TSJ Regiones - Decisión

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL
TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO
DE LA REGION GUAYANA CON COMPETENCIA EN LAS
CIRCUNSCRIPCIONES JUDICIALES DE LOS ESTADO
AMAZONA, BOLIVAR Y DELTA AMACURO.
Ciudad Bolívar, 17 de Julio de 2025
215° y 166°
ASUNTO: FP02-U-2024-000021 Resolución N° PJ0662025000076
“visto sin informes”
La presente causa se inicia en fecha 27 de Junio de 2024, por escrito contentivo de Recurso Contencioso Tributario con Acción de Amparo Cautelar para Suspensión de los efectos del Acto Administrativo contenido en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° 2024/0248, de fecha 18 de Junio de 2024, emitida por 1a Superintendencia de Administración Tributaria del Municipio Caroní del Estado Bolívar. El referido recurso fue incoado por el ciudadano Antonio Muñoz, venezolano, mayor de edad, civilmente hábil, titular de la Cédula de Identidad N° 18.246.732, en su condición de Director General de la sociedad mercantil Víveres y Licores El Botalón, C.A., inscrita en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del estado Bolívar bajo el N° 14, Tomo 43-A de fecha 4 de Diciembre de 2002; e inscrito en el Registro de Información Fiscal (RIF) bajo el alfanumérico J-09509670-0, debidamente asistido en este acto por la Abogada Santa Isabel Moreno, titular de la Cédula de Identidad N° 9.863.538, e inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 221.805; constituye la pretensión jurídica la nulidad absoluta del ut supra identificado acto.
Seguidamente en fecha 01 de Julio de 2024, se dio entrada bajo el epígrafe de la referencia; se ordeno a tal efecto notificar al Sindico Procurador y Alcalde del Municipio Caroní del Estado Bolívar, así como al Fiscal General de la República Bolivariana de Venezuela; a tenor de lo establecido en el Parágrafo Único del artículo 291 del Decreto Constituyente mediante el cual se dicta el Código Orgánico Tributario de fecha 29 de Enero de 2020 (en lo sucesivo COT de 2020), se solicitó al ente exactor la consignación del expediente administrativo el cual ha debido conformarse con ocasión al procedimiento de Control Fiscal (v. folio 47).
En fecha 10 de Julio de 2024, el ciudadano Antonio Muñoz, actuando en representación de la firma mercantil Víveres y Licores El Botalón, C.A., asistido por la abogada Santa Isabel Moreno, consignaron por ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (URDD), escrito de Reforma del Recurso Contencioso Tributario (v. folios 54 al 67).
Estando las partes a derecho y por cumplirse los requisitos establecidos en el artículo 286 y siguientes del Decreto Constituyente que dicta del COT de 2020; este Tribunal dicto Sentencia Interlocutoria Nº PJ0662024000061 en fecha 9 de Octubre de 2024, mediante la cual se ADMITIÓ el presente Recurso Contencioso Tributario, ordenando así la notificación respectiva, siendo librado el correspondiente oficio al ciudadano Sindico Procurador del Municipio Caroní del Estado Bolívar. (v. folio 75).
En fecha 13 de Noviembre de 2024, el abogado Martín J. Barrios, actuando en su carácter de Sindico Procurador del Municipio Caroní, consignó por ante la URDD, copia certificada del expediente administrativo que ha debido ser conformado con ocasión del procedimiento de Fiscalización y Verificación constante de Trescientos Treinta y Tres folios útiles (v. folios 82 primera pieza al 123 sgda pieza)
En fecha 15 de Enero de 2025, el abogado Martín J. Barrios, actuando en su carácter de Síndico Procurador del Municipio Caroní, consignó mediante diligencia ante la URDD, nueva copia certificada de expediente administrativo correspondiente al contribuyente Víveres y Licores El Botalón, C.A., el cual consta de 1 pieza y Cuatrocientos Setenta y Siete (477) folios útiles (v. folios 124 sgda pieza hasta el 48 cuarta pieza)
En fecha 23 de Junio de 2025 se deja evidencia del “visto sin informes” de las partes en fecha 6 de Marzo de 2025, y este Tribunal Superior Contencioso Tributario pasa a decidir la presente causa de conformidad con lo establecido en el Parágrafo Primero del artículo 304 del COT de 2020. (v. folio 50 cuarta pieza)
-I-
ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS
El 20 de Octubre de 2022, la contribuyente Víveres y Licores El Botalón, C.A., fue notificada de la Providencia Administrativa N° GFA 762-2022, lo que dio inicio al acto administrativo objeto del presente Recurso Contencioso Tributario y Acción de Amparo cautelar con Suspensión de los efectos, emanada de la Superintendencia de Administración Tributaria del Municipio Caroní y la Gerencia de Fiscalización y Auditoria, con el propósito de practicar una Revisión Fiscal y determinar la verdadera capacidad contributiva con relación al Impuesto establecido en la Ordenanza de Reforma de la Ordenanza de Impuesto sobre las Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios y su Clasificador de Actividades de fecha 4 de Septiembre de 2020, cuya revisión abarcó los periodos fiscales comprendidos del 01/01/2019 al 31/12/2021, tomando en consideración la Reforma del COT de 2020. En esa misma fecha fue notificada acta de requerimiento N° GFA-762-1, solicitando la presentación de los siguientes recaudos en un plazo de Tres (3) días hábiles contados a partir de la notificación:
1. Acta Constitutiva y última modificación. Físico.
2. Registro de Información Fiscal. Físico.
3. Licencia de Actividades Económicas. Físico.
4. Licencia de Licores.
5. Libro de Licores Físico.
6. Declaración de los Ingresos Brutos de los ejercicios fiscalizados del Municipio Caroní. Físico.
7. Declaración de ingresos brutos en otras jurisdicciones municipales y constancia de pago del respectivo impuesto (si aplica). Físico.
8. Reporte de facturación de ingresos generados en cada una de las sucursales y la principal de cada uno de los períodos a fiscalizar (si aplica). Físico.
9. Libros de contabilidad, Diario (cuenta de ingresos, compras y cuentas por cobrar), Mayor (cuenta de ingresos, compras y cuentas por cobrar) e Inventario. CD.
10. Comprobantes de pago de los anticipos y del impuesto complementario, correspondientes a los ejercicios fiscalizados. Físico.
11. Declaración del Impuesto Sobre la Renta, correspondientes a los ejercicios fiscalizados. Físico.
12. Declaración al Impuesto al Valor Agregado, correspondientes a los ejercicios fiscalizados. Físico.
13. Libro de Ventas del Impuesto al Valor Agregado de los meses, correspondientes a los ejercicios fiscalizados. CD.
14. Facturas de venta, notas de crédito y notas de débito aplicadas a dichas facturas correspondientes a los ejercicios fiscalizados. CD (10 facturas por mes)
15. Libro de Compras correspondientes a los ejercicios fiscalizados, discriminado por facturas con indicación del tipo de actividad, monto de la compra sin incluir impuesto al Valor Agregado y otros tributos. CD
16. Facturas de Compras, notas de crédito y notas de débito aplicadas a dichas facturas correspondientes a los ejercicios fiscalizados (meses de Marzo, Julio y Diciembre). CD 10 facturas por mes.
