TSJ Regiones - Decisión

REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL
TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO
de la Región Guayana con Competencia en las Circunscripciones Judiciales
de los Estados Amazonas, Bolívar y Delta Amacuro.
Ciudad Bolívar, 3 de Diciembre de 2025.
215º y 166º

ASUNTO: FP02-U-2024-000007 SENTENCIA Nº PJ066202500000
“visto sin informes de las partes”
La presente causa se inicia en fecha 18 de Febrero de 2025, mediante escrito interpuesto por el ciudadano David Guillermo Isturiz Acevedo, titular de la cedula de identidad N° V-10.866.036, por ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (URDD) de este Primer Circuito Judicial, actuando en su carácter de Director Ejecutivo de la sociedad mercantil Tu Bodegón de Alta Cilindrada, C.A., inscrita en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado Bolívar con sede en Puerto Ordaz, en fecha 19 de Febrero de 2016, bajo el Nº 55, Tomo 23-A REGMERPRIBO, con ultima modificación inscrita en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado Bolívar, con sede en Puerto Ordaz, bajo el Nº 15, Tomo 276-A del año 2023; e inscrita en el Registro de Información Fiscal (RIF) bajo el Nº J-40736198-8, con domicilio procesal fijado en UD-323, Villa Ikabarú, Calle Principal, Manzana 07, Parcela 11, Conjunto Paso Real II, Puerto Ordaz, Estado Bolívar. El referido escrito contentivo de Recurso Contencioso Tributario con solicitud de Amparo Cautelar para la Suspensión de los Efectos del Acto Administrativo contenido en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nº 2022/0002 de fecha 15 de Enero de 2025 y notificada en fecha 20 de Enero de 2025, emitida por la Superintendencia de Administración Tributaria del Municipio Caroní, cuya Nulidad Absoluta constituye la pretensión jurídica de la contribuyente. Para el referido acto estuvo debidamente asistido por el abogado Orangel de Jesús Bonalde Rondón, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 30.897.
Seguidamente en fecha 19 de Febrero del año 2025, se le dio entrada bajo el epígrafe de la referencia; se ordeno a tal efecto notificar al Alcalde y Sindico Procurador del Municipio Caroní, a la Superintendencia de Administración Tributaria del Municipio Caroní y al Fiscal General de la República. (v. folio 180 primera pza); a tenor de lo establecido en el Parágrafo Único del artículo 291 del Decreto Constituyente mediante el cual se dicta el Código Orgánico Tributario de fecha 29 de Enero de 2020 (en lo sucesivo COT de 2020), se solicitó al ente exactor la consignación del expediente administrativo el cual ha debido conformarse con ocasión al procedimiento de Control Fiscal.
En fecha 20 de Febrero de 2025, se Admitió Provisionalmente el Recurso, para entrar a conocer y decidir sobre la Acción de Amparo Cautelar Constitucional, dictando sentencia interlocutoria Nº PJ0662025000018, mediante la cual se declaró PROCEDENTE la misma, y en consecuencia se acordó la suspensión de los efectos del Acto Administrativo contenido en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nº 2025/0002 notificada en fecha 20 de Enero de 2025, se abrió cuaderno separado bajo el epígrafe FF01-X-2025-000005, y posteriormente con la re implementación del Sistema Juris 2000, fue cambiada su nomenclatura a FF01-X02025-000006. (v. folios 1 hasta el 11 y folio 23 del cuaderno separado)
Estando las partes a derecho y por cumplirse los requisitos establecidos en el artículo 286 y siguientes del COT de 2020 (en lo sucesivo COT de 2020); este Tribunal dicto Sentencia Interlocutoria Nº PJ0662025000056 en fecha 21 de Mayo de 2025, mediante la cual se ADMITIO el presente Recurso Contencioso Tributario, ordenando así las notificaciones de ley. (v. folio 192 primera pza.).
En fecha 12 de Junio de 2025, el abogado Martín Barrios, inscrito el IPSA bajo el Nº 92.915, actuando en su carácter de Sindico Procurador del Municipio Caroní, consignó por ante la URDD, copia certificada del Expediente Administrativo solicitado por este Tribunal Superior Contencioso Tributario, el cual consta de Una (1) pieza y Noventa y Ocho (98) folios útiles. (v. folios 200 hasta 299 primera pieza y folio 1-a segunda pieza)
En fecha 9 de Octubre de 2025, se dicto auto de “visto sin informes”, este Juzgado tomando en consideración lo preceptuado en el artículo Nº 304 y siguiente del COT de 2020, fija el lapso de sentencia de (60) días continuos para dictar sentencia. (v. folio 6 segunda pieza).
-I-
ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS
Mediante la notificación de la Providencia Administrativa N° GFA 793/2023 de fecha 18 de Septiembre de 2023, la cual fue notificada en fecha 25 de Septiembre de 2023, en la persona de Milca González, cédula de identidad Nº 17.020.144, Administradora de la empresa, se inicia el procedimiento de control fiscal el cual culmina con el Acto Administrativo contenido en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° 2025/0002 notificada en fecha 20 de Enero de 2025, en la cual se confirma el reparo formulado a la contribuyente y notificado en Acta de Reparo N° 751/2023 notificada en fecha 18 de Diciembre de 2023 por la cantidad de: Ciento Trece mil Cincuenta y Siete Bolívares con Veintiocho céntimos (Bs. 113.057,28) por concepto de impuestos causados y no pagados, lo cual equivale a Dos mil Setenta y Cuatro con Cuarenta y Cinco (2.074,45) veces el tipo de cambio de mayor valor publicado por el BCV; Veintiséis mil Ciento Catorce Bolívares con Cincuenta y Seis Céntimos (Bs. 226.114,56) por concepto de multa, lo cual equivale para a Cuatro mil Ciento Cuarenta y Ocho con Cuarenta y Nueve (4.148,49) veces el tipo de cambio de mayor valor publicado por el BCV; Ciento Treinta y Cinco mil Doscientos Sesenta y Dos Bolívares con Cuarenta y Siete Céntimos (Bs. 135.262,47). La fecha base para tomar como unidad de medida para la conversión, fue el 07/01/2025 (Euro Bs. 54,50). (v. folio 299 primera pieza)
-II-
ARGUMENTOS DE LAS PARTES
La representación de la contribuyente en su escrito alegó lo siguiente:
I. Del Vicio del Falso Argumento de Derecho y de la Invasión en la competencia del control fiscal.
II. Del Vicio Inmotivación de la Resolución 2025/0002.
III. De la Improcedencia de los Intereses Moratorios.
IV. Del Quebrantamiento de la Efectiva Capacidad Contributiva.
V. Vicio de Ausencia de Valoración de Pruebas.
Alega la representación judicial de la contribuyente, que su representada cumplió con todos y cada uno de los requerimientos exigidos por la fiscalización; y denuncia que el ente exactor incurrió en una invasión de competencia en cuanto al control fiscal, al pretender incluir en su revisión elementos relacionados con impuestos nacionales, cuya competencia corresponde al SENIAT.
Que la Administración Tributaria Municipal con la intención de implementar el sistema de determinación sobre base presuntiva, señala que la contribuyente omitió presentar soportes contables, aún cuando en el Acta de Recepción Nº 793/2023 se puede verificar la entrega de los mismos; que en este caso, no era procedente la implementación de la determinación sobre base presuntiva, por cuanto la misma resultaba inadecuada, al no estar dados los puestos para aplicar la misma, y que la misma debe ser aplicada en supuestos excepcionales, cuando es absolutamente imposible aplicar la determinación sobre base cierta.
Que la Administración Tributaria podía perfectamente conocer los ingresos brutos, tal como se observa en la documentación presentada en el Acta de Recepción Nº 793/2023. Que la no presentación de la relación de entrada y salida de inventario no constituye ninguna infracción a la normativa municipal, así como tampoco impide el control y determinación del Impuesto a las Actividades Económicas.
Que la base imponible para determinar el impuesto a las Actividades Económicas lo constituyen los ingresos brutos efectivamente percibíos, por lo cual no puede aseverar la fiscalización que el asiento del registro de entrada y salida de inventarios se deba traducir per se en una falta física de inventario, ni mucho menos, se interprete como ventas omitidas.
Que aun cuando la fiscalización reconoce la entrega de las declaraciones de ingresos brutos y del IVA, las cuales fueron consignadas en forma aleatoria por solicitud de muestra efectuada por el funcionario, no obstante en el Acta de Recepción se deja constancia de la entrega de todos los ítems con excepción al registro especial de entrada y salida de inventarios; por lo cual considera la representación de la contribuyente que el ente exactor contaba con los documentos y elementos necesarios para efectuar la determinación sobre base cierta, y que el alegato expuesto por la fiscalización para aplicar la determinación sobre base presuntiva, por la no entrega de este registro especial, constituye un error en el procedimiento y una invasión en la competencia del control fiscal, por parte de la Administración Tributaria Municipal.
Que la Administración Tributaria manifiesta que la determinación sobre base presuntiva se aplicó por una presunción de posibles alteraciones, sin demostrar tales afirmaciones, e imponiendo el pago de diferencias y sanciones excesivas. Que el auditor ejecutó su procedimiento bajo la premisa de que la contribuyente no presentó los libros de inventarios, con lo cual incurrió en el vicio de Falso Argumento de Derecho e incurrir en la invasión en la competencia de control fiscal del SENIAT, de acuerdo con lo establecido en el numeral 12 del artículo 156 del Texto Constitucional.
En cuanto al alegato del vicio de Inmotivación, la representación judicial de la contribuyente, señala que la Administración Tributaria Municipal, instauró un acto administrativo contenido en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nº 2025/0002, bajo argumentos y premisas inconsistentes, al generar unos reparos ficticios, sin señalar con claridad: ¿de dónde y cómo? Se originaron las diferencias, limitándose a indicar cifras basadas en hipótesis no probadas ni argumentadas.
Por lo que respecta a los intereses moratorios, alega la representación de la contribuyente que el hecho de que el Acto Administrativo contenido en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nº 2025/0002, se encuentra en etapa administrativa y contra el mismo se ha interpuesto el Recurso Contencioso Tributario, razón por la cual consideran que no es un acta definitivo, y en consecuencia no puede generar aún intereses moratorios.
En cuanto al alegato referido sobre el quebrantamiento del principio de capacidad contributiva, denuncia la improcedencia de la metodología empleada por el ente exactor en el Control Fiscal, la cual considera arbitraria, sin fundamento en cuanto a la presunción de la existencia de omisión de ingresos, imponiendo el pago de diferencias y sanciones excesivas, el cual supera el criterio jurisprudencial contenido en la sentencia Nº 00675 de fecha 21 de mayo de 2009, caso Tiendas Karamba San Fernando, C.A.
