdadera capacidad económica de la contribuyente; solo se observa anexo al acta de reparo un cuadro identificado “Relación de Ventas Brutas y/o Ingresos Brutos” donde se muestra el resultado de la determinación presunta, mas no se muestra el detalle, con lo cual se está omitiendo una fase esencial en el procedimiento, cuya información debe estar contenida tanto en el acto administrativo de trámite como lo constituye el Acta de Reparo, como en el Acto Administrativo definitivo como lo es la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo; como garantía al debido proceso y la Tutela Judicial Efectiva, para el ejercicio del derecho a la defensa. Así se decide.
Con relación al segundo alegato, relacionado al vicio de Inmotivación, señalando la representación de la contribuyente que la instancia del Sumario Administrativo, se limitó a transcribir el acta de reparo sin fundamentar cuales fueron los supuestos de Hecho y de Derecho; y mucho menos analizar en qué consistió la determinación efectuada sobre base presunta.
Ahora bien, en este sentido, ante la denuncia sobre el vicio de Inmotivación; después de una revisión efectuada al Acto Administrativo contenido en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° 2023/0702, el ente exactor expone:
“La determinación fiscal se realiza sobre base presunta por ser imposible obtener los elementos de juicio sobre base cierta porque el contribuyente no los proporciono, y en la fiscalización no se pudieron obtener, el presente Procedimiento Sobre Base Presuntiva se realizó en base a los elementos, hechos y circunstancias que por su vinculación o conexión, con el hecho imponible permitió determinar la existencia y cuantía de la obligación tributaria, de conformidad con el artículo 61 Literal (b) de la Ordenanza de ISLAE, y los artículo 142 y 143 del C.O.T.”
En primera instancia corresponde citar y analizar la normativa contenida en la Ordenanza de Impuesto sobre las Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar (ISAE) y su Clasificador de Actividades, publicada en Gaceta Municipal 130/2020 de fecha 09/09/2020, la cual señala en su artículo 61 lo siguiente:
Artículo 61. “Cuando la Administración Tributaria deba proceder a la determinación de oficio del impuesto previsto en esta Ordenanza, lo hará de la siguiente manera:
a) Sobre base cierta con apoyo de los elementos que permitan conocer en forma directa la base imponible.
b) Sobre base presunta, si a la Superintendencia de Administración Tributaria del Municipio Caroní, le fuera imposible obtener los elementos de juicio sobre base cierta, bien porque fuere imposible conocer los ingresos brutos obtenidos o, bien porque el contribuyente no los proporcione a la Superintendencia de Administración Tributaria del Municipio Caroní y esta no los pudiere obtener por sí misma. En este segundo supuesto, el contribuyente no tendrá derecho a impugnar la determinación de oficio, fundamentándose en hechos o elementos que hubiere ocultado o no exhibido a la Superintendencia de Administración Tributaria del Municipio Caroní cuando fue requerido por ello”.
Es menester analizar los elementos que configuran el Acto Administrativo definitivo, para ello, se precisa revisar los actos de trámite, en este caso las actas de requerimiento y de recepción, para posteriormente efectuar la revisión del acta de reparo: en cuanto al Acta de Requerimiento N° 562-1 de fecha 7 de Septiembre de 2022, en ítem 20, observaciones se solicita “Conciliaciones Bancarias de todos sus bancos octubre, noviembre, diciembre 2021”; posteriormente en Acta de Recepción N° 562-2 en el ítem 20 Otros, señala: “Presentó Conciliaciones de bancos nacionales, no presento detalle de Zelle y pago móvil”.
En el mismo orden de ideas, en cuanto al Acta de Reparo N° 437/2022, en la narrativa se detalla:
“La determinación fiscal se realiza sobre base presunta por ser imposible obtener los elementos de juicio sobre base cierta porque el contribuyente no los proporciono, y en la fiscalización no se pudieron obtener, el presente Procedimiento Sobre Base Presuntiva se realizó en base a los elementos, hechos y circunstancias que por su vinculación o conexión, con el hecho imponible permitió determinar la existencia y cuantía de la obligación tributaria, de conformidad con el artículo 61 Literal (b) de la Ordenanza de ISLAE, y los artículo 142 y 143 del C.O.T.”