17. Reporte de Puntos de ventas correspondientes a los ejercicios fiscalizados, discriminado por facturas, con indicación del tipo de actividad, monto de la venta sin incluir el Impuesto al Valor Agregado u otros tributos (si aplica). CD (Meses de Marzo, Julio y Diciembre de los años fiscalizados, 10 por mes)
18. Reporte de Registro de las entradas y salidas de inventario de productos terminados o para comercialización. En CD Magnético por mes calendario.
19. Estados financieros (Balance general y Estado de Resultados) en valores históricos correspondientes a los ejercicios fiscalizados. Físico.
20. Actas fiscales anteriores, y/o decisiones administrativas o judiciales con que concluyeron efectivamente dichos procedimientos. Físico.
21. Solvencias Municipales. Físico.
22. Pronunciamiento emitido por el SENIAT de exención al IVA y/o empresas sin fines de lucro. Físico.
23. Pronunciamiento o permiso de llevar los registros de inventarios en Forma digital. Físico.
24. Otros (especificar observaciones).
25. Los documentos deberán ser consignaos en Carpeta Marrón tamaño Oficio con gancho y consignar diez hojas blancas tamaño carta para la impresión del acta fiscal. Los documentos grabados en el CD deberán estar en forma ordenada y legible, y deberán ser grabados de forma que se pueda extraer la información en ellos contenidas.
Es menester mencionar, que en expediente administrativo se observa impresión de Correo Electrónico de fecha 20 de Octubre de 2022, en el cual se remiten archivos identificados de la siguiente manera: Providencia 762-2022.pdf 1433k, y Acta de Requerimiento General (19).pdf 96k
En fecha 31 de Octubre de 2022, se levantó y notificó acta de recepción N° GFA-762-2, observando:
1. Acta Constitutiva y última modificación. Consignado.
2. Registro de Información Fiscal. Consignados.
3. Licencia de Actividades Económicas. Consignada.
4. Licencia de Licores. Consignada.
5. Libro de Licores Físico. No consignado.
6. Declaración de los Ingresos Brutos de los ejercicios fiscalizados del Municipio Caroní. Año 2019 consignados sólo los meses de Febrero, Mayo, Julio y Septiembre; años 2020 y 2021 No consignados.
7. Declaración de ingresos brutos en otras jurisdicciones municipales y constancia de pago del respectivo impuesto. No aplica.
8. Reporte de facturación de ingresos por sistemas generados en cada una de las sucursales y la principal de cada uno de los períodos a fiscalizar. No aplica.
9. Libros de contabilidad, Diario (cuenta de ingresos, compras y cuentas por cobrar), Mayor (cuenta de ingresos, compras y cuentas por cobrar) e Inventario. Año 2019, consignados de Enero a Mayo y de Julio a Diciembre; año 2020, de Enero a Abril, Junio, Noviembre y Diciembre; año 2021 consignado. Mayor: años 2019 y 2021 consignados; año 2020, consignado Enero, Marzo, Abril, Mayo, Junio, Julio, Octubre, Noviembre y Diciembre. Inventario no consignado.
10. Comprobantes de pago de los anticipos y del impuesto complementario, correspondientes a los ejercicios fiscalizados. Visto en sistema.
11. Declaración del Impuesto Sobre la Renta, correspondientes a los ejercicios fiscalizados. Físico. Consignadas.
12. Declaración al Impuesto al Valor Agregado, correspondientes a los ejercicios fiscalizados. Año 2019 consignadas: Enero, Marzo, Julio y Diciembre. Años 2020, 2021: consignadas solo los meses de Marzo, Julio y Diciembre.
13. Libro de Ventas del Impuesto al Valor Agregado de los meses, correspondientes a los ejercicios fiscalizados. Año 2019, consignados los meses de Enero a Junio, Agosto, Septiembre, Noviembre y Diciembre. Año 2020, consignados los meses de Enero a Abril, Junio y Diciembre. Año 2021, consignados los meses de Enero a Julio, y de Octubre a Diciembre.
14. Facturas de venta, notas de crédito y notas de débito aplicadas a dichas facturas correspondientes a los ejercicios fiscalizados (10 facturas por mes). Consignadas.
15. Libro de Compras correspondientes a los ejercicios fiscalizados, discriminado por facturas con indicación del tipo de actividad, monto de la compra sin incluir impuesto al Valor Agregado y otros tributos. Consignado.
16. Facturas de Compras, notas de crédito y notas de débito aplicadas a dichas facturas correspondientes a los ejercicios fiscalizados (10 por mes). Consignadas.
17. Reporte de Puntos de ventas correspondientes a los ejercicios fiscalizados, discriminado por facturas, con indicación del tipo de actividad, monto de la venta sin incluir el Impuesto al Valor Agregado u otros tributos (si aplica). No Consignados.
18. Reporte de Registro de las entradas y salidas de inventario de productos terminados o para comercialización. Consignado año 2019.
19. Estados financieros (Balance general y Estado de Resultados) en valores históricos correspondientes a los ejercicios fiscalizados. Consignados.
20. Actas fiscales anteriores, y/o decisiones administrativas o judiciales con que concluyeron efectivamente dichos procedimientos. Consignado.
21. Solvencias Municipales. Consignado.
22. Pronunciamiento emitido por el SENIAT de exención al IVA y/o empresas sin fines de lucro. No aplica.
23. Pronunciamiento o permiso de llevar los registros de inventarios en Forma digital. No consignado.
-II-
ARGUMENTOS DE LAS PARTES
La representación de la contribuyente en su escrito alegó lo siguiente:
1. Del Error en la Determinación.
2. De la Improcedencia de los Intereses Moratorios.
3. De la Inconstitucionalidad en el Cobro del Reparo Fiscal en Petros.
4. De las Sanciones, su desproporción y el quebrantamiento de la efectiva Capacidad Contributiva.
-III-
PRUEBAS TRAIDAS AL PROCESO
Una vez ADMITIDO el recurso, se abrió el lapso probatorio, en el cual solamente se observó la consignación del expediente administrativo conformado con ocasión al procedimiento de control fiscal, la misma se hizo efectiva mediante diligencias del ciudadano Síndico Procurador del Municipio Caroní, abogado Martín Barrios, quien en una primera ocasión consigna: 1 pieza y Trescientos Treinta y Tres (333) folios útiles, y en una segunda ocasión: 1 pieza y Cuatrocientos Setenta y Siete (477) folios útiles, presentados en copia certificada. Con relación a la representación de la contribuyente, como elementos probatorios, se observan las documentales que acompañan el escrito, a saber:
• Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° 2024/0248.
• Copia de Declaraciones de Ingresos Brutos: Períodos de Enero 2022 hasta Mayo 2022.
• Planillas de Pago de Impuesto y Retenciones de Junio 2022 hasta Diciembre 2022.
Al respecto, este Tribunal Superior Contencioso Tributario de la Región Guayana, tomando en cuenta que no hubo oposición del ente exactor, y por cuanto estos constituyen elementos legales y pertinentes, y forman parte del proceso, por ser traídos tanto por la misma contribuyente conjuntamente con el escrito contentivo del Recurso Contencioso Tributario, así como por formar parte del Expediente Administrativo, traído al proceso por la Administración Tributaria Municipal, en atención a solicitud de este Juzgado Superior, y cumpliendo con el mandato contenido en el parágrafo único del artículo 291 del COT de 2020; serán valoradas de acuerdo con la norma adjetiva.
La Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en el artículo 31 referente a la actividad Administrativa, señala:
“De cada asunto se formará expediente y se mantendrá la unidad de éste y de la decisión respectiva, aunque deban intervenir en el procedimiento oficinas de distintos Ministerios o Institutos Autónomos”
Por lo que, dicho Expediente Administrativo contiene el iter procedimental del funcionario actuante en la configuración del Acto Administrativo, y traerlo al proceso, es obligación del ente recaudador tal como lo señaló la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Sentencia Nº 01125 de fecha 01/10/2008, y en la que se dejó sentado lo siguiente:
“( …) tal como lo expresó la Sala en su decisión 00116 de fecha 24 de enero de 2008, cuando afirmó: “…En este sentido, cabe destacar el criterio de este Supremo Tribunal, al señalar que la obligación de presentar el referido expediente administrativo en el juicio donde se esté conociendo de las objeciones a los actos administrativos derivados de él, recae en la propia Administración que emitió el acto objeto del recurso, pues es a ella a la que le interesa demostrar las actuaciones y sustentos de que se valió para fundamentar sus actos…” (Vid. Sentencia Nº 00692 de fecha 21 de mayo de 2002 y Nº 1.257 de 12 de julio de 2007).
Adicionalmente señala la Sala:
“...El expediente administrativo está constituido por el conjunto de actuaciones previas que están dirigidas a formar la voluntad administrativa, y deviene en la prueba documental que sustenta la decisión de la Administración. Por tanto, sólo a ésta le corresponde la carga de incorporar al proceso los antecedentes administrativos; su no remisión constituye una grave omisión que pudiera obrar en contra de la Administración y crear una presunción favorable a la pretensión de la parte accionante…”.
Ahora bien, con relación al expediente administrativo en este proceso Contencioso Tributario, constituye el elemento fundamental de la prueba judicial, el cual se conforma a partir de la Providencia Administrativa, cuya incorporación al proceso fue solicitada conjuntamente con el Auto de Entrada del recurso de fecha 23 de Marzo de 2023, el cual fue consignado por el ente exactor en fecha 1 de Julio de 2024, mediante diligencia presentada ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (URDD) por el ciudadano Sindico Procurador, abogado Martín Barrios; este consta de Trescientos Treinta y Tres (333) folios útiles, en los cuales deben estar insertas todas las actuaciones de los funcionarios intervinientes en la configuración del Acto Administrativo contenido en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, por cuanto estas actuaciones constituyen la prueba fundamental del iter procedimental, cuya legalidad constituye la pretensión jurídica de la contribuyente. Así se establece.
-IV-
MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Punto Previo.
Antes de entrar al análisis y decisión de los alegatos presentados por la representación judicial de la contribuyente; es menester destacar, que el Acto Administrativo contenido en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° 2022/0248 de fecha 17 de Julio de 2024, confirma el contenido del Acta de Reparo N° 334/2023 de fecha 29 de Mayo de 2023, y como resultado de la auditoría fiscal se determinó un reparo fiscal durante los periodos del 01/01/2022 al 31/12/2022; desestimando el escrito de Descargos presentado por la recurrente en fecha 3 de Julio de 2023, y ratificó el Reparo Fiscal, determinando las siguientes obligaciones tributarias: impuesto por la cantidad de Ciento Seis mil Seiscientos Cuarenta y Seis Bolívares con Dos Céntimos (Bs. 106.646,02), equivalente a Dos mil Setecientas Veintiocho con Noventa y Dos (2.728,92) veces el tipo de cambio oficial de la moneda oficial de mayor valor publicado por el Banco Central de Venezuela; multa por la cantidad de Doscientos Trece mil Doscientos Noventa y Dos Bolívares con Cuatro Céntimos (Bs. 213.292,04), equivalente a Cinco mil Cuatrocientos Cincuenta y Siete con Ochenta y Tres (5.457,83) veces el tipo de cambio oficial de la moneda oficial de mayor valor publicado por el Banco Central de Venezuela; e intereses moratorios por la cantidad de Ciento Cuatro mil Quinientos Veinte Bolívares con Ochenta y Un Céntimos (Bs. 104.520,81). Para los efectos de la conversión monetaria, la Administración Tributaria tomó como referencia el tipo de cambio oficial del día 12 de Junio de 2024, fecha en la cual el Euro constituyó la moneda de mayor valor, equivalente a Bs. 39,08 (v. folio 96 primera pieza)
Vistos los términos y circunstancias aquí transcritos, y así como lo expuesto por la representación judicial de la contribuyente como fundamento de su defensa, se observa que el Thema Decidendum se circunscribe a: la determinación de las obligaciones tributarias contenidas en el Acto Administrativo Definitivo, originado por el procedimiento de Fiscalización y Determinación ejecutado por el ente exactor, sobre base cierta.
Del error en la Determinación.
En cuanto al primer alegato, la contribuyente señala que el registro especial de entradas y salidas de mercancías está ajustado a las formalidades contenidas en el artículo 177 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta; que el ente exactor no precisa la fecha o monto en la cual se presentan las diferencias encontradas. De igual manera, expone la contribuyente, que los montos indicados por la Administración Tributaria Municipal corresponde a las ventas declaradas mensualmente, y que la información contenida en el registro especial de entrada y salida de mercancías, se reflejan las salidas al costo promedio de acuerdo con los Principios de Contabilidad aplicados en nuestro país, razón por lo cual no son comparable, igual con los montos declarados en el IVA.
En el mismo orden de ideas, la contribuyente señala, que en el registro especial de entradas y salidas de mercancías, se puede visualizar producto por producto y que en ningún momento se han asentados salidas sin haber existencia inicial, y que el ente exactor, en ningún momento realizó toma física del inventario para verificar con exactitud la existencia final de mercancía.
En virtud de que la representación de la Administración Tributaria Municipal no presentó Informe, a los efectos de garantizar el equilibrio procesal, y la Tutela Judicial Efectiva, este jurisdicente tomará como fundamentos: lo narrado en el acta de reparo N° 334/2023 de fecha 8 de Agosto de 2023, en el III inciso identificado como “De la Determinación”; y la motiva contenida en el Acto Administrativo contenido en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° 2024/0248, de fecha 18 de Junio de 2024.
En cuanto al acta de reparo, se detalla en la misma lo siguiente:
“La determinación se realizo sobre base Cierta está fundamentada en sus libros contable, libro de Venta donde arrojaron saldo concluyente para la determinación sobre una base Cierta los montos fueron tomado de los libros presentados por la empresa previamente recibidos el día 25/05/2022 (…)
…omissis…
En otro orden también se detecto las siguientes irregularidades en el inventario de entradas y salidas:
• a fórmula aplicada a los totales de las columnas (Existencia Inicial + Entradas – Salidas – Autoconsumo = Existencia Final) no da como resultado el monto aportado por el contribuyente – se encontraron diferencias en sus inventarios, relacionadas con unas ventas omitidas por parte de la empresa.
• El monto de Existencia Final No es trasladada a la Existencia Inicial del mes siguiente –existen montos similares mes a mes tal como se puede observar entro los mese mayo junio del año 2022.
• Existen productos con salidas sin registrar existencia inicial ni entradas, generando resultados erróneo.
• Incongruencia en muchos productos referente al inventario inicial, el cual al sumar las entras y restar las salidas el resultado no corresponde.
• Los inventarios de entradas y salidas de inventario solo fueron presentados hasta la fecha de la revisión lo que concluyó con unas diferencias en sus registros.”