En el mismo orden de ideas, y con relación al alegato referido al vicio de la ausencia en la valoración de las pruebas, expone la contribuyente, que en acta de recepción Nº 793-2023, el funcionario dejó constancia de los documentos consignados a la fiscalización, a saber:
1. Acta Constitutiva y última modificación, consignada en físico.
2. Registro de Información Fiscal (RIF), consignado en físico.
3. Licencia de actividades económicas, consignada en físico.
4. Declaración de ingresos brutos, consignado en físico.
5. Declaraciones de ingresos brutos en otras jurisdicciones municipales, y pagos del impuesto. No aplica.
6. Libros de contabilidad (Mayor, Diario e Inventarios), relativos a la sede ubicada en la jurisdicción del municipio Caroní, objeto del procedimiento de Fiscalización y Determinación. Entregado.
7. Facturas de venta, nota de crédito y notas (compras gravadas y/o exentas). En medio magnético.
8. Facturas de venta, notas de crédito y notas de débito aplicadas a dichas facturas, de las operaciones efectuadas dentro de la jurisdicción del municipio Caroní, correspondiente a los ejercicios fiscalizados. Consignado muestra Marzo-Junio
9. Comprobantes de pago de los anticipos y del impuesto complementario, correspondiente a los ejercicios fiscalizados, consignado en digital.
10. Comprobantes de pago de anticipos y del impuesto complementario. Visto en sistema.
11. Declaración del ISLR, correspondiente a los ejercicios fiscalizados. Entregado.
12. Declaración del IVA de los meses correspondientes a los ejercicios fiscalizados. Entregado solo declaración.
13. Libros especiales de Ventas del Impuesto al Valor Agregado por mes calendario. Entregado.
14. Reporte por sistema del registro de entradas y salidas de inventario de productos a comercializar, por mes calendario totalizada mes a mes. No consignó.
15. Copia de los contratos de servicios u obras, con indicación del monto ejecutado y facturado por cada uno de estos. No aplica.
16. Detalle de los ingresos por intereses u otros ingresos no ordinarios. No se observó ingresos por intereses u otros ingresos en libros contables de I.S.L.R. No aplica.
17. Estados financieros, (Estado de Situación Financiera y Estado de Resultado). Entregado.
18. Exhibición de Actas fiscales anteriores, consignado en digital.
19. Solvencias Municipales. Entregado.
20. Pronunciamiento emitido por el SENIAT de exención al IVA y empresas sin fines de lucro. No aplica.
21. Números de Cuentas Bancarias y Estados de Cuenta conjuntamente con las conciliaciones bancarias. Entregó muestra.
22. Declaración del I.G.T.F. Entregado.
23. Libro de licores por mes calendario del período fiscalizado. Se consigna muestra.
De acuerdo con lo expuesto por la contribuyente, el ente exactor no señaló en el Acta de Reparo Nº 751/2023, ni en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nº 2025/0002; los motivos por los cuales no fueron valoradas estas documentales, lo cual les hace incurrir en el denunciado vicio de Ausencia de Valoración de las Pruebas.
Al respecto, aun cuando la representación judicial de la Administración Tributaria Municipal no ejerció el Derecho a consignar Informes en el momento procesal; este Superior Contencioso Tributario de la Región Guayana, en aras de mantener el equilibrio procesal y por supuesto garantizar la Tutela Judicial Efectiva, tomará extractos del Acta de Reparo Nº 751/2023, acto administrativo de trámite, y de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nº 2025/0002, acta administrativo definitivo, en el cual se confirman en su totalidad los reparos formulados por la fiscalización.
El ente exactor en el acta de reparo N° 751 /2023 notificada en fecha 18 de Diciembre de 2023; señala en la parte de la Determinación, lo siguiente:
“A los efectos del análisis fiscal y la determinación del impuesto efectivamente causado por la sociedad mercantil (…), durante los períodos auditados, se emplearon los criterios previstos en el artículo 61 de la Ordenanza de Impuesto sobre las Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios y su Clasificador de Actividades Económicas y el artículo 141 numeral 1 del Código Orgánico Tributario.
Con base a la documentación presentada por el contribuyente, recibida en fecha 29-09-2023 y 27-11-2023, mediante Actas de Recepción Nros. 793/2023 y 882/2023, esta Superintendencia de Administración Tributaria analizó los libros legales de contabilidad Diario, Mayo e Inventarios, Libros de compras y ventas y muestra de la facturación consignada de la primera consignación de documentos toda vez revisados y en vista de la necesidad de verificar con los antecedentes contables lo registrado en Libros para el otorgamiento de la validez de lo registrado en los mismos como los son los Inventarios de mercancías de licores para la comercialización, el Libro de Licores este ultimo muestras por lo cual se solicitó una 2da Acta de requerimientos con las solicitudes de Libro de Licores por mes calendario del período fiscalizado, Copia del Mayor analítico de Bancos en moneda extranjera por mes calendario en medio magnético, Reporte por sistema de Ventas de ingresos en moneda nacional y Reporte por sistema de Ventas extranjeras y el Reporte por sistema del Registro de Entradas y Salidas de Inventarios de productos a comercializar e igualmente no fueron consignados, por lo cual no se pudo evaluar por no presentar el Reporte de Registro de Entradas y Salidas de Inventarios de productos para la comercialización, estos dos últimos fundamentales en los antecedentes contables de toda empresa.
Con respecto a los Reportes de Entradas y Salidas de Inventarios solicitados y los Libros de Licores solo muestras y no presento en forma completa en las dos solicitudes realizadas los antecedentes principales de toda empresa los ingresos en divisas y los inventarios que evidencia que son impresindibles para el registro de las cuentas en los Libros Legales mencionados por lo siguiente: la cuenta de Ingresos por Ventas en libros deviene de las salidas de los productos a comercializar, la cuenta compras en libros se originan de las entradas así como la estructura de costo del producto en inventarios sirve de base para registrar las cuentas del costo de ventas que comprende asimismo estos conceptos de Inventario Inicial, compras y mercancía disponibles también utilizados como antecedentes en las Declaraciones de Impuesto sobre la Renta. Sin este control mal se podría inferir que la Sociedad Mercantil registra una estimación de las cuentas contables mencionados en sus libros, por lo hechos anteriormente descritos se evidencia que prevalece la falta de antecedentes sobre las operaciones contables de la misma, igualmente se verifico que la contribuyente Declara Ingresos al Municipio en los rubros de Venta al Detal y/o Mayor de Licores y Comercio al Detal y en ninguno de los documentos contables Libros legales Diario, Mayor e Inventarios se encuentran registrados por separado es decir que no desagrega las actividades por lo cual mal se podría inferir que la Sociedad Mercantil declara una estimación de las ventas en cada actividad, por lo hechos anteriormente descritos se evidencia que prevalece la falta de antecedentes sobre las operaciones contables de la misma.
…omissis…
Visto los hechos y las circunstancias descritas, esta Administración Tributaria Municipal procederá a la DETERMINACION DE OFICIO SOBRE BASE PRESUNTIVA de acuerdo al artículo 61 b de la ordenanza de impuesto sobre las actividades económicas utilizando como elemento técnico la aplicación del VEINTE POR CIENTO 20% del Índice Nacional de Precios al Consumidor a los Ingresos declarados, lo que dio como resultados, para los períodos comprendidos entre el 01/02/22 al 30/06/2022, lo siguiente:
...omissis…
N definitiva, como resultado de la auditoría fiscal practicada bajo los procedimientos y premisas señaladas en los capítulos anteriores, se ha determinado un REPARO FISCAL, por la cantidad de CIENTO TRECE MIL CINCUENTA Y SIETE CON 28/100 (Bs.113.057,28)… ”
Señala el ente exactor, que en virtud de que la contribuyente no aportó los soportes contables suficientes para valorar y corroborar las operaciones efectuadas por ésta, procedió a la determinación de los ingresos y el impuesto causado sobre base presuntiva, de acuerdo con lo establecido en el numeral 4 del artículo 142 del COT de 2020:
“Artículo 142. La Administración Tributaria podrá determinar los tributos sobre base presuntiva, cuando los contribuyentes o responsables:
(Omissis…)
1. No presenten los libros y registros de la contabilidad, la documentación comprobatoria, o no proporcionen las informaciones relativas a las operaciones registradas.
2. Ocurra alguna de las siguientes irregularidades:
3. Omisión del registro de operaciones y alteración de ingresos, costos y deducciones.
4. Se adviertan otras irregularidades que imposibiliten el conocimiento cierto de las operaciones, las cuales deberán justificarse razonadamente.”
En el mismo orden de ideas, tenemos que en el Acto Administrativo contenido en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° 2025/0002 notificada en fecha 18 de Diciembre del año 2023, en la motivación sobre la opción de efectuar la determinación sobre base presuntiva, señala:
“Que vistos los alegatos expresados por el Contribuyente en su Escrito de Descargo, así como las actuaciones del Auditor Fiscal, éste Despacho para decidir observa lo siguiente:
En cuanto al alegato “consideramos improcedentes los supuestos utilizados por la fiscal Lcda. Gladys Smith para usar la metodología de determinación del Impuesto sobre Actividad Económica sobre Base Presunta y realizar el reparo fiscal Nº 751/2023…”. Sobre este aspecto podemos señalar, que tanto la Reforma Parcial de la Ordenanza de Impuesto sobre las Actividades Económicas de Industria, Comercio, servicios y su Clasificador de Actividades Económicas, como el Código Orgánico Tributario vigente le otorga amplias facultades de fiscalización y determinación a la Administración Tributaria, en tal sentido, esta autoriza a los funcionarios actuantes para que estos soliciten todos los requerimientos que considere necesarios para llevar a cabo el procedimiento de verificación o el de fiscalización, según sea el caso, por lo que el procedimiento llevado a cabo esta ajustado a derecho, por esta razón, esta Superintendencia desecha el alegato referido al vicio de prescindencia total y absoluta del procedimiento en lo que se refiere al Acta de Requerimientos .”
En el mismo orden de ideas, dentro de la motiva del Acto Administrativo contenido en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° 2025/0002 notificada en fecha 18 de Diciembre del año 2024, señala:
“Este despacho, previa observación de la investigación ejecutada por el funcionario actuante y del procedimiento aplicado para la determinación de la obligación tributaria, considera que dicho procedimiento fue levantado sobre base Presuntiva, por cuanto no porporciono los antecedentes contables y/o financieros, tal y como lo dejo asentado la Auditor fiscal en la parte motiva del acta de reparo, para verificar los ingresos declarados en los períodos fiscalizados que van del 01-01-2022 al 30-06-2023, así mismo, no consigno los antecedentes referentes a los Registros de Entradas y Salidas de Inventarios de productos para la comercialización, los libros de licores y cuentas en divisas, con los cuales validar lo registrado en los libros legales en la cuentas contables derivados de los productos comercializados, cuentas de compras, cuentas del costo de ventas que igual son antecedentes para los cierres de los libros descritos e Impuesto sobre la Renta. Aunado a que declara por separado los ingresos de la actividades permisadas en su licencia y los lleva consolidados en sus libros legales de contabilidad.