En cuanto a la motiva, los elementos considerados por el ente exactor y mencionados en el Acta de Reparo N° 437/2022, de acuerdo con el numeral 4 del artículo 142 del Decreto Constituyente mediante el cual se dicta el Código Orgánico Tributario, señala:
a) “Omisión del registro de operaciones y alteración de ingresos, costos y deducciones.
b) Registro de compras, gastos o servicios que no cuenten con los soportes respectivos. Omisión o alteración en los registros de existencia que deban figurar en los inventarios, o registren dichas existencias a precios distintos de los de costo.
c) No cumplan con las obligaciones sobre valoración de inventarios no no establezcan mecanismos de control de los mismos.
d) No cumplan con las obligaciones sobre valoración de inventarios o no establezcan mecanismos de control de los mismos.”
De igual manera cita el numeral 5 del artículo 142 eiusdem: “Se adviertan otras irregularidades que imposibiliten el conocimiento cierto de las operaciones, las cuales deberán justificarse razonablemente”.
En el mismo orden de ideas, en cuanto al Registro de Entradas y Salidas de Inventario, señala que la contribuyente incumple con las formalidades establecidas en los artículos 90 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, y 177 de su Reglamento General, por cuanto no respalda lo presentado en las declaraciones de cumplimiento; afirmación ajena a la competencia de la Administración Tributaria Municipal, por cuanto el ISLR es un tributo cuyo control fiscal corresponde al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), y la objeción presentada por el ente municipal, se corresponde a la facultad de verificación de deberes formales no atinentes a ella, de acuerdo con lo establecido en el artículo 156 numeral 12 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.
También señala como omisión la no presentación de la información de Zelle y pago móvil, el cual deja constancia en el expediente de poseer tales cuentas, materia inquisitiva enmarcada dentro del procedimiento de Fiscalización, perfectamente encuadrada dentro de las facultades de la Administración Tributaria Municipal, por cuanto forman parte de la actividad investigativa para determinar que los ingresos declarados se corresponden con la totalidad de la actividad comercial de la contribuyente dentro del Municipio Caroní.
Rielan en el expediente copia de dos impresiones fotográficas con la siguiente información:
• “Tiendas RORI, TRANSFERENCIA ZELLE TIENDASRORI@HOTMAIL.COM (v. folio 210 cuarta pieza)
• “Pago Móvil BANCO: PROVINCIAL (0108) TELEFONO CELULAR: 0412-2223205 DOCUMENTO DE IDENTIDAD: J- 3043373007”
A los efectos de valorar esta prueba fotográfica, es menester analizar el medio a través del cual se incorporaron al proceso a los efectos de verificar si la contribuyente contó con el lapso para su posible impugnación; en este sentido tal como lo señaló la Sala Político Administrativa en Sentencia de fecha 24 de marzo de 1994, caso Nemecio Cabeza contra CADAFE:
“… A los folios 9, 10 y 11 del expediente están insertas las fotografía del ciudadano actor, en las cuales aparece claramente que carece de su brazo izquierdo desde el codo para abajo, de su pierna derecha desde la rodilla hacia abajo, del pulgar de su mano derecha y de los dedos gordos y su inmediato lateral del pie izquierdo. Estas reproducciones fotográficas fueron aportadas a los autos junto con el libelo de la demanda y conforme a lo dispuesto en el artículo 395 del Código de Procedimiento Civil, pueden hacerse valer en juicio como pruebas, ya que su uso no se encuentra expresamente prohibido por la Ley. En consecuencia, dado que la veracidad de tales fotos no ha sido objetada en forma alguna por la parte demandada, esta Sala les otorga pleno valor como prueba del estado del ciudadano Nemecio Cabeza para el momento que fue intentada la presente acción. Así se declara…”
En el caso a quo, las fotos traídas al proceso como pruebas, se incorporan dentro del expediente administrativo consignado por el ente exactor, posterior al lapso probatorio; lapso en el cual la contribuyente no ejerció su derecho para ratificar las documentales que acompañaron al escrito contentivo del Recurso Contencioso Tributario, así como tampoco le fue dada la oportunidad para objetar esta prueba fotográfica.