De igual manera, en el acta de reparo, al referirse a los “Elementos que presuponen la responsabilidad por la existencia de ilícito”; la fiscalización señala lo siguiente:
“Durante la investigación realizada se observaron circunstancias de hecho que hace presumir la posible comisión de ilícitos por parte de la sociedad mercantil, dichas circunstancias se señalan a continuación: El contribuyente presentó las Declaraciones Juradas Mensuales de Ingresos Brutos para los períodos fiscalizados, existe diferencia entre lo declarado y generado por los Mínimos Tributables, incurriendo en el ilícito tributario establecido en el artículo 112 del Código Orgánico Tributario…”. (subrayado por este Superior Contencioso Tributario)
En la motiva de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° 2024/0248, de fecha 18 de Junio de 2024, el ente exactor señala:
“Igualmente la norma del artículo 157 del Código Ejusdem presume que las declaraciones o manifestaciones de los contribuyentes son fiel reflejo de la verdad y comprometen su responsabilidad hasta que la Administración Tributaria ejerza sus facultades de verificación y fiscalización y emplace a los contribuyentes a demostrar su situación tributaria mediante el apoyo en los libros, registros, comprobantes, declaraciones que está obligado a exhibir, en esta fase el contribuyente asume la carga de la prueba, con el consiguiente efecto desfavorable para él, en éste caso el contribuyente al presentar los documentos exigidos por la auditora, permitió la comprobación entre los ingresos reflejados en dichos soportes y lo declarado ante la Administración, por lo que se evidenció la existencia de una diferencia entre los ingresos brutos declarados por el contribuyente y los investigados por la auditora.
En atención a todo lo señalado por el funcionario en el acta fiscal éste despacho estima que la revisión fiscal fue levantada de manera correcta y la misma se encuentra amparada legalmente. Por lo que este despacho desestima este alegato”.
Antes de entrar a conocer el fondo del asunto, este Tribunal Superior Contencioso Tributario de la Región Guayana, este Tribunal Superior Contencioso Tributario de la Región Guayana, pasa a considerar lo siguiente:
1. El acto administrativo contenido en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° 2024/0248, de fecha 18 de Junio de 2024, se origina con ocasión a un procedimiento de Fiscalización y Determinación.
2. El sistema de determinación se implementó sobre base cierta.
3. Las obligaciones tributarias determinadas, se fundamentan en diferencias encontradas entre los ingresos brutos declarados por el contribuyente y los investigados por la funcionaria actuante.
4. Se hacen observaciones al Registro de Entradas y Salidas de Mercancías.
5. Como elemento probatorio principal, fue consignado el expediente administrativo conformado con ocasión al procedimiento de Fiscalización y Determinación.
De acuerdo con lo establecido en el artículo 141 del COT de 2020, la determinación sobre base cierta, se apoya en todos los elementos que permiten conocer de forma directa los hechos imponibles; entendiéndose por estos, el presupuesto contenido en la norma para tipificar el tributo, y cuya ocurrencia da nacimiento a la obligación tributaria. La Ordenanza de Reforma de la Ordenanza de Impuesto sobre las Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios y su Clasificador de Actividades de fecha 4 de Septiembre de 2020, define como el hecho imponible gravado por este impuesto:
Artículo 31. “El hecho imponible del impuesto sobre actividades económicas es el ejercicio habitual, en o desde la jurisdicción de Municipio Caroní, de cualquier actividad lucrativa de carácter independiente, aun cuando dicha actividad se realice sin la previa obtención de Licencia, sin menoscabo de las sanciones qué por esa razón sean aplicables.”
Tal como lo señala la norma ut supra citada, el hecho imponible se materializa en: el ejercicio habitual, dentro de la jurisdicción municipal, de una actividad lucrativa de carácter independiente. Ahora bien, dentro del elemento principal sobre el cual recae el gravamen, la Ordenanza señala:
Artículo 43. “La base imponible del impuesto sobre actividades económicas está constituida por los ingresos brutos efectivamente percibidos en el período impositivo correspondiente por las actividades económicas u operaciones cumplidas en la jurisdicción del Municipio Caroní o que deban reputarse como ocurridas en esa jurisdicción de acuerdo con los criterios previstos en esta Ordenanza, en la Ley Orgánica del Poder Público Municipal o en los acuerdos o convenios celebrados a tales efectos.”
En este sentido, analizando el iter procedimental, el procedimiento de Fiscalización y Determinación inicia mediante notificación de Providencia Administrativa Nª GFA 415-2023 de fecha17 de Mayo de 2023, notificada en fecha 22 de Mayo de 2023; en la misma fecha se notifica Acta de Requerimiento; en fecha 25 de Mayo de 2023, es levantada Acta de Recepción (v. folios 119 hasta 123 sgda pieza). En fecha 29 de Mayo de 2023, es emitida Acta de Reparo Nº 334/2023, la cual se notifica en fecha 8 de Junio de 2023. (v. folios 100 hasta 106 primera pieza); en fecha 3 de Julio de 2023, la contribuyente ejerce su derecho a descargos en la instancia del sumario administrativo, y en fecha 18 de Junio de 2024, le es notificado el Acto Administrativo contenido en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° 2024/0248, de fecha 18 de Junio de 2024.
En la narrativa del Acta de Reparo Nº 334/2023, se detallan los documentos que fueron presentados por la contribuyente a la fiscalización:
1. Acta Constitutiva y última modificación.
2. Registro de Información Fiscal vigente.
3. Licencia de actividades económicas.
4. Declaración de ingresos brutos. (consignado y visto del sistema)
5. Libros de contabilidad: diario, mayor e inventario.
6. Facturas de venta, notas de crédito y débito, Reporte de Máquina Fiscal, Punto de Venta.
7. Comprobantes de pago del impuesto complementario. (consignado y visto del sistema)
8. Declaración del Impuesto sobre la Renta.
9. Declaración del Impuesto al Valor Agregado.
10. Libro de compras.
11. Relación de entradas y salidas de inventario de productos o servicios.
12. Copia de los contratos servicios u obras.
13. Estados Financieros.
14. Exhibición de actas fiscales anteriores, y/o decisiones administrativas.
15. Solvencia Municipal.
16. Números de cuentas bancarios y sus estados de cuenta y conciliaciones.
17. Facturas de compras.
Alega la contribuyente, que la Administración Tributaria Municipal, no señala la fecha o el monto en el cual se determinaron las diferencias, además que no son comparables las cantidades reflejadas en el registro especial de entrada y salida de mercancías (costo promedio), en la declaración del IVA y los presentados por ésta en cada una de las Declaración de Ingresos Brutos Mensuales.