Aunado a que declara ingresos al Municipio en los rubros de Venta al Detal y/o Mayor de licores y Comercio al Detal y en ninguno de los libros contables tales como Legales, Diario, Mayor e Inventario se encuentran registrados por separado, es decir, no desagrega las actividades, por lo cual mal se podría inferir que la contribuyente realiza una determinación de acuerdo con lo establecido en el artículo 71 de la ordenanza ejusdem (…)
En consecuencia, se deja constancia en el Acta de Reparo Nº 751/2023 que la contribuyente presenta en la contabilidad suministrada irregularidades, no permitiendo llegar a la verdad presentada por el contribuyente, por lo que la administración no dispone de la confiabilidad de los antecedentes relacionados en la contabilidad del hecho del tributo, situación esta que le permite al contribuyente realizar una disminución de la cuantía de las obligaciones tributarias a pagar.
Las circunstancias anteriores, nos hacen concluir que una vez constatada la falta de elementos de juicio advertida por la fiscalización, resultaba procedente la estimación de oficio sobre base presunta, en consecuencia, se desestima el alegato de la contribuyente, toda vez que la determinación realizada a través del método de la base presunta fue producto de su actitud contumaz en la consignación de los elementos necesarios para cuantificar el tributo de acuerdo a la metodología sobre base cierta. Así se declara”.
-III-
PRUEBAS TRAIDAS AL PROCESO
En la oportunidad procesal correspondiente al lapso probatorio, las partes estuvieron ausentes del mismo, no obstante es pertinente acotar que el abogado Martín José Barrios, actuando en su condición de Síndico Procurador del Municipio Caroní, acatando la solicitud de este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Guayana, consignó ante la URDD, copia certificada del expediente administrativo constante de Una (1) pieza y Noventa y Ocho (99) folios útiles, cumpliendo con lo establecido en el parágrafo único del COT de 2020.
-IV-
MOTIVACIONES PARA DECIDIR
El thema decidendum se circunscribe a la validez de la implementación del procedimiento de determinación sobre base presuntiva que dio origen al Acto Administrativo contenido en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nº 2025/0002, notificada en fecha 18 de Diciembre de 2024, emitida por la Superintendencia de Administración Tributaria adscrita a la Alcaldía del Municipio Caroní del estado Bolívar.
Alega la representación judicial de la contribuyente, que no era procedente la implementación de la determinación sobre base presuntiva, por cuanto la misma resultaba inadecuada, al no estar dados los puestos para aplicar la misma, y que la misma debe ser aplicada en supuestos excepcionales, cuando es absolutamente imposible aplicar la determinación sobre base cierta.
Que la Administración Tributaria podía perfectamente conocer los ingresos brutos, tal como se observa en la documentación presentada en el Acta de Recepción Nº 793/2023. Que la no presentación de la relación de entrada y salida de inventario no constituye ninguna infracción a la normativa municipal, así como tampoco impide el control y determinación del Impuesto a las Actividades Económicas, que el alegato expuesto por la fiscalización para aplicar la determinación sobre base presuntiva, por la no entrega de este registro especial, constituye un error en el procedimiento y una invasión en la competencia del control fiscal, por parte de la Administración Tributaria Municipal.
Señala el ente exactor, que en virtud de que la contribuyente no aportó los soportes contables suficientes para valorar y corroborar las operaciones efectuadas por ésta, procedió a la determinación de los ingresos y el impuesto causado sobre base presuntiva, de acuerdo con lo establecido en el numeral 4 del artículo 142 del COT de 2020
En este sentido, y a los efectos de determinar si el acto administrativo emitido por la Administración Tributaria Municipal, está configurado de acuerdo con la normativa que rige la materia, es menester analizar el iter procedimental que se desprende de las actuaciones en autos.
El procedimiento se inicia en fecha 25 de Septiembre del año 2023, mediante notificación vía correo electrónico de Providencia Administrativa N° GFA-793-2023 y de Acta de Requerimiento General N° 793/2023-1, en la cual se solicitaron los siguientes recaudos, para su presentación en un lapso de Tres (3) días hábiles siguientes a su notificación:
1. Acta Constitutiva y última modificación. En físico.
2. Registro de Información Fiscal (R.I.F. vigente) En Físico.
3. Licencia de Actividades Económicas. En Físico.
4. Declaraciones de ingresos brutos de los ejercicios fiscalizados. (Boletines sistema anterior/declaraciones sistema nuevo)
5. Declaraciones de ingresos brutos en otras jurisdicciones municipales (Relación de Declaraciones/ingresos por sucursales).
6. Libros de Contabilidad, Diario, Mayor, Inventario. (Diario y Mayor solo la hoja de banco, caja, ingresos y compras)
7. Facturas de Compra y Venta, notas de entrega, de crédito y de débito. Reporte de Máquina Fiscal, Punto de Venta. De ser contribuyente especial la facturación debe contar con la información del IGTF.
8. Comprobantes de pago de los anticipos y del impuesto complementario, correspondientes a los ejercicios fiscalizados.
9. Declaraciones del Impuesto Sobre la Renta, correspondientes a los ejercicios fiscalizados.
10. Declaración IGTF.
11. Declaraciones del Impuesto al Valor Agregado de los meses, correspondientes a los ejercicios fiscalizados.
12. Libros especiales de Ventas de Impuesto al Valor Agregado de los meses, correspondientes a los ejercicios fiscalizados.
13. Libro de Compras, con indicación del tipo de actividad, monto de la venta sin incluir Impuesto al Valor Agregado u otros tributos.
14. Libro de Licores (para empresas de expendio de bebidas alcohólicas).
15. Relación de las entradas y salidas de inventario de productos terminados o para comercialización, con indicación de órdenes de despacho o salidas de inventarios, facturas a las que aplicaron estas, y autoconsumo.
16. Copias de Contratos de servicios u obras, con indicación del monto ejecutado y facturado por cada uno de estos.
17. Detalle de ingresos por intereses y otros ingresos no ordinarios obtenidos por la contribuyente en el lapso fiscalizado.
18. Estados Financieros, (Estado de Situación Financiera y Estado de Resultado)
19. Exhibición de Actas fiscales anteriores y/o decisiones administrativas o judiciales con que concluyeron efectivamente dichos procedimientos.
20. Solvencias Municipales (RUC).
21. Pronunciamiento emitido por el SENIAT de exención al IVA, y/o empresas sin fines de lucro. No aplica.
22. Números de Cuenta Bancarios y Estados de Cuenta conjuntamente con las conciliaciones, debidamente certificado.
En fecha 29 de Septiembre de 2023 se levantó Acta de Recepción N° 793/2023-2, en la cual se deja constancia de la presentación de los siguientes recaudos:
1. Acta Constitutiva y última modificación. Consignada Acta Constitutiva.
2. Registro de Información Fiscal (R.I.F.) Consignado.
3. Licencia de Actividades Económicas. Consignado.
4. Declaraciones de ingresos brutos de los ejercicios fiscalizados. Consignado y vista del sistema.
Documentos consignados en Dispositivo Magnético:
5. Declaraciones de ingresos brutos en otras jurisdicciones municipales y constancia de pago del respectivo impuesto. No posee.
6. Libros de Contabilidad, Diario, Mayor, Inventario, Compras, Banco y Cuenta de Ingresos. Consignado Libro de Inventario al 31/12/2022; Diario y Mayor: Febrero 2022 a Junio 2023.
7. Facturas de compras, notas. Consignado muestra marzo-mayo.
8. Facturas de venta, notas de entrega, de crédito y debito. Reporte de Máquina Fiscal, Punto de Venta (De ser contribuyente especial la facturación debe contar con la información de IGP. De usar reporte Z, presentar en caso de poseer facturas alternativas manuales. Consignado muestra Marzo-Junio.
9. Comprobantes de pago de los anticipos y del impuesto complementario, correspondientes a los ejercicios fiscalizados. Visto del Sistema.
10. Declaraciones del Impuesto Sobre la Renta, correspondientes a los ejercicios fiscalizados. Consignado 2022.
11. Declaraciones del Impuesto al Valor Agregado de los meses, correspondientes de los meses. Consignado: Febrero a Diciembre 2022, y de Enero a Junio 2023.
12. Libros especiales de Ventas de Impuesto al Valor Agregado de los meses correspondientes a los ejercicios fiscalizados. Consignado de Febrero a Diciembre 2022, y de Enero a Junio 2023.
13. Libro de Compras por facturas, con indicación del tipo de actividad, monto de la venta sin incluir Impuesto al Valor Agregado u otros tributos. Consignado Febrero a Diciembre 2022 y de Enero a Junio 2023.
14. Relación de las entradas y salidas de inventario de productos terminados o para comercialización, con indicación de órdenes de despacho o salidas de inventarios, facturas a las que aplicaron estas, y autoconsumo (totalizados mes a mes). No consignó.
15. Copias de Contratos de servicios u obras, con indicación del monto ejecutado y facturado por cada uno de estos. Manifiesta no poseer.
16. Detalle de ingresos por intereses y otros ingresos no ordinarios obtenidos por la contribuyente en el lapso fiscalizado. No se observa ingresos por intereses u otros ingresos en libros contables e ISLR.
17. Estados Financieros, (Edo. Situación Financiera y Edo. De Resultado). Consignados año 2022.
18. Exhibición de Actas fiscales anteriores y/o decisiones administrativas o judiciales con que concluyeron efectivamente dichos procedimientos. Consignado.
19. Solvencias Municipales (RUC). Consignado.
20. Pronunciamiento emitido por el SENIAT de exención al IVA, y/o empresas sin fines de lucro. Físico. No aplica.
21. Números de Cuenta Bancarios y Estados de Cuenta conjuntamente con las conciliaciones, debidamente certificado. Consigna muestra se procede a revisar y dejar constancia en el acta fiscal.