En el mismo orden de ideas, a los efectos de salvaguardar la garantía del Debido Proceso y la Tutela Judicial efectiva, es pertinente observar que aun cuando para el ente exactor, las mismas representan un indicio; para esta instancia judicial no genera certeza, por cuanto no se identifica el medio utilizado para captar tales graficas, así como tampoco se señala lugar, fecha y cualquier otro dato que pueda llevar a conocer la procedencia de las mismas, de igual manera, en el cuerpo del Acta de Reparo N° 437/2022 no se hace mención de este elemento, razón por lo cual su valor probatorio carece de fuerza. Así se establece.
Sin embargo, en el escrito de descargos presentado en fecha 28 de Octubre de 2022 por la contribuyente, con ocasión a la instrucción del sumario administrativo, al refutar lo señalado por el ente exactor en el Acta de Reparo sobre: “PRESENTO CONCILIACIONES DE BANCOS NACIONALES, NO PRESENTO DETALLES DE ZELLE Y PAGO MOVIL.”; expone la contribuyente: “Circunstancia esta que no es cierta por cuanto la misma conto con el soporte Contable llevado con las normas y exigencias de la Ley, la cual anexamos marcadas con la letra ‘C’.” Esta afirmación efectuada también en los Informes, hace presumir la existencia de estos elementos electrónicos para percibir los pagos, cuyos soportes alega la Administración Tributaria Municipal no les fueron presentados durante el procedimiento de control fiscal; y aunque la contribuyente en su escrito de descargos anuncia su consignación en la instancia sumarial, dichos elementos no fueron traídos a esta instancia judicial, cuya carga probatoria recae sobre el contribuyente, quien al no demostrar que tales ingresos forman parte de la base de imposición de cada período, se configura el presupuesto contenido en el literal a numeral 4 del artículo 142 del COT de 2020; en este caso la omisión en el registro de operaciones de ingresos, razón por la cual, la adopción del sistema de determinación sobre base presuntiva es justificado, y el alegato relacionado con el denunciado vicio de Inmotivación debe ser desestimado. Así se decide.
De seguidas pasa esta instancia judicial a analizar el alegato referente a la falta de valoración de pruebas, en cuanto a los libros de ventas consignados, en el mismo orden de ideas, en su escrito de Informes, la representación judicial de la contribuyente señala:
“La Resolución de Sumario objeto de nulidad absoluta, omitió el análisis de los elementos probatorios que fueron consignados en la fiscalización, en específico la relación de facturas y notas de crédito del período Enero a diciembre 2021, precisamente el período donde el fisco municipal señala la omisión por parte de la contribuyente, en declarar un impuesto causado y no pagado, no lo hizo a pesar de contar con elementos que conllevaran a tener la certeza real de la capacidad contributiva de la contribuyente”.
Establece la ordenanza in comento, que la implementación del sistema de determinación sobre base presuntiva, aplica cuando a la Superintendencia de Administración Tributaria del Municipio Caroní, se le imposibilitara la obtención de los elementos para determinar el quantum real de los ingresos brutos, debido a:
1. La actitud del contribuyente en aportar estos elementos, constituyendo el primer elemento la facturación –como soporte primordial de las operaciones que dan origen al hecho imponible- la cual debe coincidir con los asientos contables (segundo elemento).
2. La imposibilidad de que el ente exactor pueda obtener estos elementos por sí misma, bien sea a través de información solicitada a terceros, o por la que le arrojen los sistemas implementados para el control fiscal, o se le imposibiliten las medidas de aseguramiento. Constituyendo este segundo supuesto, el fundamento para que esta determinación adquiera firmeza.