Observa este jurisdicente, tanto en el acto de trámite (Acta de Reparo Nº 334/2023), como en el acto administrativo definitivo (Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° 2024/0248), que el ente exactor se refiere a diferencias entre los ingresos brutos declarados y los investigados por la auditora. A los efectos de presentar los resultados sobre los cuales se sustenta el reparo efectuado entre el período comprendido del 01/01/2022 al 31/12/2022, en éstos actos administrativos se resumen en el siguiente cuadro:
Actividad Económica Ejercida Código Actividad Ingresos Declarados Alícuota Liquidación Estimada Ingresos Investigados Alícuota Impuesto Causado Pagos Anuales Diferencias
Materia Prima Agrícola, Pecuaria, Café en Granos, Cereales, Vegetales 301 188.167,76 2,50 4.704,32 188.167,76 2,50 4.704,32
Supermercado y Automercado, Tienda por Departamentos, Abastos Bodegas, Farmacias, Expendio de Medicina y Perfumes 302 147.782,65 2,50 3.694,57 147.782,65 2,50 3.694,57
Distribución y Comercialización de Bebidas Alcohólicas 30101 1.928.572,41 2,50 48.214,31 1.928.572,41 2,50 48.214,31
Distribución y Comercialización de Bebidas Alcohólicas 30101 10.132.637,01 6,00 607.958,22 10.132.637,01 6,00 607.958,22
Total 10.320.804,77 612.662,54 10.320.804,77 612.662,54 506.016,52 106.646,02
Totales 10.320.804,77 612.662,54 10.320.804,77 612.662,54 506.016,52 106.646,02
No se observa en el Expediente Administrativo consignado por el ente exactor, los papeles de trabajos (cédulas de auditoría) en el cual se refleje la fuente de los reparos; más aun cuando la determinación se efectuó sobre base cierta, lo cual sugiere el examen de los elementos contables (cuentas) relacionadas directamente con el hecho imponible, en este caso de impuestos a las actividades económicas: a los ingresos brutos, tal como lo señala la Ordenanza de Reforma de la Ordenanza de Impuesto sobre las Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios y su Clasificador de Actividades de fecha 4 de Septiembre de 2020, en el ut supra citado artículo 31.
Aún cuando en el cuadro ut supra citado −el cual riela en el Acta de Reparo Nº 334/2023− la funcionaria actuante señala inconsistencias de forma y de fondo del Registro de entradas y salidas de mercancías, y la determinación de “Ingresos Omitidos”; lo cual a su vez es confirmado en el Acto Administrativo contenido en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° 2024/0248, de fecha 18 de Junio de 2024; y aun cuando es reiterativo el haber efectuado la determinación sobre base cierta, no se observa en el expediente administrativo, −y en este caso corresponde la carga a la Administración Tributaria Municipal−, el método empleado por el ente exactor para determinar la omisión de ingresos por la cantidad de Ciento Seis mil Seiscientos Cuarenta y Seis Bolívares con Dos Céntimos (Bs. 106.646,02); se observa en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, que el ente exactor señala:
“…Se le determinó un impuesto producto de sus ingresos brutos por la cantidad de Bs. 612.662,77, asimismo se le reconoce al contribuyente los pagos anuales realizados por concepto de impuesto sobre actividades económicas de Bs. 506.016,52, en consecuencia surge una diferencia por concepto de impuestos causados y no pagados, a favor de la municipalidad de CIENTO SEIS MIL SEISCIENTOS CUARENTA Y SEIS BOLÍVARES CON 02/100 CTMS (Bs. 106.646,0), equivalente a: Dos mil Setecientos Veintiocho con Noventa y Dos (2.728,92) veces, calculadas con el tipo de cambio oficial de la moneda de mayor valor, publicado por el Banco Central de Venezuela (BCV), con fecha valor 12/06/2024, cantidad ésta, que constituye el monto del REPARO FISCAL, tal y como se evidencia en el Acta…”
En este sentido, es menester citar la normativa bajo la cual se faculta a la Administración Tributaria del Municipio Caroní, para efectuar los procedimientos de control fiscal, a tal efecto la Ordenanza de Actividades Económicas, Industria, Comercio, Servicios y su Clasificador de Actividades Económicas, publicado en Gaceta Municipal N° 130/2020 de fecha 9 de Septiembre de 2020, señala:
Artículo 57. “La Superintendencia de Administración Tributaria del Municipio Caroní, podrá en cualquier momento, cuando lo estima conveniente, examinar y verificar las declaraciones definitivas de ingresos brutos, pedir la exhibición de libros de contabilidad para verificar la exactitud de los datos suministrados o la sinceridad de las actividades realizadas e ingresos declarados, así mismo, la verificación de otros deberes formales establecidos y demás disposiciones legales previstas en la presente Ordenanza.”
En el mismo orden de ideas, el artículo 60 eiusdem, señala:
Artículo 60. “El procedimiento de fiscalización y determinación tributaria, se llevará conforme a lo establecido en el Titulo IV, Capítulo III, De los Procedimientos, Sección Sexta – Del Procedimiento de Fiscalización y Determinación del Código Orgánico Tributario.”
Ahora bien, es pertinente citar la norma contenida en el artículo 131 numeral 2 del Código Orgánico Tributario 2020, que establece:
Artículo 131. “La Administración Tributaria tendrá las facultades, atribuciones y funciones que establezcan la Ley de la Administración Tributaria y demás leyes y reglamentos, y en especial:
2. Ejecutar los procedimientos de verificación, y de fiscalización y determinación, para constatar el cumplimiento de las leyes y demás disposiciones de carácter tributario por parte de los sujetos pasivos del tributo.” (Subrayado por este Tribunal Superior)
La actividad de la Administración Pública, debe estar ajustada a lineamientos mínimos para ejercer la función administrativa, el cual está referido al procedimiento administrativo, tal como lo definió el maestro Máximo Severo Giannini (Corso di Diritto Administrativo II), consiste en una “serie de actos de autoridad administrativa coligados entre sí y tendentes a una única finalidad”. Y es que el procedimiento administrativo, tal como lo define Manuel Rojas Pérez (Principios del Procedimiento Administrativo en la Ley Orgánica de Procedimiento Administrativos): “comprende todo ese conjunto de actos administrativos de trámite que han de ser dictados por los órganos administrativos, y que conducen a la emisión de actos administrativos definitivos, y a las formalidades complementarias de esos actos como lo es su notificación.”
Antes de analizar cada uno de los recaudos enumerados ut supra, este jurisdicente considera pertinente establecer en qué consiste el procedimiento de control fiscal de Fiscalización y Determinación; en este orden de ideas, la Sala Político Administrativa en sentencia N° 01045 de fecha 9 de Julio de 2014, caso Miguel José Guzmán Rodríguez, señaló:
“Dentro de ese procedimiento de fiscalización y determinación, deben distinguirse dos períodos de la actividad de la Administración perfectamente diferenciables, a saber: i) la fase previa investigativa o preparatoria, que culmina con el acta de reparo y; ii) la etapa de sumario administrativo, que finaliza con la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo. Las 2 Fases del Procedimiento de Fiscalización.
En efecto, el íter procedimental comienza la emisión de un acto de trámite (Providencia), mediante el cual se autoriza a los funcionarios en él identificados para efectuar la fiscalización, que deberá ser notificado al contribuyente o responsable para que éste proceda a suministrar la información que sea necesaria para la determinación tributaria. (Vid., entre otras, sentencia de esta Sala N° 1165 de fecha 25 de septiembre de 2002, caso: Fundición Metalúrgica Lemos, C.A.). Primera Fase.
Desde ese momento se inicia una actividad de control posterior del órgano exactor, a través de una labor investigativa destinada a comprobar la situación jurídica tributaria de los sujetos pasivos del gravamen, los cuales tienen el deber, ocurrido el hecho determinarla o proporcionar la información necesaria para que la Administración Tributaria proceda a hacerlo. Primera Fase.
A modo de resumen, esta primera fase puede arrojar un Acta de “Reparo” o una de “Conformidad”, las cuales constituyen actos que finalizan el primer ciclo investigativo o preparatorio. Primera Fase.