22. Declaración IGTF. Consignado.
23. Libro de Licores. Consignado muestra se procede a revisar.
Como fundamento para la implementación del sistema de determinación sobre base presuntiva, el ente exactor alega que la contribuyente:
“Este Despacho, previa observación de la investigación ejecutada por la funcionario actuante y del procedimiento aplicado para la determinación de la obligación tributaria, considera que dicho procedimiento fue levantado sobre base Presuntiva, por cuanto no proporciono los antecedentes contables y/o financieros, tal y como lo dejó asentado la Auditor Fiscal en la parte motiva del acta de reparo, para verificar los ingresos declarados en los períodos fiscalizados que van del 01-01-2022 al 30-06-2023, así mismo, no consigno los antecedentes referente a los Registros de Entradas y Salidas de Inventarios de productos para la comercialización, los libros de licores y cuentas en divisas, con los cuales validar lo registrado en los libros legales en la cuentas contables derivados de los productos comercializados, cuentas de compras, cuentas del costo de ventas que igual son antecedentes para los cierres de los libros descritos e Impuesto sobre la Renta. Aunado a que declara por separado los ingresos de las actividades permisadas en su licencia y los lleva consolidados en sus libros legales de contabilidad.
Aunado a que declara ingresos al Municipio en los rubros de Venta al Detal y/o Mayor de licores y Comercio al Detal y en ninguno de los libros contables tales como Legales, Diario, Mayor e Inventario se encuentran registrados por separado, es decir, no desagrega las actividades, por lo cual mal se podría inferir que la contribuyente realiza una determinación de acuerdo a lo establecido en el artículo 71 de la ordenanza ejusdem, el cual dispone textualmente lo siguiente:
“Artículo 71: Todo sujeto pasivo obligado al pago del Impuesto previsto en esta Ordenanza, deberá llevar la contabilidad detallada de sus ingresos, ventas u operaciones conforme a la prescripciones de la legislación nacional, de manera que quede sustanciado el ingreso atribuible a cada una de las jurisdicciones municipales en las que tengan un establecimiento permanente, se ejecute una obra o se preste un servicio y a ponerlos a disposición de la Superintendencia de Administración Tributaria del Municipio Caroní, cuando le sean requeridos.”
En consecuencia, se deja constancia en el Acta de Reparo Nº 751/2023 que la contribuyente presenta en la contabilidad suministrada irregularidades, no permitiendo llegar a la verdad presentada por el contribuyente, por lo que la administración no dispone de la confiabilidad de los antecedentes relacionados en la contabilidad del hecho del tributo, situación esta que le permite al contribuyente realizar una disminución de la cuantía de las obligaciones tributarias a pagar.
Las circunstancias anteriores, nos hacer concluir que una vez constatada la falta de elementos de juicio advertida por la fiscalización, resultaba procedente la estimación de oficio sobre base presuntiva, en consecuencia, se desestima el alegato de la contribuyente, toda vez que la determinación realizada a través del método de la base presunta fue producto de su actitud contumaz en la consignación de los elementos necesarios para cuantificar el tributo de acuerdo a la metodología sobre base cierta. Así se declara.”.
Antes de analizar cada uno de los recaudos enumerados ut supra, este juridiscente considera pertinente establecer en qué consiste el procedimiento de control fiscal de Fiscalización y Determinación; en este orden de ideas, la Sala Político Administrativa en sentencia N° 01045 de fecha 9 de Julio de 2014, caso Miguel José Guzmán Rodríguez, señaló:
“Dentro de ese procedimiento de fiscalización y determinación, deben distinguirse dos períodos de la actividad de la Administración perfectamente diferenciables, a saber: i) la fase previa investigativa o preparatoria, que culmina con el acta de reparo y; ii) la etapa de sumario administrativo, que finaliza con la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo. Las 2 Fases del Procedimiento de Fiscalización.
En efecto, el íter procedimental comienza la emisión de un acto de trámite (Providencia), mediante el cual se autoriza a los funcionarios en él identificados para efectuar la fiscalización, que deberá ser notificado al contribuyente o responsable para que éste proceda a suministrar la información que sea necesaria para la determinación tributaria. (Vid., entre otras, sentencia de esta Sala N° 1165 de fecha 25 de septiembre de 2002, caso: Fundición Metalúrgica Lemos, C.A.). Primera Fase.
Desde ese momento se inicia una actividad de control posterior del órgano exactor, a través de una labor investigativa destinada a comprobar la situación jurídica tributaria de los sujetos pasivos del gravamen, los cuales tienen el deber, ocurrido el hecho determinarla o proporcionar la información necesaria para que la Administración Tributaria proceda a hacerlo. Primera Fase.
A modo de resumen, esta primera fase puede arrojar un Acta de “Reparo” o una de “Conformidad”, las cuales constituyen actos que finalizan el primer ciclo investigativo o preparatorio. Primera Fase.
En ese sentido, esta Máxima Instancia ha sostenido que durante esta fase no está previsto un lapso para que el particular investigado ejerza su derecho a la defensa o su derecho de contradicción ante la Administración. Ello es así, porque precisamente, se está en presencia de un conjunto de operaciones de carácter preparatorio o instrumental, tendentes a comprobar la veracidad y exactitud de la declaración aportada por el contribuyente o responsable y sólo es, después de recabada esa información, en caso que la Administración constate que existe una omisión, inexactitud, irregularidad u ocultamiento de hechos por parte del sujeto pasivo del tributo, que emitirá el Acta de Reparo, contra la cual el contribuyente o responsable -de considerarlo necesario por estar en desacuerdo total o parcialmente con la manifestación de voluntad de la Administración vertida en ese proveimiento- puede presentar el escrito de descargo, en legítimo ejercicio de su derecho a la defensa, iniciándose entonces la segunda fase del procedimiento, esto es, la etapa del “Sumario Administrativo”. Fase Segunda.”
La Sala ha sido clara en cuanto a la descripción del procedimiento de Fiscalización y Determinación, resaltando la actividad investigativa de una primera fase, la cual puede culminar con una Acta de Conformidad o con un Acta de Reparo; pero a todo evento, ¿Qué es lo que se va a determinar?, en el caso a quo la veracidad de la información presentada en cada una de las Declaraciones de ingresos brutos de acuerdo con el período impositivo (mensual); para ello debe contar con los elementos empleados por la contribuyente en su procedimiento de autoliquidación, cuyo resultado fue el mostrado en la correspondiente Declaración.
En este caso, de acuerdo con la máxima de experiencia, la labor del Auditor consiste en primera instancia en verificar a través de las pruebas de auditoría la veracidad de la información presentada en cada una de las declaraciones de Ingresos Brutos; es decir, determinar si lo declarado se encuentra debidamente soportado (para ello se elaboran las cédulas de auditoría), y de acuerdo con el comportamiento de las mismas evaluar la posibilidad de profundizar la labor investigativa ante la presunción de inconsistencias en la información manejada; actividad no observada en el expediente administrativo consignado por el ente exactor.
En cuanto a la omisión del reporte Registro de Entradas y Salidas de Inventario, aún cuando podría considerarse como un elemento orientado a la determinación de los Ingresos Brutos, es importante citar la normativa contenida en el Reglamento General de la Ley del Impuesto sobre la Renta publicado en G.O.N° 5.662 de fecha 24 de Septiembre de 2003, el cual señala en su artículo 177 señala:
“Los contribuyentes, responsables y terceros están obligados a llevar y mantener en el domicilio fiscal o establecimiento a través de medios manuales o magnéticos cuando la Administración Tributaria lo autorice, la siguiente información relativa al registro detallado de entradas y salidas de mercancías de los inventarios, mensuales, por unidades y valores así como, los retiros y autoconsumo de bienes y servicios”.
Es pertinente aclarar, que de acuerdo con los principios de Contabilidad generalmente aceptados y las NIIF (Normas Internacionales de Información Financiera), señalan que los ingresos se perfeccionan con la transferencia a titulo oneroso de los bienes y o servicios, en el presente caso sería con la entrega del producto objeto del giro económico de la contribuyente, y por supuesto se soporta con la entrega de la factura, u otro documento equivalente en caso de que la operación se efectúe a crédito, para lo cual se encuentran las cuentas por cobrar como asiento contable.
De acuerdo con los hechos narrados en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° 2024/0391, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario hace las siguientes observaciones con relación al procedimiento de Fiscalización y Determinación:
1. No se desprende del contenido de los Actos Administrativos: de trámite Acta de Reparo Nº 751/2023, y definitivo Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nº 2025/0002, alguna actuación orientada a determinar la no factibilidad de ejecutar la determinación sobre base cierta, al contrario, se destaca la justificación sobre la aplicación del sistema de determinación sobre base presuntiva.
2. No se muestran los resultados de las pruebas de auditoría, ni se menciona su aplicación; solamente se hace mención de la información presentada en cuanto a los libros contables, de forma consolidada, y se hace mención del artículo 71 de la Ordenanza de Reforma Parcia de la Ordenanza de Impuesto sobre las Actividades Económicas, de Industria, Comercio, Servicios y su Clasificador de Actividades, normativa relacionada con el artículo 222 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, el cual señala: “Los contribuyentes están obligados a llevar sus registros contables
de manera que quede evidenciado el ingreso atribuible a cada una de las
jurisdicciones municipales en las que tengan un establecimiento permanente, se
ejecute una obra o se preste un servicio y a ponerlos a disposición de las
administraciones tributarias locales cuando les sean requeridos.”.
3. Las normas de auditoría contemplan las cedulas de auditoría y los cuadros analíticos, lo cual no se observa en el expediente administrativo consignado por el ente exactor, lo cual denota la falta de actividad investigativa; en el mismo sentido, no se observa requerimiento específico relacionado con el detalle de cada uno de los aforos declarados por la contribuyente; así como tampoco deja plasmada la información que ha podido extraer de las Declaración del Impuesto a las Grandes Transacciones Financieras, y la razón por la cual solicitó las cuentas en divisas.
4. En el Acta de Recepción Nº 793/2023-2, se observa que la contribuyente consigna muestra de facturas de ventas, más no constan en el expediente alguna cedula de auditoría donde se recoja el análisis efectuado con esa información, pero en la narrativa del Acta de Reparo Nº 751/2023 y la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nº 2025/0002, se señala que no aportó los “antecedentes contables y/o financieros”.
5. Como anexo al acta de reparo, se observa cuadro comparativo de información extraída de los libros: Diario, Mayor, Ventas, IVA, ISLR e Inventarios y de los Estados Financieros; sin embargo no se observan las cedulas de auditoría donde se refleje la información arrojada por la relación de las facturas, y del análisis de las cuentas por cobrar; así como tampoco el análisis efectuado a cada una de las declaraciones de ingresos brutos objeto del procedimiento de control fiscal.
6. En la narrativa de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nº 2025/0002, se observa que la Administración Tributaria Municipal, explica el procedimiento de determinación de los “ingresos omitidos” en estos términos: “Vistos los hechos y las circunstancias descritas, esta Administración Tributaria Municipal, procederá a la DETERMINACION DE OFICIO SOBRE BASE PRESUNTIVA, de acuerdo con el artículo 61 b de la ordenanza de impuesto sobre las actividades económicas utilizando como elementos técnico la aplicación del VEINTE POR CIENTO 20% DEL Índice Nacional de Precios al Consumidos a los ingresos declarados…”.