De acuerdo con la narrativa contenida en el Acta de Reparo N° 437/2022; aun cuando se observa en cuadro anexo al Acta de Reparo identificado como “Relación de Ventas Brutas y/o Ingresos Brutos” (v. folios 218 al 223 cuarta pieza), más sin embargo, ante la falta de cedulas de auditoría en las cuales se puede demostrar la actividad investigativa de la Administración Tributaria en cuanto a la facturación para el examen de la cuenta “Ingresos”; se percibe una débil actividad inquisitiva del ente exactor, y escaso manejo de las herramientas otorgadas por el mismo COT de 2020 para obtener información de Terceros, de acuerdo con lo establecido en el artículo 134 eiusdem, el cual señala:
Artículo 134. “Las autoridades civiles, políticas, administrativas y militares de la República Bolivariana de Venezuela, de los estados y municipio, los colegios profesionales, asociaciones gremiales, asociaciones de comercio y producción, sindicatos, bancos, instituciones financieras, de seguros y de intermediación en el mercado de capitales, los contribuyentes, responsables, terceros y, en general, cualquier particular u organización, están obligados a prestar su concurso a todos los órganos y funcionarios de la Administración tributaria, y suministrar, eventual o periódicamente, las informaciones que con carácter general o particular le requieran los funcionarios competentes”. (Subrayado por este Juridiscente)
En este sentido, señala el COT de 2020 y la Ordenanza del ISAE, sólo cuando “fuere imposible conocer los ingresos brutos obtenidos”, bien sea porque una vez efectuadas las pruebas de auditoría, arroje la necesidad de profundizar en la comprobación de la información contenida en la Declaración de Ingresos Brutos, y el contribuyente no aporte el resto de la información para determinar la veracidad de lo declarado, o porque la misma Administración Tributaria Municipal no la pudiere obtener por sí misma, bien sea a través de sus registros electrónicos y físicos o a través de información de terceros; es cuando debe acudir como instancia extraordinaria, al sistema de determinación de determinación sobre base presuntiva, lo cual queda justificado por la omisión del contribuyente en cuanto a la presentación de la información solicitada relacionada con:
• “Tiendas RORI, TRANSFERENCIA ZELLE TIENDASRORI@HOTMAIL.COM (v. folio 210 cuarta pieza)
• “Pago Móvil BANCO: PROVINCIAL (0108) TELEFONO CELULAR: 0412-2223205 DOCUMENTO DE IDENTIDAD: J- 3043373007”
Es pertinente citar la normativa contenida en la Ordenanza que crea el Impuesto sobre las Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios y de Índole Similar, con relación a la base imponible que está constituida por los ingresos brutos, en este sentido tenemos:
“Artículo 44. Se entiende por ingresos brutos, todos los proventos o caudales que de manera regular reciba el contribuyente o establecimiento permanente por causa relacionada con las actividades económicas gravadas, siempre que no se esté obligado a restituirlo a las personas de quienes hayan sido recibidos o a un tercero y que no sean consecuencia de un préstamo o de otro contrato semejante.”
De acuerdo con la doctrina y la jurisprudencia patria, en materia impositiva municipal, los ingresos brutos gravables deben reunir las siguientes condiciones: proventos recibidos de forma regular, que esté relacionado con la actividad económica gravada y que sobre ellos no pese una obligación de restitución.
La misma norma, define el elemento esencial para establecer la base imponible, en este caso tenemos:
Artículo 45. Se consideran elementos representativos del movimiento económico y que servirán para establecer la base imponible para la determinación del tributo a pagar, entre otros:
1. Para los establecimientos comerciales, industriales y de servicios, el monto de sus ingresos brutos o ventas.
Ahora bien, de acuerdo con los principios de contabilidad generalmente aceptados, y la misma Ordenanza que crea el Impuesto sobre las Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios y de Índole Similar, cada operación que genere el hecho imponible, debe estar respaldada por el soporte legal; es decir, por la factura, regulada en materia impositiva nacional por una norma contenida en la Providencia Administrativa SNAT/2011/0071 publicada en G.O.N° 39795 de fecha 8 de Noviembre de 2011; de la cual la Ordenanza recoge como un ilícito formal “No emitir facturas u otros documentos obligatorios o emitirlos en un medio no autorizado”.
En cuanto a las fases del procedimiento de Fiscalización y Determinación, la Sala Político Administrativa en sentencia N° 01045 de fecha 9 de julio de 2014, caso Miguel José Guzmán Rodríguez, señaló:
“Dentro de ese procedimiento de fiscalización y determinación, deben distinguirse dos períodos de la actividad de la Administración perfectamente diferenciables, a saber: i) la fase previa investigativa o preparatoria, que culmina con el acta de reparo y; ii) la etapa de sumario administrativo, que finaliza con la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo. Las 2 Fases del Procedimiento de Fiscalización.