En ese sentido, esta Máxima Instancia ha sostenido que durante esta fase no está previsto un lapso para que el particular investigado ejerza su derecho a la defensa o su derecho de contradicción ante la Administración. Ello es así, porque precisamente, se está en presencia de un conjunto de operaciones de carácter preparatorio o instrumental, tendentes a comprobar la veracidad y exactitud de la declaración aportada por el contribuyente o responsable y sólo es, después de recabada esa información, en caso que la Administración constate que existe una omisión, inexactitud, irregularidad u ocultamiento de hechos por parte del sujeto pasivo del tributo, que emitirá el Acta de Reparo, contra la cual el contribuyente o responsable -de considerarlo necesario por estar en desacuerdo total o parcialmente con la manifestación de voluntad de la Administración vertida en ese proveimiento- puede presentar el escrito de descargo, en legítimo ejercicio de su derecho a la defensa, iniciándose entonces la segunda fase del procedimiento, esto es, la etapa del “Sumario Administrativo”. Fase Segunda.”
La Sala ha sido clara en cuanto a la descripción del procedimiento de Fiscalización y Determinación, resaltando la actividad investigativa de una primera fase, la cual puede culminar con una Acta de Conformidad o con un Acta de Reparo; pero a todo evento, ¿Qué es lo que se va a determinar?, en el caso a quo la veracidad de la información presentada en cada una de las Declaraciones de ingresos brutos de acuerdo con el período impositivo (mensual); para ello debe constar con los elementos empleados por la contribuyente en su procedimiento de autoliquidación, cuyo resultado fue el mostrado en la correspondiente Declaración.
Ahora bien, este Tribunal Superior Contencioso Tributario de la Región Guayana, considera pertinente citar el criterio reiterado de la Sala Político Administrativa con relación a los procedimientos de Determinación de la obligación Tributaria: en sentencia N° 00735 de fecha 22 de Julio de 2010, caso Multicine las Trinitarias, C.A., señaló:
“De la normativa transcrita se colige que la Administración Tributaria dispone de dos (2) sistemas para la determinación de la obligación tributaria de oficio como son: “sobre base cierta” y “sobre base presuntiva”, en el primero de los casos, es decir, la estimación de oficio sobre base cierta es realizada por el Órgano Fiscal cuando éste dispone de todos los elementos que le permitan conocer la situación del sujeto pasivo de la obligación tributaria, tales como: las declaraciones del contribuyente; los libros contables, las intervenciones de terceros, entre otros”.
El COT de 2020, en su artículo 141, define ambos sistemas de la forma siguiente:
Artículo 141. “La determinación por la Administración Tributaria se realizará aplicando los siguientes sistemas:
1. Sobre Base Cierta, con apoyo en todos los elementos que permitan conocer en forma directa los hechos imponibles.
2. Sobre Base Presuntiva, en mérito de los elementos, hechos y circunstancias que por su vinculación o conexión con el hecho imponible permitan determinar la existencia y cuantía de la obligación Tributaria.”
En este mismo orden de ideas, la Ordenanza de Impuesto sobre las Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar (ISAE) publicada en Gaceta Municipal 1023-2011 de fecha 19 de Diciembre de 2011, señala en su artículo 59 lo siguiente:
“Cuando la Administración Tributaria deba proceder a la determinación de oficio del impuesto previsto en esta Ordenanza, lo hará de la siguiente manera:
1. Sobre base cierta con apoyo de los elementos que permitan conocer en forma directa la base imponible.
2. Sobre base presunta, si a la Administración Tributaria Municipal, le fuera imposible obtener los elementos de juicio sobre base cierta, bien porque fuere imposible conocer los ingresos brutos obtenidos o, bien porque el contribuyente no los proporcione a la Administración Tributaria Municipal y esta no los pudiere obtener por sí misma. En este segundo supuesto, el contribuyente no tendrá derecho a impugnar la determinación de oficio, fundamentándose en hechos o elementos que hubiere ocultado o no exhibido a la Administración Tributaria Municipal cuando fue requerido por ello”.
Tal como lo señala la norma ut supra citada, la cual es ratificada por la SPA en su criterio reiterado, en el procedimiento de Fiscalización y Determinación, la regla general es la implementación del sistema de determinación sobre base cierta; más aún en el caso de la Administración Tributaria cuyo cumplimiento del deber de declarar se efectúa a través de los medios electrónicos implementadas por ésta, lo cual le permite tener en sus servidores el ejemplar de cada declaración presentada por el sujeto pasivo, tal como sucede con la Administración Tributaria del Municipio Caroní.
De acuerdo con los hechos narrados en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° 2024/0248, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario hace las siguientes observaciones con relación al procedimiento de Fiscalización y Determinación:
1. No se desprende del contenido de los Actos Administrativos: Acta de Reparo N° 334/2023, ni de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° 2024/0248, de fecha 18 de Junio de 2024, algún elemento de análisis o cálculo, donde se deje en evidencia la fuente de donde se demuestra la diferencia encontrada, porque si bien es cierto se realizó la determinación sobre base cierta, debe constar en expediente las cédulas de auditoría con el análisis documental efectuado y del cual surgieron los reparos, en aras de salvaguardar el Debido Proceso en fase administrativa, y en este caso, en el proceso jurisdiccional.
2. En el mismo orden de ideas, aun cuando la Administración Tributaria Municipal, tanto en la narrativa del acto de tramite (acta de reparo) como en el acto definitivo (Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo), señalan la existencia de inconsistencias en el Registro Especial de Entradas y Salidas de Mercancías; tal elemento no se encuentra en el expediente, razón por la cual, este jurisdicente se ve imposibilitado de efectuar el control perceptivo del mismo, razón por la cual, resultaría contrario a Derecho, emitir un pronunciamiento sin valorar el elemento probatorio pertinente para este caso, tal registro.
En este caso, de acuerdo con la máxima de experiencia, la labor del Auditor consiste en primera instancia en verificar a través de las pruebas de auditoría la veracidad de la información presentada en cada una de las declaraciones de Ingresos Brutos; es decir, determinar si lo declarado se encuentra debidamente soportado (para ello se elaboran las cédulas de auditoría), y de acuerdo con el comportamiento de las mismas evaluar la posibilidad de profundizar la labor investigativa ante la presunción de inconsistencias en la información manejada; actividad no observada en el expediente administrativo consignado por el ente exactor.
El COT de 2020, en su artículo 193, al referirse al contenido del acta de reparo, establece:
Artículo 193. “Finalizada la Fiscalización se levantará un Acta de Reparo, la cual contendrá, entre otros, los siguientes requisitos:
1. Lugar y fecha de emisión.
2. Identificación del Contribuyente o Responsable.
3. Indicación del tributo, períodos fiscales correspondientes y, en su caso, los elementos fiscalizados de la base imponible.
4. Hechos u omisiones constatadas y métodos aplicados en la fiscalización.
5. Discriminación de los montos por concepto de tributos, a los únicos efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 196 de este Código.