7. La aplicación de un factor para presumir una omisión de ingresos debe ser motivada, a los efectos de justificar su aplicación, lo cual no se aprecia en los actos administrativos: Acta de Reparo Nº 751/2023, Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nº 2025/0002; la justificación del porqué se seleccionó ese factor.
8. En cuanto a la utilización del INPC para determinar omisión de ingresos y por ende una presunción de un impuesto dejado de pagar; este no constituye el elemento pertinente para la misma, más aún cuando el calificativo del reparo implica un “ilícito penal” como lo constituye la “Defraudación” por disminución “ilegítima de ingresos fiscales”. Es importante destacar, que este factor fue introducido en el sistema tributario venezolano en la reforma tributaria de 1994 con ocasión a la implementación del Ajuste Por Inflación y su aplicación estaba orientada a los “Activos No Monetarios” incorporados a la producción de la renta.
De acuerdo con lo expuesto en el Acta de Recepción Nº 793/2023-2, en el cual la fiscalización deja asentado la entrega de recaudos por parte de la contribuyente, dentro de los cuales se observan: facturas de ventas, estados de cuenta bancarios (muestra), estados financieros; libros contables, declaraciones del ingresos brutos, considera este juridiscente, y en aplicación de la máxima de experiencia; estos constituyen elementos que permiten orientar el procedimiento de fiscalización, tal como lo señaló la SPA en la ut supra citada sentencia Nº N° 01045 de fecha 9 de Julio de 2014, caso Miguel José Guzmán Rodríguez.
Ahora bien, en el expediente administrativo consignado por el ente exactor, se puede observar una segunda acta de requerimiento identificada con el Nº 882/2022 de fecha 20 de Noviembre de 2023, en la cual se requirió:
1. Libro de Licores por mes calendario del período fiscalizado.
2. Copia del Mayor analítico de Bancos en moneda extranjera por mes calendario en medio magnético.
3. Reporte por sistema de Ventas de ingresos en moneda nacional y reporte por sistema de ventas en moneda extranjera, correspondiente a los períodos fiscalizados, discriminado por facturas por producto de la venta por mes calendario.
4. Reporte por Sistema del Registro de Entradas y Salidas de Inventario de productos a comercializar correspondientes a los ejercicios fiscalizados por mes calendario.
5. Números de Cuentas Bancarios en moneda extranjera y Estados de Cuentas conjuntamente con las conciliaciones bancarias del período a fiscalizar tanto en moneda nacional como extranjera.
En acta de recepción Nº 882/2023, de fecha 27 de Noviembre de 2023, dejó constancia de la no consignación de los recaudos requeridos. Ahora bien, siguiendo con el iter procedimental, observa este juridiscente la reiteración en la solicitud de los Registros Especial de Entrada y Salida de Inventario y del Libro de Licores (este fue consignado de acuerdo con el acta de recepción Nº 793/2023-2); en cuanto a las cuentas bancarias, se observa también en que las mismas fueron consignadas, tal como se señala en la primera acta de recepción.
Esto tiende a demostrar que si existen los elementos para haber ejecutado la Fiscalización y Determinación mediante el sistema de Determinación Sobre Base Cierta, por cuanto se desprende del contenido de los Actos Administrativos de Trámite: dos Actas de Requerimiento, dos Actas de Recepción y el Acta de Reparo -cuyos presunta omisión de ingresos se genera con la aplicación del INPC de cada período declarado-, y del Acto Administrativo definitivo (Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo); una deficiente actividad investigativa y determinativa; y es que el principal elemento probatorio de los ingresos brutos son las facturas emitidas como soportes de las ventas, y no se hace mención de las pruebas de auditoría ni su resultado con relación a la comprobación de los ingresos brutos declarados, ni mucho menos se hace mención del análisis efectuado a la Declaración del Impuestos a las Grandes Transacciones Financieras. Así se establece.
Ahora bien, antes de valorar las pruebas promovidas por la representación de la contribuyente, este Tribunal Superior Contencioso Tributario de la Región Guayana, considera pertinente citar el criterio reiterado de la Sala Político Administrativa con relación a los procedimientos de Determinación de la obligación Tributaria: en sentencia N° 00735 de fecha 22 de Julio de 2010, caso Multicine las Trinitarias, C.A., señaló:
“De la normativa transcrita se colige que la Administración Tributaria dispone de dos (2) sistemas para la determinación de la obligación tributaria de oficio como son: “sobre base cierta” y “sobre base presuntiva”, en el primero de los casos, es decir, la estimación de oficio sobre base cierta es realizada por el Órgano Fiscal cuando éste dispone de todos los elementos que le permitan conocer la situación del sujeto pasivo de la obligación tributaria, tales como: las declaraciones del contribuyente; los libros contables, las intervenciones de terceros, entre otros”.
El COT de 2020, en su artículo 141, define ambos sistemas de la forma siguiente:
Artículo 141. “La determinación por la Administración Tributaria se realizará aplicando los siguientes sistemas:
1. Sobre Base Cierta, con apoyo en todos los elementos que permitan conocer en forma directa los hechos imponibles.
2. Sobre Base Presuntiva, en mérito de los elementos, hechos y circunstancias que por su vinculación o conexión con el hecho imponible permitan determinar la existencia y cuantía de la obligación Tributaria.”
En este mismo orden de ideas, la Ordenanza de Impuesto sobre las Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar (ISAE) publicada en Gaceta Municipal 1023-2011 de fecha 19 de Diciembre de 2011, señala en su artículo 59 lo siguiente:
“Cuando la Administración Tributaria deba proceder a la determinación de oficio del impuesto previsto en esta Ordenanza, lo hará de la siguiente manera:
1. Sobre base cierta con apoyo de los elementos que permitan conocer en forma directa la base imponible.
2. Sobre base presunta, si a la Administración Tributaria Municipal, le fuera imposible obtener los elementos de juicio sobre base cierta, bien porque fuere imposible conocer los ingresos brutos obtenidos o, bien porque el contribuyente no los proporcione a la Administración Tributaria Municipal y esta no los pudiere obtener por si misma. En este segundo supuesto, el contribuyente no tendrá derecho a impugnar la determinación de oficio, fundamentándose en hechos o elementos que hubiere ocultado o no exhibido a la Administración Tributaria Municipal cuando fue requerido por ello”.
Tal como lo señala la norma ut supra citada, la cual es ratificada por la SPA en su criterio reiterado, en el procedimiento de Fiscalización y Determinación, la regla general es la implementación del sistema de determinación sobre base cierta; más aún en el caso de la Administración Tributaria cuyo cumplimiento del deber de declarar se efectúa a través de los medios electrónicos implementadas por ésta, lo cual le permite tener en sus servidores el ejemplar de cada declaración presentada por el sujeto pasivo, tal como sucede con la Administración Tributaria del Municipio Caroní.
Tal como lo señala el COT de 2020 y la Ordenanza del ISAE, sólo cuando “fuere imposible conocer los ingresos brutos obtenidos”, bien sea porque una vez efectuadas las pruebas de auditoría, arroje la necesidad de profundizar en la comprobación de la información contenida en la Declaración de Ingresos Brutos, y el contribuyente no aporte el resto de la información para determinar la veracidad de lo declarado, o porque la misma Administración Tributaria Municipal no la pudiere obtener por sí misma, bien sea a través de sus registros electrónicos y físicos o a través de información de terceros; es cuando debe acudir como instancia extraordinaria, al sistema de determinación de determinación sobre base presuntiva.
Al respecto, la Sala Político Administrativa en sentencia N° 00581 de fecha 22 de Abril de 2003, caso Pablo Electrónica, C.A., al referirse a las reglas para la aplicación del sistema de determinación sobre base presuntiva, sostiene:
“A partir de la norma transcrita supra, con apoyo en la jurisprudencia patria sentada sobre el particular, concluyó el a quo que la determinación de oficio sobre base presuntiva es de aplicación excepcional, sólo para aquellos casos en los que la fiscalización no puede obtener de la contribuyente, ya de manera directa o indirecta, los elementos de juicio necesarios para practicar la determinación de oficio sobre base cierta, vale decir ante la imposibilidad de disponer de certeza para la determinación tributaria de oficio, interpretando entonces que regla general aplicable es que la obligación tributaria se determine sobre base cierta.” (Subrayado por este Tribunal Superior Contencioso Tributario)
En cuanto a la prueba como elemento de garantía en cuanto al Derecho a la Defensa, la Tutela Judicial Efectiva y al Debido Proceso, dentro de un procedimiento administrativo o judicial, la Sala de Casación Civil, sentando jurisprudencia en sentencia N° RC-000217 de fecha 7 de Mayo de 2013, caso Especialidades Médicas de Occidente, C.A., señaló:
“(…) Ahora bien, el derecho a la defensa y al debido proceso -derechos de rango constitucional previstos en los artículos 26 y 49 del texto constitucional-, se concentran especialmente en el derecho probatorio, siendo este último el que permite a las partes demostrar sus propias afirmaciones de hecho y de derecho con la finalidad de obtener una sentencia ajustada a la realidad (mediante el establecimiento de los hechos a través de las pruebas) y lograr así el fin último del proceso cual es la realización de la justicia.
En tal sentido, para ver satisfecha la garantía constitucional del derecho a la defensa, surge necesariamente la necesidad de la prueba como mecanismo del que se valen las partes para convencer al juez de sus respectivos alegatos, de manera que esta garantía fundamental del derecho a la prueba representa la facultad que cada parte tiene de presentar cualquier medio probatorio que tenga a su disposición que se encuentre vinculado con sus pretensiones y con el tema a decidir lo que se pone de manifiesto al indicar el objeto de la prueba.
Dicho lo anterior es concluyente afirmar que, para garantizar el derecho a la defensa de los justiciables, toda prueba presentada por las partes debe ser admisible, siempre que su objeto sea legal y pertinente, siendo la regla la admisión y su negativa o inadmisión, la excepción. (…)”
De la narrativa del Acto Administrativo contenido en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° 2024/0391 se hace mención de documentales promovidas en esta instancia judicial (v. folio 21 y vto.), no obstante en la misma narrativa el ente exactor señala:
“CONSIDERANDO
Que en el Acta Fiscal Nº 751/2023, de Fecha 18 de Diciembre de 2023, la Auditor Fiscal, ciudadana GLADYS SMITH, titular de la cédula de identidad Nº 9.944.349, en su parte motiva deja constancia de lo siguiente:
…Omissis…
(…) Con base al análisis efectuado de la documentación presentada por el contribuyente y recibida en fecha 29/09/2023 y 27/11/2023 mediante Actas de Recepción Nros. 793/2023 y 8822023, esta Superintendencia analizo los libros legales de contabilidad Diario, Mayor e Inventarios, Libros de compras y ventas y muestra de la facturación consignada de la primera consignación de documento toda vez revisados y en vista de la necesidad de verificar con los antecedentes contables lo registrado en libros para el otorgamiento de la validez de lo registrado en los mimos como los son los inventarios de mercancías de licores para la comercialización, el libro de licores este últimos del período fiscalizado, copia del mayor analítico de bancos en moneda extranjera por mes calendario en medio magnético, reporte por sistema de ventas de ingresos en moneda nacional y Reporte por sistema de ventas extranjera y el reporte por sistema del Registro de entradas y salidas de inventarios de productos y comercializar e igualmente no fueron consignados, por lo cual no se pudo evaluar por no presentar el reporte de Registro de Entradas y Salidas de Inventarios de productos para la comercialización, estos dos últimos fundamentales en los antecedes contables de toda empresa.