En efecto, el íter procedimental comienza la emisión de un acto de trámite (Providencia), mediante el cual se autoriza a los funcionarios en él identificados para efectuar la fiscalización, que deberá ser notificado al contribuyente o responsable para que éste proceda a suministrar la información que sea necesaria para la determinación tributaria. (Vid., entre otras, sentencia de esta Sala N° 1165 de fecha 25 de septiembre de 2002, caso: Fundición Metalúrgica Lemos, C.A.). Primera Fase.
Desde ese momento se inicia una actividad de control posterior del órgano exactor, a través de una labor investigativa destinada a comprobar la situación jurídica tributaria de los sujetos pasivos del gravamen, los cuales tienen el deber, ocurrido el hecho determinarla o proporcionar la información necesaria para que la Administración Tributaria proceda a hacerlo. Primera Fase.
A modo de resumen, esta primera fase puede arrojar un Acta de “Reparo” o una de “Conformidad”, las cuales constituyen actos que finalizan el primer ciclo investigativo o preparatorio. Primera Fase.
En ese sentido, esta Máxima Instancia ha sostenido que durante esta fase no está previsto un lapso para que el particular investigado ejerza su derecho a la defensa o su derecho de contradicción ante la Administración. Ello es así, porque precisamente, se está en presencia de un conjunto de operaciones de carácter preparatorio o instrumental, tendentes a comprobar la veracidad y exactitud de la declaración aportada por el contribuyente o responsable y sólo es, después de recabada esa información, en caso que la Administración constate que existe una omisión, inexactitud, irregularidad u ocultamiento de hechos por parte del sujeto pasivo del tributo, que emitirá el Acta de Reparo, contra la cual el contribuyente o responsable -de considerarlo necesario por estar en desacuerdo total o parcialmente con la manifestación de voluntad de la Administración vertida en ese proveimiento- puede presentar el escrito de descargo, en legítimo ejercicio de su derecho a la defensa, iniciándose entonces la segunda fase del procedimiento, esto es, la etapa del “Sumario Administrativo”. Fase Segunda.”
Por cuanto el sistema de Determinación sobre Base Presuntiva constituye una vía excepcional, y tomando en consideración que el numeral 5 del artículo 201 del COT de 2020, señala que “la apreciación de las pruebas y de las defensas alegadas”, constituye uno los requisitos que debe contener la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo; en razón de ello, corresponde a este Superior Tributario evaluar el fundamento y el procedimiento empleado por la Administración Tributaria Municipal en el ejercicio de su actividad de control fiscal.
En el “Considerando” 7 de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° 2023/0702, el ente exactor al referirse a las pruebas aportadas por la representación judicial de la contribuyente en esta fase administrativa a los efectos de desvirtuar la actuación fiscal en el procedimiento de Fiscalización y Determinación, señala:
“Que la carga probatoria recae sobre el contribuyente, quien habiendo alegado lo anteriormente señalado, no puede pretender éste enervar el resultado de la revisión fiscal sin consignar elementos significativos que permitan demostrar tal pretensión, para que de ésta manera lograre desvirtuar la presunción de legitimidad de la cual gozan los actos administrativo, haciendo éste despacho la salvedad de que, efectivamente el contribuyente presentó elementos probatorios que ya reposan en el expediente administrativos los cuales no aportaron la carga probatoria necesaria para lograr contradecir la revisión fiscal practicada por la funcionaria actuante.”
De la revisión efectuada a los elementos que rielan en autos, es importante destacar la ausencia de pruebas donde la contribuyente haya aclarado la incidencia en su contabilidad de la cuenta Zelle tiendasrori@hotmail.com y del pago móvil banco provincial (0108) teléfono celular: 0412-2223205 documento de identidad: J-3043373007, de igual manera, no se incorpora al expediente la (s) cédula (s) de auditoría donde se deja constancia del examen efectuado a la relación de ventas suministrado por la contribuyente, su cotejo con el físico de las facturas y los libros contables y libros especiales. Pero si existe un anexo donde se hace la comparación de información contenida en: Declaraciones Ingresos Brutos (monto total anual), Declaración IVA (cantidades mensuales), Libro de Ventas, Libro de Compras, Declaración ISLR y Libro de Inventario; con la columna donde se establecen las Diferencias.