6. Elementos que presupongan la existencia de ilícitos sancionados con pena restrictiva de libertad, si los hubiere.
7. Firma autógrafa, firma electrónica u otro medio de autenticación del funcionario autorizado.” (subrayado por este Tribunal Superior Contencioso Tributario)
Aun cuando el COT de 2020 en su artículo 194 señala que el acta de reparo que se levante de acuerdo con las formalidades exigidas en esta norma goza de autenticidad (hará plena fe mientras no se demuestre lo contrario), es menester destacar el valor del expediente administrativo como principal elemento para aplicar el control de legalidad de la actuación de la Administración Tributaria. En este sentido, la Sala Político Administrativa (SPA) en sentencia 00040 de fecha 15 de Enero de 2003, caso CONFERRY, al referirse al valor probatorio de las actas fiscales señaló:
“Se trata de actos administrativos que, como particular medio de prueba documental, deben plasmarse o editarse por escrito, deben ser recogidos en un instrumento; lo cual hace que la relación entre los elementos contenido-objeto del documento público administrativo sea “ad substantiam actus”, es decir, que no existe acto administrativo si el mismo no consta en un documento.
…omissis…
En efecto, el valor probatorio de las actas de reparo fiscal, por su autenticidad, gozan de plena fuerza probatoria, y por la presunción de veracidad que las rodea dan certeza respecto a las afirmaciones materiales sobre los hechos en ellas contenidos, hasta prueba en contrario.
En este sentido, la Sala, una vez más, afirma los principios y valores constitucionales, al derecho a la defensa y la asistencia jurídica, al sostener su inviolabilidad en todo estado y grado de la investigación y del proceso, conforme lo señala el artículo 49, numeral 1 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela; así, como la garantía a la igualdad de las partes intervinientes en el proceso, en resguardo al principio del control y el contradictorio; como también su importancia, pues constituye un instrumento fundamental para la realización de la justicia, según lo previsto en el artículo 257 eiusdem; en razón de ello, si se formula una objeción donde esté involucrado el orden público, el juez como rector del juicio y en atención al poder inquisitivo que tiene, especialmente en esta materia contencioso administrativa, para descubrir la verdad, no puede sacrificar la justicia, exagerando las formalidades procesales y limitando el derecho a la defensa, ni utilizar el proceso con finalidades distintas a las que le son propias…”
Por lo que, dicho Expediente Administrativo contiene el iter procedimental del funcionario actuante en la configuración del Acto Administrativo, y traerlo al proceso, es obligación del ente recaudador tal como lo señaló la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Sentencia Nº 01125 de fecha 01/10/2008, y en la que se dejó sentado lo siguiente:
“( …) tal como lo expresó la Sala en su decisión 00116 de fecha 24 de enero de 2008, cuando afirmó: “…En este sentido, cabe destacar el criterio de este Supremo Tribunal, al señalar que la obligación de presentar el referido expediente administrativo en el juicio donde se esté conociendo de las objeciones a los actos administrativos derivados de él, recae en la propia Administración que emitió el acto objeto del recurso, pues es a ella a la que le interesa demostrar las actuaciones y sustentos de que se valió para fundamentar sus actos…” (Vid. Sentencia Nº 00692 de fecha 21 de mayo de 2002 y Nº 1.257 de 12 de julio de 2007).
Adicionalmente señala la Sala:
“...El expediente administrativo está constituido por el conjunto de actuaciones previas que están dirigidas a formar la voluntad administrativa, y deviene en la prueba documental que sustenta la decisión de la Administración. Por tanto, sólo a ésta le corresponde la carga de incorporar al proceso los antecedentes administrativos; su no remisión constituye una grave omisión que pudiera obrar en contra de la Administración y crear una presunción favorable a la pretensión de la parte accionante…”.
En cuanto al alegato del error en la determinación, de acuerdo a lo observado en autos, ante la ausencia de elementos probatorios esenciales en el iter procedimental, como lo constituyen las cédulas de auditoría en la cual se refleje el examen de la cuenta “Ingresos” que ha debido efectuarse durante la primera fase del procedimiento de control fiscal, así como el registro especial de entradas y salidas de mercancías; este Tribunal Superior Contencioso Tributario de la Región Guayana, en uso de la facultad inquisitiva que se le otorga al Juez Tributario, y por cuanto el proceso judicial constituye la herramienta esencial para alcanzar la justicia (vid. Articulo 257 CRBV), observa la omisión de fases esenciales en la configuración del acto administrativo, lo cual es denominado por la jurisprudencia como el “error en el procedimiento”.
La Sala Político Administrativa del TSJ, en sentencia 01996 de fecha 25 de Septiembre de 2001, caso Inversiones Branfema contra Contraloría General de la República sentando jurisprudencia, en cuanto a los vicios del acto administrativo, señala:
“La doctrina y la jurisprudencia contenciosa administrativa progresivamente han delineado el contenido y alcance del referido vicio de procedimiento administrativo, al permitir una valoración distinta de este vicio que afecta al acto administrativo en atención a la trascendencia de las infracciones del procedimiento. En tal sentido, se ha establecido que el acto administrativo adoptado estaría viciado de nulidad absoluta, cuando: a) ocurra la carencia total y absoluta de los trámites procedimentales legalmente establecidos; b) se aplique un procedimiento distinto al previsto por la ley correspondiente, es decir, cuando por una errónea calificación previa del procedimiento a seguir, se desvíe la actuación administrativa del iter procedimental que debía aplicarse de conformidad con el texto legal correspondiente (desviación de procedimiento); o c) cuando se prescinden de principios y reglas esenciales para la formación de la voluntad administrativa o se transgredan fases del procedimiento que constituyan garantías esenciales del administrado (principio de esencialidad). Cuando el vicio de procedimiento no produce una disminución efectiva, real, y transcendente de las garantías del administrado, sino que representa sólo fallas o irregularidades parciales, derivadas del incumplimiento de un trámite del procedimiento, la jurisprudencia ha considerado que el vicio es sancionado con anulabilidad, ya que sólo constituyen vicios de ilegalidad aquellos que tengan relevancia y provoquen una lesión grave al derecho de defensa. “
De la lectura efectuada al expediente administrativo consignado por el Sindico Procurador del Municipio Caroní, en representación del ente exactor; se hace evidente la transgresión de fases elementales del procedimiento de fiscalización, al no dejar constancia de la actividad investigativa del funcionario al examen de la cuenta ingresos, a los efectos de determinar –no un reparo fiscal por omisión de ingresos–, sino comprobar que los Ingresos Brutos declarados en cada uno de los períodos objeto del control fiscal, reflejan la verdadera capacidad contributiva del contribuyente; tal como se observa en el iter procedimental, semeja a una determinación sobre base presuntiva, y no a una determinación sobre base cierta. Así de establece.
En este sentido, tal como está configurado el Acto Administrativo contenido en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° 2024/0248, de fecha 18 de Junio de 2024, resulta evidente el vicio del error en el procedimiento, el cual en el presente caso, causa la nulidad absoluta del mismo, por cuanto al desconocerse la fuente y proceso de cuantificación del “reparo”, viola la garantía del debido proceso, dificulta el ejercicio del derecho a la defensa, del principio de transparencia del cual debe gozar todo acto administrativo; y por supuesto transgrede el principio de seguridad jurídica. Así se decide.