Este despacho atendiendo a las técnicas de auditoría comúnmente aplicadas, como también los criterios previstos en el Código Orgánico Tributario en su artículo 187 y siguientes, como también las disposiciones previstas en las Ordenanzas de Impuesto sobre Actividades Económicas, previstos para cada uno de los períodos analizados, se procedió a determinar los ingresos tributarios (…) , y luego de la revisión de los documentos descritos se determinó que la sociedad mercantil no proporciono antecedentes contables y/o financieros para verificar loa ingresos declarados en los períodos fiscalizados que van del 01-01-2022 al 30-06-2023 por cuanto no consigno los antecedentes referente a los Registros de Entradas y Salidas de Inventarios de productos para la comercialización, lo libros de licores y cuentas en divisas, con los cuales validarlo registrado en los libros legales en las cuentas contables derivados de los productos comercializados, cuentas de compras, cuentas del costo de ventas que igual son antecedentes para los cierres de los libros descritos e impuesto sobre la Renta. Aunado a que declara por separado los ingresos de las actividades permisadas en su licencia y los lleva consolidados en sus libros legales de contabilidad por lo que se le podría aplicar el artículo 49 de la Ordenanza que crea el tributo.
Vistos los hechos y las circunstancias descritas, esta Administración Tributaria Municipal, procederá a la DETERMINACIÓN DE OFICIO SOBRE BASE PRESUNTIVA, de acuerdo al artículo 61 b de la ordenanza de impuesto sobre las actividades económicas utilizando como elementos técnico la aplicación del VEINTE POR CIENTO 20% del Índice Nacional de Precios al Consumidor a los Ingresos declarados. ”
De acuerdo con los documentales traídos por la contribuyente al proceso, los consignados por la Administración Tributaria Municipal en el expediente administrativo, y lo relatado en el Acto Administrativo contenido en la Resolución Culminatoria del Sumario N° 2025/0002, y en aras de salvaguardar la Tutela Judicial Efectiva y el Debido Proceso, pasa este juridiscente a valorar estos elementos probatorios.
En el expediente administrativo consignado por el ente exactor, no se observan las documentales consignadas en medio de almacenamiento digital por la contribuyente en la fase de Fiscalización, las cuales están descritas en el acta de recepción Nº 793/2023 (v. folio 58), aún cuando en el Acto Administrativo contenido en la Resolución Culminatoria del Sumario N° 2025/0002, se confirma la consignación de las mismas, de igual manera, aún cuando en la narrativa de este Acto Administrativo definitivo se menciona el análisis de las documentales, resulta palmaria la ausencia de cedulas de auditoría, donde se demuestre la actividad investigativa, con lo cual se violenta el principio de unidad de expediente por parte de la Administración Tributaria Municipal, con lo cual considera este juridiscente silencia estas pruebas, lo cual constituye una flagrante violación al debido proceso, a la Tutela Judicial Efectiva y por supuesto al Derecho a la Defensa. Así se establece.
La Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en el artículo 31 referida a la Actividad Administrativa, señala:
“De cada asunto se formará expediente y se mantendrá la unidad de éste y de la decisión respectiva, aunque deban intervenir en el procedimiento oficinas de distintos Ministerios o Institutos Autónomos”
El expediente administrativo, constituye la prueba fundamental de la actuación de la Administración Tributaria, por cuanto contiene el iter procedimental del funcionario actuante en la configuración del Acto Administrativo, y traerlo al proceso, es obligación de ésta tal como lo señaló la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Sentencia Nº 01125 de fecha 01/10/2008, y en la que se dejó sentado lo siguiente:
“( …) tal como lo expresó la Sala en su decisión 00116 de fecha 24 de enero de 2008, cuando afirmó: “…En este sentido, cabe destacar el criterio de este Supremo Tribunal, al señalar que la obligación de presentar el referido expediente administrativo en el juicio donde se esté conociendo de las objeciones a los actos administrativos derivados de él, recae en la propia Administración que emitió el acto objeto del recurso, pues es a ella a la que le interesa demostrar las actuaciones y sustentos de que se valió para fundamentar sus actos…” (Vid. Sentencia Nº 00692 de fecha 21 de mayo de 2002 y Nº 1.257 de 12 de julio de 2007).
Adicionalmente señala la Sala:
“...El expediente administrativo está constituido por el conjunto de actuaciones previas que están dirigidas a formar la voluntad administrativa, y deviene en la prueba documental que sustenta la decisión de la Administración. Por tanto, sólo a ésta le corresponde la carga de incorporar al proceso los antecedentes administrativos; su no remisión constituye una grave omisión que pudiera obrar en contra de la Administración y crear una presunción favorable a la pretensión de la parte accionante…”.
Es menester destacar y aclarar el principio de la unidad del expediente, y tal como lo señala el artículo 31 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos (ut supra citado), de “cada asunto se formará expediente y se mantendrá la unidad de éste…”; en materia de procedimientos de control fiscal, y en el caso a quo, el expediente se comienza a conformar a partir de la Providencia Administrativa GFA 793-2023, notificada en fecha 25 de Septiembre de 2023, y el mismo debe ir incorporando cada uno de las actuaciones de la Administración Tributaria, en cada una de las fases del procedimiento de Fiscalización y Determinación, lo cual incluye por supuesto los elementos consignados por el sujeto pasivo en el proceso, los cuales también deben ser incorporados.
Obligación que en la presente causa no se cumplió y que conlleva a que la Administración Tributaria Nacional deba probar -al ser impugnado el acto administrativo- no sólo la legalidad del acto administrativo, sino la legalidad de todo el procedimiento llevado a cabo para configurar el acto administrativo definitivo y, que su actuación estuvo ajustada a derecho, motivo por el cual se genera para el recurrente una presunción a su favor respecto a la documentación mencionada y que debe estar inserta en el expediente. Así se establece.
En el mismo orden de ideas, se observa en la actuación fiscal, una actitud propia de un procedimiento de Verificación de Deberes Formales donde el objeto es comprobar hechos ciertos, en cuanto a las prestaciones de hacer y no hacer: presentar declaración, presentar recaudos, emitir y entregar facturas, llevar los libros de acuerdo con las normas, presentarlos al ser exigidos por la autoridad, etc. No se observa en el expediente administrativo las cedulas de auditoría propias de un procedimiento de Fiscalización, así como tampoco las pruebas de auditoría en las cuales se pueda mostrar la actividad inquisitiva del funcionario en su actuación.
Al contrario de la verificación, el procedimiento de Fiscalización, tal como lo señala la Sala, implica una actividad investigativa, y la misma se desarrolla en dos fases: una primera fase en la cual se requiere del contribuyente los soportes de la información presentada en cada una de las Declaraciones de Ingresos Brutos (facturas, notas crédito, debito, estados de cuenta bancario, etc.), asientos contables, y cualquier otro elemento que le permita determinar la exactitud de los declarada, actividad inquisitiva reflejada en las cedulas de auditoría, y en los actos preparatorios; es menester resaltar, dada la naturaleza de la Fiscalización (auditoria), el tiempo de la actuación es proporcional a los períodos sujetos de revisión, y la actividad se desarrolla principalmente en el domicilio fiscal de la contribuyente dada la privacidad de la información que se maneja.
La segunda etapa, ya posterior a la emisión y notificación del Acta de Reparo, y una vez vencido el lapso para el allanamiento, se desarrolla en un Sumario Administrativo, en el cual al contribuyente la norma le permite manifestar cualquier inconformidad a través del escrito de Descargos, teniendo la oportunidad probatoria para demostrar sus alegatos, pruebas que deben ser valoradas por el sumariador y en el caso de no considerar su pertinencia, el debido proceso y la tutela judicial efectiva exigen manifestar o dejar constancia de su apreciación.
En cuanto a la facultad investigativa, el ente exactor puede solicitar toda información orientada a la labor investigativa, en este caso determinar si los ingresos brutos declarados se corresponden a la verdadera capacidad económica del contribuyente, razón por la cual, el alegato presentado por la representación de la contribuyente carece de sentido, por cuanto no existe invasión de competencia al solicitar el Registro Especial de Entradas y Salidas de Inventario, deber contenido en el artículo 177 del Reglamento General de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Así se declara.
Dado su carácter excepcional, el sistema de Determinación Sobre Base Presuntiva, debe seguir los criterios establecidos en el artículo 143 del COT de 2020, cuya actividad debe ser demostrada mediante la motivación del criterio seleccionado y su vinculación con el hecho generador de la obligación tributaria, en el caso a quo, los Ingresos Brutos.
Es pertinente citar la normativa contenida en la Ordenanza que crea el Impuesto sobre las Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios y de Índole Similar, con relación a la base imponible que está constituida por los ingresos brutos, en este sentido tenemos:
“Artículo 44. Se entiende por ingresos brutos, todos los proventos o caudales que de manera regular reciba el contribuyente o establecimiento permanente por causa relacionada con las actividades económicas gravadas, siempre que no se esté obligado a restituirlo a las personas de quienes hayan sido recibidos o a un tercero y que no sean consecuencia de un préstamo o de otro contrato semejante.”
De acuerdo con la doctrina y la jurisprudencia patria, en materia impositiva municipal, los ingresos brutos gravables deben reunir las siguientes condiciones: proventos recibidos de forma regular, que esté relacionado con la actividad económica gravada y que sobre ellos no pese una obligación de restitución.
La misma norma, define el elemento esencial para establecer la base imponible, en este caso tenemos:
Artículo 43. “La base imponible del impuesto sobre actividades económicas está constituida por los ingresos brutos efectivamente percibidos en el período impositivo correspondiente por las actividades económicas u operaciones cumplidas en la jurisdicción del Municipio Caroní o que deban reputarse como ocurridas en esa jurisdicción de acuerdo con los criterios previstos en esta Ordenanza, en la Ley Orgánica del Poder Público Municipal o en los acuerdos o convenios celebrados a tales efectos.”