Ahora bien, de acuerdo con lo contenido en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° 2023/0702 y los elementos probatorios ausentes en autos, este Tribunal Superior Contencioso Tributario de la Región Guayana, considera que el alegato de la contribuyente con relación a la presunta falta de valoración de pruebas presenta una situación jurídica particular: la ausencia de cedulas de auditoría donde se demuestre el análisis de los elementos llevados por la contribuyente al procedimiento administrativo, la omisión en la consignación de información reconocidas por la contribuyente como existentes, más suministradas, ni al ente exactor, ni traídas a este proceso judicial; en razón de esta irregularidad procesal, este juridiscente considera prudente no emitir un juicio al respecto.
Por cuanto, la materia impositiva constituye un tema gran importancia, por cuanto es a través del pago de los tributos, tasas y contribuciones especial, se coadyuva al gasto público; y tomando en consideración existen elementos para proceder a una determinación sobre base cierta, y dada la disposición presentada por la contribuyente en cuanto al esclarecimiento de los hechos; es necesario que esta aporte la información referente a la cuenta Zelle tiendasrori@hotmail.com y del pago móvil banco provincial (0108) teléfono celular: 0412-2223205 documento de identidad: J-3043373007, y el ente exactor, ordene el inicio de un procedimiento de Refiscalización en los términos establecidos en el Parágrafo Único del artículo 197 del COT de 2020. Así se decide.
-V -
DECISIÓN
Por las razones anteriormente expuestas y cumplidos como han sido los requisitos legales en el presente juicio, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Guayana con Competencia en las Circunscripciones Judiciales de los Estados Amazonas, Bolívar y Delta Amacuro, administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el presente Recurso Contencioso Tributario. En consecuencia:
PRIMERO: Se ANULA el Acto Administrativo contenido en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° 2023/0702 notificado en fecha 16 de Marzo de 2023, y el contenido del Acta de Reparo N° 437/2022.
SEGUNDO: Se ORDENA a la Administración Tributaria Municipal, iniciar un procedimiento de Refiscalización a los mismos períodos, tomando en consideración la existencia de elementos que el contribuyente debe suministrar para proceder a la determinación sobre base cierta: la información relacionada con la cuenta Zelle tiendasrori@hotmail.com y del pago móvil banco provincial (0108) teléfono celular: 0412-2223205 documento de identidad: J-3043373007, para determinar su incidencia en la base imponible declarada en los períodos correspondiente a los años 2017 hasta el 2021, ambos inclusive.
TERCERO: Se advierte a las partes que, de conformidad con el único aparte del artículo 305 del COT de 2020, esta sentencia si admite apelación, por cuanto el quantum de la causa excede de quinientas (500) veces el tipo de cambio oficial de la moneda de mayor valor publicado por el Banco Central de Venezuela.
CUARTO: Se ORDENA la notificación al ciudadano Sindico Procurador del Municipio Caroní del estado Bolívar en cumplimiento a las prerrogativas del Estado, y a la contribuyente. Líbrense oficios.
Publíquese, regístrese y emítase dos (02) ejemplares del mismo tenor, de los cuales uno debe reposar en el copiador de sentencia. Cúmplase.-
Dada, firmada y sellada, en la Sala de Despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Guayana con Competencia en las Circunscripciones Judiciales de los Estados Amazonas, Bolívar y Delta Amacuro, en Ciudad Bolívar, a los Veintiocho (28) días del mes de Octubre del año Dos mil Veinticuatro (2024). Años 214º de la Independencia y 165º de la Federación.-
EL JUEZ SUPERIOR PROVISORIO

ABG. JOSE G. NAVAS RIVERO
LA SECRETARIA

ABG. ARELIS C. BECERRA A.
En esta misma fecha, siendo las Diez y Cinco minutos antes meridiem (10:05 a.m.) se dictó y publicó la Sentencia N° PJ0662024000069.
LA SECRETARIA

ABG. ARELIS C. BECERRA A.

JGNR/Acba/desiree