Corolario al criterio precedentemente expuesto concerniente a la nulidad del Acto Administrativo objeto de impugnación, quien suscribe, encuentra inoficioso pronunciarse sobre el resto de los argumentos planteados por la parte recurrente, para lo cual es conveniente transcribir sentencia de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, N° 00360, del Magistrado Malaquías Gil Rodríguez,de fecha 4 de agosto de 2022, Caso: Móvil Enlace Capital(Antes Taxitel Capital) Vs. SENIAT”, respecto a la incongruencia negativa, dió por sentado lo siguiente:

“En consecuencia, este Tribunal (…) advierte que la Providencia Administrativa N° RCA-DF-VDF/2005-4264 de fecha 15 de julio de 2005 (folio 150 del expediente judicial), mediante la cual se autoriza la realización del procedimiento de verificación, carece de las formalidades o requisitos exigidos en el numeral 4 del artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en concordancia con lo establecido en el Parágrafo Único del artículo 172 del Código Orgánico Tributario de 2001, toda vez que no se indicó expresamente con grafismos propios del formato de la autorización, la identificación del contribuyente, ni el domicilio fiscal donde se verificaría el cumplimiento de los deberes formales en materia de Impuesto Sobre la Renta e Impuesto a los Activos Empresariales correspondientes a los ejercicios fiscales 2003 y 2004; e Impuesto al Valor Agregado correspondiente a los períodos desde enero de 2004 hasta junio de 2005; sino que los datos identificatorios del recurrente aparecen escritos a mano por la funcionaria actuante, lo cual trae como consecuencia la nulidad absoluta de la referida Providencia por haber sido dictada con prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido. Así se decide.
Visto que, la nulidad de la Providencia Administrativa Providencia Administrativa N° RCA-DF-VDF/2005-4264 de fecha 15 de julio de 2005, acarrea también la nulidad de los posteriores actos administrativos, este Tribunal estima inoficioso entrar a analizar los demás aspectos controvertidos. Así se establece (…)”.
Ahora bien, del fallo apelado se aprecia que el Juez de la causa luego de analizar los argumentos planteados por las partes, haciendo uso de sus amplios poderes y ciñéndose a los hechos que constan en las actas procesales, entró a conocer de oficio sobre la legalidad del procedimiento de verificación iniciado por el órgano exactor, determinando que el mismo se encontraba viciado por no cumplir con los requisitos estatuidos en el artículo 172 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis; razón por la cual estimó inoficioso pronunciarse sobre las demás alegaciones presentadas en el caso bajo examen.
Atendiendo a las anteriores consideraciones, esta Máxima Instancia advierte del texto de la sentencia recurrida que el hecho de no haber compartido el Juez a quo las pretensiones del Fisco Nacional al valorar sus alegatos, bajo ningún supuesto puede entenderse como el acaecimiento del vicio de incongruencia negativa, pues del análisis del fallo apelado se observa que el Tribunal remitente basó su decisión en las actas procesales, formando -en principio- correctamente su criterio en la presente causa. (Vid., sentencias de esta Alzada Nros. 00351 y 00381 de fechas 22 de junio de 2017 y 5 de abril de 2018, casos: Wonke Occidente, C.A.; y Mediterranean Shipping Company de Venezuela, C.A., respectivamente).
Como en efecto ocurrió en el caso concreto, fue declarada la nulidad del acto administrativo impugnado, por lo que, resultó inoficioso conocer de cualquier otro particular al haber quedado satisfecha en su totalidad la pretensión de la prenombrada sociedad de comercio accionante, en consecuencia, esta Alzada desestima el vicio de incongruencia negativa por omisión de pronunciamiento, incoada por la representación judicial de la República. Así se declara.” (Subrayado de este Tribunal Superior)
Por tanto, ante la inexistencia de la obligación tributaria exigida, por vía de consecuencia los accesorios, intereses moratorios y multas, siguen la suerte de lo principal es por ello que indefectiblemente no tiene ningún sentido entrar a verificar el resto de los argumentos planteados por la contribuyente, quedando satisfecha la pretensión jurídica de la sociedad mercantil Víveres y Licores El Botalón, C.A. Así se declara.
Como se afirmó arriba, correspondería condenar en costas procesales a la Administración Tributaria Municipal, de acuerdo a lo establecido en el artículo 335 segundo aparte del COT 2020; sin embargo las mismas no proceden tomando en consideración la prohibición de condenatoria en costas a la República, cuando resulte vencida en los juicios en los que haya sido parte por intermedio de cualquiera de sus órganos, a tenor de lo contemplado en el artículo 88 del Decreto con Rango Valor y Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República de 2016 y en armonía con el criterio establecido por el Máximo Tribunal Supremo de Justicia Sala Constitucional sentencia N° 735 de fecha 25 de octubre de 2017, caso: Mercantil, C.A., Banco Universal, Publicada en Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 41.289 del 29 de noviembre de 2017, donde se dejó sentado “(…) que las empresas que posean capital participativo del Estado así como los municipios, como entidades político territoriales locales, se les concederán los privilegios y prerrogativas procesales de la República” (cursivas propias). En virtud de los razonamientos precedentemente expuestos este Tribunal Superior declarar Con Lugar el presente Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la empresa Víveres y Licores El Botalón, C.A... Así se decide.
-V -
DECISIÓN
Por los razonamientos anteriormente expuesto y cumplidos como han sido los requisitos legales en el presente juicio, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Guayana con Competencia en las Circunscripciones Judiciales de los Estados Amazonas, Bolívar y Delta Amacuro, administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, declara CON LUGAR el presente Recurso Contencioso Tributario. En consecuencia:
PRIMERO: Se ANULA y deja sin efecto la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° 2024/0248, de fecha 18 de Junio de 2024, emitida por la Superintendencia de Tributos Caroní del Estado Bolívar.
SEGUNDO: Se ordena anular el Acta de Reparo N° 334/2023, de fecha 29 de Mayo de 2023, emitida por la Superintendencia de Tributos Caroní del Estado Bolívar.
TERCERO: Se advierte a las partes que, de conformidad con el único aparte del artículo 305 del COT de 2020 y el criterio sostenido por nuestro Máximo Tribunal de Justicia (Sentencia N° 991 de la Sala Político-Administrativa de fecha 2 de julio de 2003, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Tracto Caribe, C.A., Exp. N°2002-835), esta sentencia ADMITE apelación, por cuanto el quantum de la causa excede de quinientas (500) veces el tipo de cambio oficial de la moneda de mayor valor publicado por el Banco Central de Venezuela.
CUARTO: Se EXIME de la condenatoria en costas a la Administración Tributaria Municipal.
QUINTO: Se ORDENA la notificación del ciudadano Sindico Procurador del Municipio Caroní del Estado Bolívar y a la Contribuyente. Líbrese boletas.
Publíquese, regístrese y emítase dos (02) ejemplares del mismo tenor, de los cuales uno debe reposar en el copiador de sentencia. Cúmplase.-
Dada, firmada y sellada, en la Sala de Despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Guayana con Competencia en las Circunscripciones Judiciales de los Estados Amazonas, Bolívar y Delta Amacuro, en Ciudad Bolívar, a los Diecisiete (17) días del mes de Julio del año Dos mil Veinticinco (2025). Años 215º de la Independencia y 166º de la Federación.-

EL JUEZ SUPERIOR PROVISORIO

ABG. JOSE G. NAVAS RIVERO
LA SECRETARIA

ABG. ARELIS C. BECERRA A.

En esta misma fecha, siendo las Dos y Cincuenta y Cinco minutos post meridiem (2:55 p.m.) se dictó y publicó la Sentencia N° PJ0662025000076.

LA SECRETARIA

ABG. ARELIS C. BECERRA A.

JGNR/Acba/oskarina