En la narrativa del Acta de Reparo Nº 751/2023, y en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nº 2025/0002; la Administración Tributaria Municipal, señala la comparación efectuada a la información contenida en las declaraciones del Impuesto Sobre la Renta, declaraciones del Impuesto al Valor Agregado, contra los ingresos presentados en las Declaraciones del Impuesto a las Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similares; es menester establecer la diferencia de las base imponible: de acuerdo con lo establecido en el artículo 16 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Reforma del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de la Ley del Impuesto sobre la Renta publicado en G.O.Nº 6.210 Extraordinario de fecha 30 de Diciembre de 2015, se consideran ingresos brutos el monto de las ventas de bienes y servicios en general; en materia del IVA, el Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado, publicada en la Gaceta Oficial Nº 6.152 extraordinario de fecha 18 de Noviembre de 2014, define la base imponible en su artículo 20, en los casos de ventas de bienes muebles a crédito o a contado, el precio facturado.
En virtud de lo antes expuesto, considera este juridiscente, que las cantidades contenidas en los formularios del ISRL e IVA, como base imponible, no constituyen per se, elementos que presupongan la omisión de ingresos en materia del Impuesto a las Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similares, por cuanto estas difieren en la configuración del Hecho Imponible y de la Base Imponible; aun cuando puedan ser utilizadas como guía, se requiere de una actividad inquisitiva por parte del funcionario actuante a los efectos de incorporar a su labor investigativa el comportamiento contable de cuentas que inciden directamente en la determinación del “Ingreso efectivamente percibido”, tal es el caso de las cuentas por cobrar. Así se decide.
Ahora bien, aparte de estos razonamientos expuestos por la Administración Tributaria Municipal en la Resolución Culminatoria del Sumario N° 2025/0002, resulta palmaria la ausencia de elementos concretos para poder evaluar la procedencia en la aplicación del sistema de determinación sobre base presuntiva; y ante la ausencia de valoración de la documentación presentada por el contribuyente en las dos fases del procedimiento de Fiscalización y Determinación, al ser consideradas como “no proporcionar antecedentes contables y/o financieros”; considera este Superior Contencioso Tributario, que el ente exactor omitió etapas fundamentales en el iter procedimental, sin llegar a demostrar la imposibilidad de la aplicación del procedimiento de determinación sobre base cierta. Así se establece.
Ahora bien, de acuerdo con los principios de contabilidad generalmente aceptados, y la misma Ordenanza que crea el Impuesto sobre las Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios y de Índole Similar, cada operación que genere el hecho imponible, debe estar respaldada por el soporte legal; es decir, por la factura, regulada en materia impositiva nacional por una norma contenida en la Providencia Administrativa SNAT/2011/0071 publicada en G.O.N° 39795 de fecha 8 de Noviembre de 2011; de la cual la Ordenanza recoge como un ilícito formal “No emitir facturas u otros documentos obligatorios o emitirlos en un medio no autorizado”.
En el presente caso, aun cuando el COT de 2020 en su artículo 194 señala que el acta de reparo que se levante de acuerdo con las formalidades exigidas en esta norma goza de autenticidad (hará plena fe mientras no se demuestre lo contrario), es menester destacar el valor del expediente administrativo como principal elemento para aplicar el control de legalidad de la actuación de la Administración Tributaria. En este sentido, la Sala Político Administrativa (SPA) en sentencia 00040 de fecha 15 de Enero de 2003, caso CONFERRY, al referirse al valor probatorio de las actas fiscales señaló:
“Se trata de actos administrativos que, como particular medio de prueba documental, deben plasmarse o editarse por escrito, deben ser recogidos en un instrumento; lo cual hace que la relación entre los elementos contenido-objeto del documento público administrativo sea “ad substantiam actus”, es decir, que no existe acto administrativo si el mismo no consta en un documento.
…omissis…
En efecto, el valor probatorio de las actas de reparo fiscal, por su autenticidad, gozan de plena fuerza probatoria, y por la presunción de veracidad que las rodea dan certeza respecto a las afirmaciones materiales sobre los hechos en ellas contenidos, hasta prueba en contrario.
En este sentido, la Sala, una vez más, afirma los principios y valores constitucionales, al derecho a la defensa y la asistencia jurídica, al sostener su inviolabilidad en todo estado y grado de la investigación y del proceso, conforme lo señala el artículo 49, numeral 1 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela; así, como la garantía a la igualdad de las partes intervinientes en el proceso, en resguardo al principio del control y el contradictorio; como también su importancia, pues constituye un instrumento fundamental para la realización de la justicia, según lo previsto en el artículo 257 eiusdem; en razón de ello, si se formula una objeción donde esté involucrado el orden público, el juez como rector del juicio y en atención al poder inquisitivo que tiene, especialmente en esta materia contencioso administrativa, para descubrir la verdad, no puede sacrificar la justicia, exagerando las formalidades procesales y limitando el derecho a la defensa, ni utilizar el proceso con finalidades distintas a las que le son propias…”
En atención al poder inquisitivo que detenta este juridiscente, al determinar que el Acto Administrativo contenido en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° 2025/0002; y al observar la existencia de elementos legales y pertinentes para ejecutar la Fiscalización sobre base cierta, en atención al valor supremo de Justicia, como objetivo del proceso judicial, pasa a considerar el vicio del procedimiento administrativo.
En este orden de ideas, la Sala Político Administrativa del TSJ, en sentencia N° 01996 de fecha 25 de Septiembre de 2001, caso Inversiones Branfema contra Contraloría General de la República sentando jurisprudencia, en cuanto a los vicios del acto administrativo, señala:
“La doctrina y la jurisprudencia contenciosa administrativa progresivamente han delineado el contenido y alcance del referido vicio de procedimiento administrativo, al permitir una valoración distinta de este vicio que afecta al acto administrativo en atención a la trascendencia de las infracciones del procedimiento. En tal sentido, se ha establecido que el acto administrativo adoptado estaría viciado de nulidad absoluta, cuando: a) ocurra la carencia total y absoluta de los trámites procedimentales legalmente establecidos; b) se aplique un procedimiento distinto al previsto por la ley correspondiente, es decir, cuando por una errónea calificación previa del procedimiento a seguir, se desvíe la actuación administrativa del iter procedimental que debía aplicarse de conformidad con el texto legal correspondiente (desviación de procedimiento); o c) cuando se prescinden de principios y reglas esenciales para la formación de la voluntad administrativa o se transgredan fases del procedimiento que constituyan garantías esenciales del administrado (principio de esencialidad). Cuando el vicio de procedimiento no produce una disminución efectiva, real, y transcendente de las garantías del administrado, sino que representa sólo fallas o irregularidades parciales, derivadas del incumplimiento de un trámite del procedimiento, la jurisprudencia ha considerado que el vicio es sancionado con anulabilidad, ya que sólo constituyen vicios de ilegalidad aquellos que tengan relevancia y provoquen una lesión grave al derecho de defensa. “
En atención al criterio establecido en la sentencia citada ut supra, y sobre la base de los elementos que rielan en autos, este Tribunal Superior Contencioso Tributario de la Región Guayana, observa que el ente exactor en su actividad de control fiscal, transgredió fases del procedimiento de fiscalización, comunes en toda auditoría o examen de la cuenta, al justificar la implementación del sistema de determinación sobre base presuntiva, por la omisión del contribuyente en consignar el Registro Especial de entradas y salidas de inventario; sin demostrar (no consta en autos) mediante la aplicación de normas y principios de auditoría, que los ingresos declarados en cada período objeto de la fiscalización, no representan los ingresos brutos obtenidos por la contribuyente, más aún cuando fueron suministrados en formato digital las facturas de ventas, tal como dejó constancia en Acta de Recepción N° 793/2023 de fecha 29 de Septiembre de 2023.
De acuerdo con los elementos traídos por la contribuyente, y los que constan en el Acta de Recepción N° 793/2023 de fecha 29 de Septiembre de 2023; resulta evidente que la Administración Tributaria Municipal, en el ejercicio del procedimiento de Fiscalización y Determinación, incurrió en el vicio del procedimiento administrativo, el cual se manifiesta en: la carencia total y absoluta de los trámites procedimentales legalmente establecidos, al omitir efectuar las pruebas de auditoría para demostrar la existencia de elementos que hacen presumir que los ingresos declarados por la contribuyente no se corresponden al real ejercicio de su actividad económica; el implementar la excepcional vía de la determinación sobre base presuntiva sin cumplir con fases importantes en la comprobación de la imposibilidad de actuar sobre base cierta, constituye un vicio que afecta la certeza y confiabilidad del Acto Administrativo, y por cuanto el sumariador no corrigió tal hecho en la fase administrativa, es forzoso para este Tribunal Superior Contencioso Tributario declarar la nulidad absoluta del Acto Administrativo. Así se decide.
Por lo que respecta al alegato presentado con relación al presunto vicio de Inmotivación, considera pertinente este juridiscente, citar el criterio reiterado y pacífico de la SPA con relación al mismo, y en sentencia Nº 002807 de fecha 21/11/2001; caso Héctor Prince y otros, señaló:
“Ahora bien, tal como lo ha señalado la jurisprudencia de esta Sala, el vicio de inmotivación, se produce cuando no es posible conocer cuáles fueron los motivos del acto y sus fundamentos legales, o cuando los motivos del acto se destruyen entre sí, por ser contrarios y contradictorios. (Sentencia de esta Sala de fecha 9 de mayo de 1991). En efecto, advierte la Sala que la insuficiente inmotivación de los actos administrativos, solo da lugar a su nulidad cuando no permite a los interesados conocer los fundamentos legales y los supuestos de hecho que constituyeron los motivos en que se apoyó el órgano administrativo para dictar la decisión, pero no cuando, a pesar de la sucinta motivación, ciertamente, permite conocer la fuente legal, las razones y los hechos apreciados por el funcionario. (Sentencia de esta Sala de fecha 21 de marzo de 1984). “
En el caso a quo, la Administración Tributaria Municipal, tanto en su acto administrativo de trámite (Acta de Reparo Nº 751/2023) como en el acto administrativo definitivo (Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nº 2025/0002); señaló:
1. La omisión de ingresos, basado en un procedimiento de determinación sobre base presuntiva, basada en el numeral 4 del artículo 142 del COT de 2020.
2. El quantum del reparo, generado por la aplicación aritmética, cuyo resultado se genera al aplicar el INPC correspondiente al período declarado.
3. Y la razón por la cual aplicó el procedimiento de Fiscalización y Determinación sobre base presuntiva, debido a la omisión del parte del contribuyente en entregar el Registro de Entradas y Salidas de Inventario de Mercancías, así como lo que denomina el ente exactor, la omisión en la entrega de “los antecedentes contables y/o financieros”.
De acuerdo con el criterio jurisprudencial citado ut supra, y lo narrado por el ente exactor, el denunciado vicio de inmotivación no se materializa, por cuanto el Acto Administrativo contenido en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nº 2025/0002, adolece del vicio del error en el procedimiento, tal como fue analizado y establecido ut supra. Así se decide.
En el mismo orden de ideas, el artículo 201 del COT de 2020, señala:
Artículo 201. “El sumario culminará con una Resolución en la que s determinará si procediere o no la obligación tributaria; se señalará en forma circunstanciada el ilícito que se imputa; se aplicará la sanción pecuniaria que corresponda, y se intimarán los pagos que fueren procedentes.
La resolución deberá contener los siguientes requisitos:
1. Lugar y fecha de emisión.
2. Identificación del contribuyente o responsable y su domicilio.
3. Indicación del tributo, período fiscal correspondiente y, en su caso, los elementos fiscalizados de la base imponible.
4. Hechos u omisiones constatadas y métodos aplicados a la fiscalización.
5. Apreciación de las pruebas y de las defensas alegadas.
6. Fundamentos de la decisión.
7. Elementos que presupongan la existencia de ilícitos sancionados con pena restrictiva de libertad, si los hubiere.
8. Discriminación de los montos exigibles, intereses y sanciones que correspondan, según los casos.
9. Recursos que correspondan contra la resolución.
10. Firma autógrafa, firma electrónica u otro medio de autenticación del funcionario autorizado.” (resaltado por este Juridiscente)
Es menester, recordar a la representación judicial de la contribuyente, que todo acto administrativo debe cumplir con los requisitos establecidos en la norma, y aún cuando la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nº 2025/0002 notificada en fecha 20 de Enero de 2025, no reviste carácter de Cosa Juzgada, el cálculo de los Intereses Moratorios, como accesoria, forma parte de la obligación tributaria determinada en esa instancia administrativa, la cual corre la misma suerte de la obligación principal; la misma está ajustada al principio de legalidad, razón por la cual el presente alegato queda desestimado. Así se decide.
En cuanto referidos al presunto quebrantamiento del principio de capacidad contributiva, y el de ausencia en la valoración de las pruebas, los mismos fueron suficientemente analizados en la consideración del primer alegato, y en el cual, este Tribunal Superior Contencioso Tributario, concluyó que la Administración Tributaria Municipal, incurrió en el vicio del error en el procedimiento, al transgredir fases del procedimiento de Fiscalización y Determinación, los cuales constituyen garantías esenciales en la configuración del acto administrativo, como lo constituye la valoración de las pruebas documentales aportadas por la contribuyente, las cuales constan en el Acta de Recepción Nº 793/2023 de fecha 25 de Septiembre de 2023; lo cual se refleja en la ausencia de las pruebas de auditoría y de las cedulas de auditoría donde refleje el trabajo investigativo, para demostrar la necesidad de utilizar el sistema de determinación sobre base presuntiva, ante la imposibilidad de aplicar la determinación sobre base cierta.
Considerando lo antes expuesto de nulidad del Acto Administrativo objeto de impugnación, quien suscribe, determina que es ineficaz pronunciarse sobre estos dos argumentos planteados, en efecto se acoge al criterio sostenido por la sentencia de Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, N° 00360, del Magistrado Malaquías Gil Rodríguez, de fecha 4 de agosto de 2022, Caso: Móvil Enlace Capital(Antes Taxitel Capital) Vs. SENIAT”, respecto a la incongruencia negativa, dio por sentado lo siguiente:
“En consecuencia, este Tribunal (…) advierte que la Providencia Administrativa N° RCA-DF-VDF/2005-4264 de fecha 15 de julio de 2005 (folio 150 del expediente judicial), mediante la cual se autoriza la realización del procedimiento de verificación, carece de las formalidades o requisitos exigidos en el numeral 4 del artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en concordancia con lo establecido en el Parágrafo Único del artículo 172 del Código Orgánico Tributario de 2001, toda vez que no se indicó expresamente con grafismos propios del formato de la autorización, la identificación del contribuyente, ni el domicilio fiscal donde se verificaría el cumplimiento de los deberes formales en materia de Impuesto Sobre la Renta e Impuesto a los Activos Empresariales correspondientes a los ejercicios fiscales 2003 y 2004; e Impuesto al Valor Agregado correspondiente a los períodos desde enero de 2004 hasta junio de 2005; sino que los datos identificatorios del recurrente aparecen escritos a mano por la funcionaria actuante, lo cual trae como consecuencia la nulidad absoluta de la referida Providencia por haber sido dictada con prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido. Así se decide.
Visto que, la nulidad de la Providencia Administrativa Providencia Administrativa N° RCA-DF-VDF/2005-4264 de fecha 15 de julio de 2005, acarrea también la nulidad de los posteriores actos administrativos, este Tribunal estima inoficioso entrar a analizar los demás aspectos controvertidos. Así se establece (…)”.
Ahora bien, del fallo apelado se aprecia que el Juez de la causa luego de analizar los argumentos planteados por las partes, haciendo uso de sus amplios poderes y ciñéndose a los hechos que constan en las actas procesales, entró a conocer de oficio sobre la legalidad del procedimiento de verificación iniciado por el órgano exactor, determinando que el mismo se encontraba viciado por no cumplir con los requisitos estatuidos en el artículo 172 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis; razón por la cual estimó inoficioso pronunciarse sobre las demás alegaciones presentadas en el caso bajo examen.
Atendiendo a las anteriores consideraciones, esta Máxima Instancia advierte del texto de la sentencia recurrida que el hecho de no haber compartido el Juez a quo las pretensiones del Fisco Nacional al valorar sus alegatos, bajo ningún supuesto puede entenderse como el acaecimiento del vicio de incongruencia negativa, pues del análisis del fallo apelado se observa que el Tribunal remitente basó su decisión en las actas procesales, formando -en principio- correctamente su criterio en la presente causa. (Vid., sentencias de esta Alzada Nros. 00351 y 00381 de fechas 22 de junio de 2017 y 5 de abril de 2018, casos: Wonke Occidente, C.A.; y Mediterranean Shipping Company de Venezuela, C.A., respectivamente).
Como en efecto ocurrió en el caso concreto, fue declarada la nulidad del acto administrativo impugnado, por lo que, resultó inoficioso conocer de cualquier otro particular al haber quedado satisfecha en su totalidad la pretensión de la prenombrada sociedad de comercio accionante, en consecuencia, esta Alzada desestima el vicio de incongruencia negativa por omisión de pronunciamiento, incoada por la representación judicial de la República. Así se declara.” (Subrayado de este Tribunal Superior)
Aun cuando este Superior Contencioso Tributario de la Región Guayana, se pronunció con relación al cálculo de los intereses moratorios en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nº 2025/0002 notificada en fecha 25 de Enero de 2025; ante la inexistencia de la obligación tributaria exigida, por vía de consecuencia, los accesorios, multas, siguen la suerte de lo principal es por ello que indefectiblemente no tiene ningún sentido entrar a verificar la procedencia de los Intereses Moratorios, planteados por la contribuyente, quedando satisfecha la pretensión jurídica de la sociedad mercantil Tu Bodegón de Alta Cilindrada, C.A., Así se declara.
Con relación al cuaderno separado identificado con el epígrafe FF01-X02025-000006, en el cual mediante sentencia interlocutoria Nº PJ0662025000018, de fecha 20 de Febrero de 2025, se declaró PROCEDENTE la solicitud de Amparo Cautelar para la Suspensión de los efectos del Acto Administrativo contenido en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nº 2025/0002 notificada en fecha 25 de Enero de 2025; dicha medida se mantiene hasta la firmeza de la presente decisión de fondo. Así se declara.
En último lugar, correspondería condenar en costas procesales al Municipio Caroní del Estado Bolívar, de acuerdo a lo estatuido en el artículo 335 segundo aparte del Código Orgánico Tributario de 2020; sin embargo, las mismas no proceden tomando en consideración la prohibición de condenatoria en costas a la República, cuando resulte vencida en los juicios en los que haya sido parte por intermedio de cualquiera de sus órganos, a tenor de lo contemplado en el artículo 88 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República de 2016 y en armonía con el criterio establecido por el Máximo Tribunal Supremo de Justicia Sala Constitucional sentencia N° 735 de fecha 25 de octubre de 2017, caso: Mercantil, C.A., Banco Universal, Publicada en Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 41.289 del 29 de noviembre de 2017, donde se dejó sentado “(…) que las empresas que posean capital participativo del Estado así como los municipios, como entidades político territoriales locales, se les concederán los privilegios y prerrogativas procesales de la República” (cursivas propias). Así se declara.
-V -
DECISIÓN
Por las razones anteriormente expuestas y cumplidos como han sido los requisitos legales en el presente juicio, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Guayana con Competencia en las Circunscripciones Judiciales de los Estados Amazonas, Bolívar y Delta Amacuro, administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, declara CON LUGAR el presente Recurso Contencioso Tributario. En consecuencia:
PRIMERO: Queda Nulo el Acto Administrativo contenido en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nº 2025/0002 de fecha 25 de Enero de 2025.
SEGUNDO: Se EXIME de la condenatoria en costas a la Administración Tributaria Municipal.
TERCERO: Se advierte a las partes que, de conformidad con el único aparte del artículo 305 del COT de 2020 esta sentencia si admite apelación, por cuanto el quantum de la causa excede de quinientas (500) veces el tipo de cambio oficial de la moneda de mayor valor publicado por el Banco Central de Venezuela.
CUARTO: Se ORDENA la notificación al ciudadano Sindico Procurador del Municipio Caroní del estado Bolívar en cumplimiento a las prerrogativas del Estado, y a la contribuyente. Líbrense oficios.
Publíquese, regístrese y emítase dos (02) ejemplares del mismo tenor, de los cuales uno debe reposar en el copiador de sentencia. Cúmplase.-
Dada, firmada y sellada, en la Sala de Despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Guayana con Competencia en las Circunscripciones Judiciales de los Estados Amazonas, Bolívar y Delta Amacuro, en Ciudad Bolívar, a los Tres (3) días del mes de Diciembre del año Dos mil Veinticinco (2025). Años 215º de la Independencia y 166º de la Federación.-

EL JUEZ SUPERIOR PROVISORIO

ABG. JOSE G. NAVAS RIVERO
LA SECRETARIA

ABG. ARELIS C. BECERRA A.
En esta misma fecha, siendo las Una y Cincuentas minutos post meridiem (1:50 p.m) se dictó y publicó la Sentencia N° PJ0662025000107.

LA SECRETARIA

ABG. ARELIS C. BECERRA A.

JGNR/Acba/